Artikeln behandlar frågor rörande svensk export till EG i nuläget. Den belyser de praktiska problem som svenska företag möter vid export till EG-länder. Även export av tjänster tas upp liksom återbetalning av mervärdesskatt som svenska företag erlagt till EG-land.

Mervärdesskatten i EG-länderna har genom den slopade gränskontrollen mellan länderna 1993 fått viktiga konsekvenser för de svenska exportföretagen. Det gäller framför allt försäljning av varor till EG eller inom EG, men även tjänsteexporten påverkas. Frågorna är många om mervärdesskatten i EG för svenska exportföretag. Några exempel är:

  • Vi säljer varor från Sverige som levereras med lastbil till Spanien. Vilket lands införselmoms kommer vi att få och hur hanterar vi den?

  • Vi köper varor i England som levereras och faktureras av oss till ett franskt företag. Måste vi registrera oss och debitera moms? I så fall i vilket land?

  • Vi köper tyg i Italien som levereras till Portugal. Tyget används till produktion av kläder, vilka sedan exporteras till Sverige. Får detta några momskonsekvenser i EG?

  • Vi hyr ut datamaskiner med leverans från Sverige till ett engelskt försäkringsbolag. Hur hanterar vi införselmomsen och måste vi momsregistrera oss i England?

Även om den svenska mervärdesskattelagen såväl i nuvarande form som den som träder i kraft 1 juli 1994, Nya mervärdesskattelagen (Prop. 1993/94:99), är harmoniserad i enlighet med EGs mervärdesskattedirektiv är EGs bestämmelser ofta svårtolkade för svenska företag. Det beror på den särskilda situation som uppstod 1 januari 1993 då gränskontrollen slopades mellan EG-länderna. Eftersom mervärdesskatt tidigare tagits ut vid gränspassering för varuleveranser var det nödvändigt att införa ett nytt system för uppbörden av mervärdesskatt vid transaktioner mellan länderna. Då den s.k. destinationsprincipen kvarstår under ”övergångsperioden” skulle beskattning ske i mottagarlandet. I stället för beskattning vid gränspasseringen infördes bestämmelser som medförde att mervärdesskatt erläggs hos köparen av varan i dennes mervärdesskattedeklaration. Det redovisas som utgående skatt hos köparen. Om denne har avdragsrätt för ingående skatt sker dock en kvittning av skatten i samma deklaration.

För svenska exportföretag är mervärdesskattekonsekvenserna i EG viktiga att känna till. Det kan avse eventuell skattskyldighet i respektive land med registreringstvång och där försummelse kan förorsaka kostnader i form av sanktionsavgifter m.m. Kunskapen är också viktig i förhållande till kunderna, eftersom mervärdesskatten i vissa fall kan utgöra ett konkurrensmedel. Det gäller då inte själva skatten som sådan, utan av likviditetsskäl. Om en kund har valsituationen att förvärva en vara där mervärdesskatt skall debiteras alternativt kunden måste erlägga införselmoms eller om han kan förvärva en vara utan mervärdesskatt och ansvara för den själv som ett s.k. EG-förvärv väljer han förmodligen det senare alternativet. I sådant fall slipper han nämligen betala skatten till leverantören för att vid ett senare tillfälle få tillbaka den genom sin deklaration.

Konsekvenserna för svenska exportföretag vad gäller mervärdesskatten inom EG beskrivs här utifrån förutsättningarna för leverans av varor respektive tillhandahållande av tjänster.

Varor

a) Handel med tredje land

Vid handel med s.k. tredje land till eller från EG-länderna behandlas mervärdesskatten som om EG vore ett land, varvid införselmoms skall erläggas vid varuimport till respektive EG-land. På motsvarande sätt skall mervärdesskatt inte erläggas om ett EG-land exporterar varor till tredje land. Den omständigheten att varan eventuellt passerar annat EG-land på väg ut ur EG saknar betydelse. Hela transaktionen behandlas som export.

EES-avtalet mellan EFTA och EG påverkar inte mervärdesbeskattningen.

Eftersom gränskontrollen är slopad mellan EG-länderna sker den fysiska kontrollen för varuimport när varan passerar första landsgränsen till EG. Beskattningen med mervärdesskatt sker dock i det land dit varan är destinerad.

Exempel

Ett svenskt företag exporterar varor till Spanien som transporteras med lastbil. Vid gränspasseringen till Danmark sker förtullning och kontroll av tullmyndigheten. Om leveransen sker enligt särskilt s.k. T-dokument som visar att varorna skall till Spanien rapporterar den danska tullmyndigheten om kontrollen till den spanska tullmyndigheten. Den senare utfärdar då tullräkning med spansk mervärdesskatt på importen. I tullvärdet skall emellertid även transportkostnaden till Spanien inräknas.

