Rolf H.H. Larsson har i Skattenytt 1994 s 124 skrivit en intressant artikel om ändring till nackdel för skattskyldig vid överklagande av beslut rörande inkomsttaxering. I nedanstående artikel tas några ytterligare frågor upp angående den omprövning som skall äga rum hos skattemyndighet i samband med ett överklagande.
Omprövning – ett nytt rättsmedel
I 4:7 NTL föreskrivs skyldighet för skattemyndigheten att ompröva ett taxeringsbeslut i en fråga som kan ha betydelse för beskattningen eller annat ekonomiskt mellanhavande med det allmänna, om den skattskyldige begär det eller om det finns andra skäl, t ex fiskala. Härefter erinras om den i 6:6 NTL särskilt föreskrivna omprövningsskyldigheten, vilken innebär att skattemyndigheten skall snarast ompröva det överklagade beslutet, när ett överklagande har skett.
Omprövning är tänkt som ett enhetligt institut och i princip gäller alltså reglerna i 4:7 NTL i lika mån vid en omprövning i samband med ett överklagande. Formuleringen i 6:6 NTL att skattemyndigheten skall ompröva det överklagade beslutet är olycklig. En omprövning skall inte avse det överklagade beslutet utan det överklagade beslutet i en fråga. Det framgår tydligt av formuleringen i 6:1 NTL att det som får överklagas inte är ett taxeringsbeslut utan taxeringsbeslut i en fråga. Och samma ordalag används i 4:7 NTL för att ange föremålet för omprövning. Vid ett överklagande skall både omprövningen hos skattemyndigheten och överprövningen hos länsrätten ha en eller flera frågor eller saker till föremål. Det är inte taxeringsbeslutet som skall prövas utan enskilda saker som avgjorts i taxeringsbeslutet.
Det inträffar naturligtvis ofta när en skattskyldig begär omprövning enligt 4:7 NTL av vissa saker, som skattemyndigheten har avgjort i ett grundläggande beslut om årlig taxering, att skattemyndigheten vid närmare granskning av handlingarna finner att också andra saker bör tas upp till prövning och avgörande. Slutresultatet kan då bli att den skattskyldige visserligen får rätt beträffande de saker som han begärt omprövade men att ändring samtidigt görs beträffande andra saker till skattskyldigs nackdel. Sammantaget kan de av ändringarna föranledda taxeringsåtgärderna leda till en höjning och inte en sänkning av den skattskyldiges taxering. Skattemyndigheten kan naturligtvis också efter verkställd utredning finna att den sak som begärs omprövad inte skall bedömas vare sig så som skattemyndigheten tidigare bestämt i det grundläggande beslutet eller så som den skattskyldige nu yrkar utan på ett för den skattskyldige betydligt ofördelaktigare sätt. En skönstaxering t ex av en realisationsvinst kan finnas böra varken stå fast eller undanröjas utan höjas. Anledning saknas i fall av denna typ att skriva mer än ett omprövningsbeslut. Fråga är visserligen om prövning både av en eller flera saker som den skattskyldige vill få omprövade och av saker som skattemyndigheten har tagit upp på eget initiativ, men det skulle vara föga ändamålsenligt att inte samla prövningen av sakerna och de därtill hörande taxeringsåtgärderna i
Särregler vid överklagandeomprövning
Den fråga som Rolf Larsson tar upp är om nämnda allmänna grundsatser för förvaltningsprövningen gäller också vid en överklagandeomprövning. Man kan naturligtvis fråga sig t ex om inte förbudet i förvaltningsprocesslagen mot reformatio in peius hos förvaltningsdomstol borde smitta av sig så att redan vid skattemyndighetens omprövning i anledning av ett överklagande hinder skulle möta mot ett ingripande från skattemyndigheten till skattskyldigs nackdel. RSV har härom uttalat (SN 1993 s 219) att det enligt allmänna rättsprinciper inte bör kunna företas en omprövning som leder till höjd taxering men att så länge den överklagade frågan inte överlämnats till länsrätten det inte torde finnas något som hindrar skattemyndigheten att på eget initiativ fatta ett omprövningsbeslut till den skattskyldiges nackdel i just den fråga som överklagandet avser. Vilka rättsgrundsatser som detta uttalande bygger på redovisas inte. Det enda som skiljer överklagandeomprövning från ”vanlig” omprövning är att den är strikt begränsad till den eller de frågor som överklagandet avser och inte får vidgas att omfatta också andra frågor som är fallet vid ”vanlig” omprövning och i viss mån när överklagandet nått länsrätten (se 6:19 NTL), se vidare nedan under ”Samma fråga eller sak”. Innan försök görs att klarlägga de allmänna principerna behövs en genomgång av hur omprövningsordningen strukturerats i svensk förvaltningsrätt genom 1986 års förvaltningslag.
