A Inkomstskatt

6.1 Begreppet fåmansföretag

Till denna rubrik hör rättsfallen RÅ 1993 ref 99 och not 372. Det sistnämnda rättsfallet avsåg frågan om handelsbolag, sedan detta utmönstrats ur fåmansföretagsbegreppet, genom någon form av genomsyn kunde behandlas som fåmansföretag. Rättsfallet analyseras utförligt av Mattsson i avsnittet om handelsbolagets beskattning, till vilket hänvisas.

RÅ 1993 ref 99 (SN/94) avsåg ett konsultbolag X, som indirekt ägdes av 150 särskilt yrkeskvalificerade konsulter. Bolaget hade mer än 1 000 anställda och omsättningen översteg 1 miljard kronor. Mellan delägarna hade upprättats delägaravtal med bl a föreskrifter om obligatoriskt utträde vid 65 års ålder, om överlåtelse till kvarvarande delägare eller av dem anvisat bolag, om köpeskilling för aktierna motsvarande parivärdet plus delägarnas andel av beskattade fonder och vinstmedel samt om valfrihet för delägare att få ut sin andel av obeskattade reserver, antingen som temporär tjänstepension eller som förhöjd köpeskilling för aktierna. Samtliga delägare i X var anställda i X och denna anställning var respektive delägares huvudsysselsättning.

Sökanden avsåg nu att sälja sina aktier och ta ut sin andel av obeskattade reserver i form av en högre köpeskilling. Frågan uppkom därmed, om X var att anse som ett fåmansföretag enligt de nya reglerna i 3 § 12 mom, 9 st SIL. Detta fåmansföretagsbegrepp är vidare än det äldre och alltjämt gällande begreppet i 32 § anv p 14 KL.

Regeringsrätten gjorde samma bedömning som skatterättsnämnden, nämligen att bolaget var att betrakta som ett fåmansföretag enligt den utvidgade definitionen i 3 § 12 mom 9 st SIL. Skatterättsnämnden konstaterade i sin motivering att vid bedömningen enligt det aktuella lagrummet sådana delägare skall anses som en person som själva eller genom någon närstående är eller under något av de tio beskattningsåren före beskattningsåret i betydande omfattning har varit verksamma i företaget eller i annat företag i samma koncern. Avgörande blev därmed om delägarna varit verksamma ”i betydande omfattning”.

Skatterättsnämnden konstaterade sedan, att syftet med utvidgningen av fåmansföretagsbegreppet, var att fånga upp sådana företag, som drevs gemensamt av många delägare, som alla arbetade i företaget (prop 1989/90:110 del I s 704). Dessutom framgår av förarbetena att syftet varit att det utvidgade begreppet skulle omfatta endast de fall, där delägarna tillsammans inom ramen för en gemensamt bedriven verksamhet haft stor betydelse för vinstgenereringen. Det aktuella fallet ansågs av skatterättsnämnden vara ett sådant fall.

Utgången i ärendet är knappast förvånande. Bolaget torde ha utgjort ett typfall av bolag, för vilka det utvidgade fåmansföretagsbegreppet avsetts gälla. Det kan också konstateras, att bolaget sannolikt inte var fåmansföretag enligt 32 § anv p 14 KL, även om den frågan aldrig prövades. I ett relativt likartat fall konstaterade emellertid regeringsrätten redan år 1978, att konsultföretag med många delägare ej omfattades av det fåmansföretagsbegrepp som då fanns i 35 § 1 a mom KL och nu finns i oförändrad form i 32 § anv p 14 KL (RÅ 1978 1:52). Målet har principiellt betydelse för konsultföretag, där delägarna är aktivt verksamma i bolaget, typ revisorer, advokater och arkitekter. Om dessa bolag inte är fåmansföretag redan genom föreskrifterna i 32 § anv p 14 KL (vid få delägare) torde de i allmänhet och av de skäl som angivits av skatterättsnämnden omfattas av det utvidgade fåmansföretagsbegreppet i 3 § 12 mom 9 st SIL.

6.2 Stoppreglerna vid köp och försäljning av egendom

Under 1993 har regeringsrätten avgjort två ärenden avseende tillämpningen av de s k stoppreglerna vid köp och försäljning av egendom. Dessa regler, som nu finns i 32 § anv p 4 KL, infördes genom 1976 års lagstiftning och fanns tidigare i 35 § 1 a mom jämte 35 § 4 mom KL.

Det första ärendet, RÅ 1993 not 34 (SN 5/93), avser tillämpningen av äldre bestämmelse i 35 § 4 mom 4 st KL. Frågan var i detta ärende, om en person som avyttrat en andel i fartyg till ett av honom ägt bolag skulle beskattas för hela köpeskillingen såsom realisationsvinst vid avyttringen på grund av att andelen i fartyget ansågs rörelsefrämmande för bolagets verksamhet.

Regeringsrätten konstaterade i sin dom, att en förutsättning för att specialregeln skulle vara tillämplig var, att avyttringen inte var yrkesmässig. Enligt regeringsrätten följer därav, att specialregeln inte är tillämplig vid avyttringar som skall beskattas som inkomst av rörelse.