Det är inte alltid som införselmoms behöver erläggas då varor importeras från tredje land. Undantag kan föreligga i enskilt EG-land. Exempelvis har Holland en bestämmelse som innebär att mervärdesskatteregistrerade företag som importerar varor från tredje land inte behöver erlägga införselmoms. Det kan även gälla för utländska företag som är registrerade där. I sådant fall krävs det att företaget har ett registrerat ombud i landet.

För samtliga EG-länder tillämpas dessutom en särskild bestämmelse i EGs sjätte mervärdesskattedirektiv (artikel 28c). Där undantas från beskattning införsel av varor i ett land om de är avsedda för ett kommande EG-förvärv i annat land.

Exempel

Ett svenskt företag levererar varor till en kund i Spanien. Försäljningen sker dock via ett danskt dotterbolag. Då varorna införtullas i Danmark sker det i dotterbolagets namn och under dess registreringsnummer för mervärdesskatt. Vid förtullningen anges också att varorna kommer att säljas vidare till annat EG-land. Dansk mervärdesskatt skall då inte debiteras av tullmyndigheten. Vid försäljningen till den spanska kunden föreligger ett EG-förvärv då denna som förvärvare av varan blir redovisningsskyldig till spansk mervärdesskatt.

b) Trepartshandel (Triangulation)

Det engelska uttrycket ”triangulation” innebär en försäljning mellan tre länder, där varorna levereras direkt mellan två länder, men där fakturering för varuförsäljningen sker genom ett tredje land. Det finns inget officiellt svenskt begrepp för detta, men trepartshandel kan vara ett adekvat ord. Mellan tre EG-länder blir konsekvenserna av en sådan handel att beskattningen sker hos det företag som slutligen förvärvar varan och får den levererad. Förutsättningen är dock att alla tre parter är registrerade till mervärdesskatt i respektive hemland. Vid leverans av varor från ett franskt företag (A) till ett engelskt företag (B), där A fakturerar ett holländskt företag (C) som därefter fakturerar B skall ingen mervärdesskatt debiteras, förutsatt att samtliga är registrerade. Det engelska företaget skall då redovisa engelsk mervärdesskatt på förvärvet, men har samtidigt avdragsrätt för denna skatt.

Även svenska företag kan påverkas av en trepartshandel. Ett inte ovanligt exempel är att svenska företag köper varor i ett EG-land för leverans till annat EG-land, men med faktureringen till och från det svenska företaget. För att undvika att bli debiterad mervärdesskatt från det säljande företaget måste det svenska företaget kunna uppvisa ett EG-registreringsnummer. Sådant nummer behöver dock inte föreligga i något av de länder som varan levereras emellan.

Exempel

Ett svenskt företag köper varor av ett franskt företag som levererar varorna till ett engelskt företag, men fakturerar det svenska, som i sin tur debiterar det engelska. Om det svenska företaget inte är registrerat måste säljaren debitera fransk mervärdesskatt på fakturan. Det gäller även om det svenska företaget skulle varit registrerat till mervärdesskatt i Frankrike. Om det däremot skulle varit registrerat i Holland och det franska företaget på sin faktura anger registreringsnumret där behöver någon fransk mervärdesskatt inte debiteras. Inte heller blir det konsekvenser för mervärdesskatten i Holland.

Eftersom EG-registreringsnummer till mervärdesskatt får konsekvenser för hanteringen av skatten är det viktigt för svenska exportföretag att vara registrerade i något EG-land. Om ett svenskt företag deltar i en trepartshandel utan registrering och exempelvis debiteras fransk mervärdesskatt av en säljare kan det vara svårt att i efterhand få sådan skatt återbetald.

Man bör också tänka på i vilket land man registrerar företaget. Mervärdesskatten har blivit ett konkurrensmedel vad gäller likvidhanteringen. Om det svenska företaget i det ovanstående exemplet hade varit registrerat i England hade man varit tvungen att debitera kunden engelsk mervärdesskatt eftersom det utgjorde en intern försäljning i England. Sådan skatt får kunden tillbaka på sin mervärdesskattedeklaration, men det sker vid en senare tidpunkt varför man får ”ligga ute” med beloppet. Det skulle kunna undvikas om kunden köpt varorna direkt från den franske leverantören, eftersom det då utgjort ett EG-förvärv med kvittning av skatten hos kunden.