Omprövning enligt förvaltningslagen
Enligt denna lag skall ett överklagande ges in till beslutsmyndigheten och denna skall, innan den lämnar överklagandet och handlingarna i ärendet vidare till den myndighet som skall pröva överklagandet, ompröva det överklagade beslutet under vissa förutsättningar. Överklagandet förfaller om beslutsmyndigheten ändrar beslutet så som klaganden begär. Ändrar myndigheten beslutet på annat sätt än klaganden begär, skall överklagandet anses omfatta det nya beslutet. Förvaltningsrättsutredningen anförde (SOU 1981:46 s 133) om gällande rätt före reformen att huvudregeln fick anses vara att förvaltningsbesvär medförde litispendensverkan, dvs att beslutsmyndigheten inte fick ompröva sitt beslut, sedan talan mot detta hade anförts i högre instans. Beslutsmyndigheten skildes alltså från vidare befattning med ärendet som helt övertogs av besvärsmyndigheten. Den nya ordning som utredningen föreslog medförde emellertid i fråga om litispendensverkan en väsentlig ändring (SOU 1983:73 s 160). En ny handläggning hos beslutsmyndigheten blev möjlig även efter det att överklagande skett. Att märka var samtidigt att reglerna utformats så att de inte skulle innebära något avsteg från den dittills gällande principen att ett mål normalt inte skall kunna handläggas i två instanser samtidigt. Klagoinstansen skulle kopplas in först då handläggningen inklusive omprövningen hos beslutsmyndigheten var avslutad. För egen del skulle jag vilja beskriva det så att det som händer är att den överklagade saken först på nytt blir anhängig hos beslutsmyndigheten. Bifalls överklagandets yrkande till fullo vid omprövningen, förfaller överklagandet och hinner aldrig bli anhängigt hos den högre instansen. Görs vid omprövningen ingen ändring eller en ändring som bara delvis gynnar klaganden eller som direkt missgynnar honom, då går ärendet vidare till den högre instansen och blir anhängigt där (lis pendens).
I förarbetena till 1986 års förvaltningslag (prop 1985/86:80 s 41)förklarades att den hävdvunna principen att en myndighet inte själv ändrar sitt beslut sedan det har överklagats behövde modifieras. Vidare anfördes (s 76) om den begränsade omprövningsskyldighet som föreskrivits i 27 § förvaltningslagen att den skall uppfattas som ett minimikrav och alltså inte som en uttömmande reglering av i vilka fall en myndighet har befogenhet att ändra ett redan fattat beslut. Den var avsedd som ett komplement till de befogenheter att ompröva beslut som myndigheter eljest har. Det borde särskilt observeras att frågan hur befogenheterna bör utnyttjas kommer i ett delvis nytt läge genom den nya regeln att klaganden skall vända sig till beslutsmyndigheten i stället för som tidigare besvärsinstansen. De skäl som brukade anföras mot att beslutsmyndigheten själv omprövar sitt överklagade beslut (processekonomiska synpunkter, risk för motstridiga avgöranden m m) gjorde sig i allmänhet inte gällande innan myndigheten har överlämnat handlingarna i ärendet till den högre instansen. Det framhölls också att myndigheten i allmänhet inte bör ompröva sitt beslut sedan den har överlämnat handlingarna i ärendet till den högre instansen. Läst mot bakgrund av det tidigare synes detta innebära att departementschefen inte ville direkt slå fast att, sedan överklagandet blivit anhängigt hos den högre instansen, omprövning var utesluten på grund av lis pendens. Han ville tydligen inte stänga dörren för att undantagsvis rättelse av ett överklagat beslut görs även om överklagandet gått vidare till den högre instansen. Säkert hade han läst vad Hans Ragnemalm skrev i FT 1974 s 84 i sin artikel Om litispendens i förvaltningsrätten, särskilt då uttalandet att det måste konstateras att ”problemet om beslutsmyndighetens möjlighet att ändra eller återkalla fattat beslut, sedan besvär däröver anförts, i mångt och mycket blir en lämplighets-, skälighets- eller värderingsfråga och inte en fråga om processuella principer (SOU 1968:27 s 218)”. Jag är därför inte främmande för tanken att skattemyndigheten skulle kunna förrätta omprövning av sitt beslut i en fråga även efter det att den blivit anhängig hos länsrätt eller är anhängig i högre domstolsinstans och det även i skärpande riktning. Jag förutsätter då att omprövningen sker på eftertaxeringsgrund e.d. och att adekvat samordning sker med handläggningen hos den domstol där frågan är anhängig.