Förutsättningarna i ärendet var att den skattskyldige förvärvat en andel i fartyg och att denna andel senare avyttrats till den skattskyldiges bolag. Regeringsrättens majoritet ansåg att den skattskyldige bedrivit rörelse och att innehavet av fartygsandelen därmed skulle ses såsom ett innehav i denna fartygsrörelse. En försäljning av fartygsandelen skulle därmed också enligt regeringsrättens majoritet bedömas enligt reglerna om inkomst av rörelse. På grund härav ansåg regeringsrätten inte att specialregeln i 35 § 4 mom 4 st KL var tillämplig. En ledamot var skiljaktig och ansåg att fartygsandelen inte ingått i rörelsen, varför 35 § 4 mom 4 st KL var tillämplig.

Efter 1990 års skattereform återfinns stoppregeln i 32 § anv p 14, 2 st KL och 24 § 6 mom SIL. Kopplingen mellan bestämmelsen i kommunalskattelagen och bestämmelsen i lagen om statlig inkomstskatt är sådan, att det även efter 1990 års skattereform får förutsättas att endast egendom som ej skall beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet vid en avyttring, omfattas av stoppregeln. De grundprinciper för tillämpningen av den äldre bestämmelsen i 35 § 4 mom 4 st KL som regeringsrätten lagt fast i det ovannämnda rättsfallet torde därför alltjämt vara relevanta.

Det andra ärendet är ett förhandsbesked och avser tillämpningen av bestämmelsen i 32 § anv p 14 KL rörande förvärv av rörelsefrämmande egendom (4 st). I målet, RÅ 1993 not 683 (SN 3/94), var frågan om hur beskattning skulle ske för likvid som bolaget erhållit vid försäljning av sådan egendom som föranlett tillämpning av den nämnda spärregeln och därmed beskattning av företagsledare. Ett fåmansföretag hade förvärvat rörelsefrämmande egendom i form av ett antal tavlor för 125 312 kronor och företagsledaren hade beskattats för beloppet. Bolaget avyttrade sedan tavlorna under några år för en sammanlagd köpeskilling av 84 000 kronor. Sökanden ville nu ta ut försäljningslikviden 84 000 kronor från bolaget. Regeringsrätten konstaterade att en särskild undantagsregel i 32 § anv p 14 4 st 3 meningen KL föreskriver att beskattning inte skall ske om företagsledare beskattats för bolagets förvärv av egendom och företagsledaren senare köper ut egendomen till underpris. Enligt bestämmelsens ordalydelse omfattar den emellertid inte en likvid för egendomen som kontantutbetalas. Regeringsrätten ansåg därför inte att beskattning kunde underlåtas i det förevarande fallet.

Regeringsrätten har här gjort en bokstavstolkning av spärregeln strikt enligt sin ordalydelse. Det är en naturlig lagtolkningsmetod med tanke på att det får förutsättas att lagstiftaren klart specificerar det undantagsfall, som lagstiftaren vill att lagstiftningen skall förses med. Någon extendering av sådana undantagsfall utan uttryckligt lagstöd torde inte vara förenligt med gängse lagtolkningsprinciper.

6.3 Ökade levnadskostnader vid företagsledares tjänsteresa

Regeringsrätten har i RÅ 1993 not 55 (SN 5/93) avgjort ett ärende avseende avdrag för ökade levnadskostnader för företagsledare i fåmansföretag. Förutsättningarna i ärendet var i korthet, att en person som ostridigt var företagsledare i ett fåmansföretag hade haft ökade levnadskostnader vid verksamhet utanför den vanliga verksamhetsorten. Målet var såtillvida komplicerat, att den skattskyldige vid vissa av förrättningarna övernattat i sin hustrus fritidsfastighet utan att erlägga någon ersättning för dessa övernattningar. Av det skälet ansåg underinstanserna inte att avdrag kunde medges för ökade levnadskostnader.

Regeringsrätten gjorde en formell tolkning av regelsystemet. Sålunda konstaterade regeringsrätten först att det var ostridigt att den skattskyldige under korttidsförrättningar med 94 övernattningar verkställt resor utom den vanliga verksamhetsorten. Vidare konstaterade regeringsrätten att det var ostridigt att viss ökning av levnadskostnader därvid uppkommit. Eftersom den skattskyldige därmed fått vidkännas en faktiskt ökning av levnadskostnaderna fann regeringsrätten att ersättningen från fåmansbolaget hade karaktär av traktamente och vid sådant förhållande schablonregeln var tillämplig. Den skattskyldige medgavs därmed avdrag för ersättning i enlighet med bestämmelserna i 33 § KL.

Den slutsats som kan dras av nämnda ärende är, att regeringsrätten gjort en formell tolkning av regelsystemet och ej tillämpat några särskilda hänsynstaganden för företagsledare i fåmansföretag. Det bör dock betonas, att det åligger den skattskyldige att visa på antalet förrättningar och på att ökning av levnadskostnaderna faktiskt förevarit. Dessa båda omständigheter var avgörande för utgången i målet.

6.4 Övrigt

Under denna rubrik behandlas ett ärende, som inte enbart torde ha betydelse för fåmansföretagens beskattning, nämligen frågan om omläggning av räkenskapsår. Ärendet, RÅ 1993 ref 17 (SN 5/93), avsåg frågan om man skatterättsligt kan godta en omläggning av räkenskapsår som beslutats innan räkenskapsåret gått till ända, men som då ännu inte hunnit registreras. Regeringsrätten fann, att man skatterättsligt kan godta en sådan ändring av räkenskapsår och att den omständigheten att registreringen skett först senare inte skall tillmätas någon särskild skatterättslig betydelse. Målet kommenteras ytterligare av Börje Leidhammar.

Göran Grosskopf