Svenska exportföretag bör således ha en strategi för sina interna EG-leveranser. Normalt bör undvikas registrering i de länder dit varorna levereras. Vid registrering av företaget bör också hänsyn tas till de särskilda bestämmelser som gäller för ombudsmannaskap i respektive EG-land. Vissa länder kräver ombud, vissa inte. Då ombud anfordras kan dessutom krävas att dessa är betalningsansvariga för mervärdesskatten.

Ombud krävs ej i:

  • Tyskland

  • Irland

  • Italien

  • Holland

  • Storbritannien (skattemyndigheten kan dock kräva det)

I Belgien krävs viss officiell säkerhet för registrering av utländska företag. I Frankrike, Irland, Holland, Portugal och Storbritannien kan i vissa fall säkerhet krävas.

c) Leverans av varor för tillverkning

Om ett företag inom EG sänder varor till ett annat EG-land för bearbetning där och varorna därefter återsänds skall det företag som sänder varorna för tillverkning/bearbetning inte redovisa mervärdesskatt på leveransen. (Däremot måste leverans redovisas i s.k. kvartalsrapporter.) Mottagaren skall inte heller redovisa mervärdesskatt på mottagandet. Däremot skall mervärdesskatt redovisas för den färdiga produkten. Det sker dock såsom ett EG-förvärv varför tillverkaren skall fakturera mottagaren för arbetskostnaden. Om denna har ett EG-registreringsnummer skall inte tillverkaren fakturera mervärdesskatt. Mottagaren redovisar mervärdesskatt på arbetskostnaden i sin mervärdesskattedeklaration, men får samtidigt avdrag för skatten om skattskyldighet föreligger.

Exempel

Ett svenskt företag förvärvar tyg i Italien som levereras av det italienska företaget till en klädtillverkare i Portugal, som sedan levererar kläderna till Sverige och fakturerar för sin tillverkning. Det italienska företaget fakturerar det svenska för tyget. För att inte det italienska företaget skall debitera italiensk mervärdesskatt på det svenska företaget, måste detta kunna ange ett EG-registreringsnummer som kan redovisas på fakturan. För det portugisiska företaget utgör tillverkningen en varuförsäljning, varför faktureringen därifrån betraktas som export till Sverige.

d) Lagerhållning

Om ett EG-företag flyttar sitt varulager till ett annat EG-land utlöser det konsekvenser för mervärdesskatten. Även om det inte sker någon försäljning måste det dock redovisas som ett sådant. Företaget måste därför registrera sig i det nya landet och redovisa det landets mervärdesskatt på värdet av varulagret. Motsvarande bestämmelser blir tillämpliga för ett svenskt företag med lagerhållning inom EG.

Tjänster

Mervärdesskatten för tjänster inom EG har normalt inte påverkats av den slopade gränskontrollen 1993, eftersom tjänster principiellt inte kan beskattas vid gränspassering.

a) Undantagna tjänster

Tjänstebeskattningen i EG överensstämmer i princip helt med den nya mervärdesskattelag som gäller från och med 1 juli 1994. Generellt beskattas alla tjänster. Det finns dock undantag; enligt 13:e artikeln i sjätte mervärdesskattedirektivet undantas från omsättning huvudsakligen följande tjänster från skatteplikt.

  • Postbefordran av det offentliga postväsendet

  • Sjukvård, tandvård och social omsorg

  • Utbildning

  • Offentlig radio- och TV-verksamhet

  • Försäkringstjänster

  • Överlåtelse eller upplåtelse av fastigheter (undantag finns, t.ex. hotellrum)

  • Finansiell verksamhet

  • Spel- och lotteriverksamhet

På fastighetsområdet ger direktivet möjlighet till vad som i Sverige betecknas som frivillig skattskyldighet för upplåtelse av fastighet. Enligt uppgift skall samtliga EG-länder ha sådan frivillighet. Den är dock betydligt liberalare än de motsvarande svenska bestämmelserna med krav på särskilda beslut av skattemyndigheten vid ändrade uthyrningsförhållanden m.m. Vid andrahandsuthyrning krävs inga särskilda beslut i EG-länderna.

b) Beskattningsland

Huvudregeln i artikel 9 av sjätte mervärdesskattedirektivet är att en tjänst beskattas i det land där tillhandahållaren har sitt fasta driftställe eller bedriver sin rörelse och varifrån tjänsten tillhandahålls. Följande huvudsakliga undantag föreligger.

  1. Tjänster avseende fastighet, t.ex. byggnadsarbeten, arkitektarbeten, fastighetsförmedling och fastighetsförvaltning, beskattas i det land där fastigheten är belägen.

  2. Tjänster avseende:

    • kulturella aktiviteter,

    • idrott,

    • vetenskaplig verksamhet, utbildning,

    • värdering av lösöre och

    • arbeten på lösöre beskattas i det land de fysiskt utförs.

  3. Följande tjänster beskattas där kunden har fast driftställe eller driver sin verksamhet.

    • Överlåtelse och upplåtelse av upphovsrätt, patenträttigheter, licensrättigheter, varumärkesrättigheter och liknande rättigheter.

    • Reklam- och annonseringstjänster.

    • Konsulttjänster, ingenjörs- eller projekteringstjänster, advokat-, revisors- och datatjänster, informationstjänster.

    • Förpliktelser att helt eller delvis avstå från att utöva verksamhet som anges i denna uppräkning eller sådana rättigheter som anges i den.

    • Bank-, finansierings- och försäkringstjänster (inklusive återförsäkring), dock inte uthyrning av bankfack.

    • Uthyrning av arbetskraft.

    • Uthyrning av lösöre (ej transportmedel).

    Om kunden är etablerad i ett annat EG-land än tillhandahållaren sker beskattningen hos kunden genom s.k. omvänd beskattning (engelska: reversed charge) på motsvarande sätt som förvärvsskatt för varor. Det innebär att kunden redovisar utgående skatt för värdet av köpta tjänster, men har samtidigt avdragsrätt för motsvarande belopp såsom ingående skatt i den mån han är skattskyldig.

  4. För godstransporter gäller följande:

    Huvudregeln är att transporter mellan olika medlemsländer beskattas i det land transporten påbörjas. Om kunden finns i annat land än dit transporten sker skall tjänsten beskattas i kundens hemland. Om beställaren av transporttjänsten är registrerad till mervärdesskatt behöver dock transportören ej debitera sitt lands skatt. Beställaren (leverantören) skall sedan behandla transportkostnaden som en del av varuförsäljningen.

    Transporter till eller från tredje land är undantagna från mervärdesskatt såsom export. Eftertransporter eller förtransporter till sådan exporttransport ses normalt som ett led i transporten och räknas då också som export förutsatt att fraktföraren ansvarar för hela transporten. Här kan en lokal fraktförare bli skattskyldig till sitt lands mervärdesskatt om dennes beställare i annat land ej har ett EG-registreringsnummer.

För svenska företag blir konsekvensen av ovanstående bestämmelser att för vissa tjänster, 1) och 2), särskild registrering sker i det land tjänsten tillhandahålls. Det föreligger dock undantag från detta i vissa länder. Sålunda krävs normalt inte registrering i t.ex. Tyskland under förutsättning att kunden där är skattskyldig och skulle ha avdragsrätt för mervärdesskatten om den debiterats av tillhandahållaren.

För tjänster under punkten 3) behöver svenska företag inte registrera sig i respektive land. Här sker beskattningen hos mottagaren, oavsett om denne är skattskyldig till mervärdesskatt eller inte.

Exempel

Ett svenskt leasingföretag hyr ut datorutrustning med leverans från Sverige till en bank i England. Företaget får betala införselmoms där, men behöver inte registrera sig eftersom banken måste erlägga engelsk mervärdesskatt på leasingavgifterna. Införselmomsen kan det svenska företaget återfå enligt det trettonde mervärdesskattedirektivet.

Återbetalning av mervärdesskatt till svenska företag

Enligt EGs trettonde mervärdesskattedirektiv kan svenska företagare få tillbaka mervärdesskatt som erlagts i ett EG-land där man inte är skattskyldig. Det kan gälla kostnader för utställningar, reklam, annonsering, transporter, konsulttjänster samt hotell och restauranger. Det praktiska förfarandet vid sådan återbetalning är att man skickar sina originalfakturor till en särskild skattemyndighet inom landet. En särskild blankett skall bifogas, som i de flesta fall skall vara ifylld på landets språk. Man skall också normalt bifoga ett intyg, som visar att man är registrerad till mervärdesskatt i Sverige.

Återbetalning tar olika lång tid i respektive land. I Italien gäller enligt uppgift särskilda förhållanden. Där anslår staten ett visst belopp för sådan återbetalning till skattemyndigheten. Om det senare visar sig att beloppet inte räcker erhålls inte mer. Det gäller således att vara skyndsam med sin begäran om återbetalning där.

Det italienska uttrycket för mervärdesskatt är Imposta sul Valore Aggiunto (IVA), vilket för svenska öron klingar vackert och nästan lockar till att betala skatten. Det står i skarp kontrast till det holländska begreppet Belasting over de Toegevoegde Waarde (BTW), som ger ett betydligt fiskalare intryck.

Jan Kleerup är skattejurist vid Ernst & Young i Stockholm.

Jan Kleerup