Beträffande 28 § förvaltningslagen och dess föreskrift för det fall att ett beslut ändras ”på annat sätt”, dvs på annat sätt än klaganden begär, är av intresse att notera att det i förarbetena (prop s 80) står att lagrummet gäller inte bara vid omprövning enligt 27 § utan också när myndigheter gör omprövningar i kraft av andra befogenheter. Hellners-Malmqvist anför i Nya förvaltningslagen (s 352) om en annan föreskrift i 28 § förvaltningslagen – att överklagandet skall anses omfatta det nya beslutet när det överklagade beslutet ändrats på annat sätt än klaganden begär – att om ett omprövningsändringsbeslut endast delvis tillmötesgår klaganden, han alltså inte behöver överklaga även det beslutet för att han skall få en prövning i högre instans och att detsamma gäller om beslutsmyndigheten någon gång skulle göra en omprövning till klagandens nackdel. Själv anför jag i Handläggning (s 144) att det på vissa områden kan inträffa att beslutsmyndigheten med anledning av ett överklagande skärper det överklagade beslutet så att det blir ännu ofördelaktigare för klaganden. Ändringsbeslutet är då ett nytt beslut som strängt taget borde överklagas särskilt för att kunna komma under den högre instansens prövning. Detta har emellertid ansetts vara ett otillbörligt krav på klaganden. Läser man sedan det lagrådsyttrande som låg till grund för föreskriften i fråga (prop s 112) kan man heller inte gärna komma till annan slutsats än Hellners-Malmqvist. Det lyder: ”Eftersom ändringen av beslutet inte helt tillmötesgår klaganden får det antas att denne är missnöjd även med det nya beslutet. Med hänsyn härtill bör det inte krävas av klaganden att han överklagar även detta beslut.” Den föreskrift som sedan på lagrådets förslag tillades i 28 § förvaltningslagen innebär alltså en legal presumtion för att klaganden överklagar ändringsbeslutet och vill få det prövat i högre instans. I lagrådsremissens lagförslag fanns ingen motsvarande föreskrift utan frågan hade lämnats öppen. I kommentaren till sitt godkännande av lagrådets förslag anförde departementschefen (prop s 45) att för den av lagrådet föreslagna ordningen att ändringsbeslutet inte skulle behöva överklagas särskilt utan kopplas till det överklagande som redan gjorts talade att den enskilde bör slippa det krångel som annars uppstår genom att han måste överklaga ärendet två gånger för att få sin sak prövad i högre instans. I vissa fall kunde det nya beslutet tänkas helt ha ersatt det äldre, vilket innebar att det äldre hade spelat ut sin roll. I andra situationer kunde givetvis förhållandena vara sådana att båda besluten fortsättningsvis skall anses omfattade av överklagandet . Härmed gjordes klart varför det i lagtexten inte står att överklagandet skall anses omfatta också det nya beslutet i en fråga. Kvar för överprövning i den högre instansen kanske bara finns detta beslut. Frågan om överprövning av det ursprungligen överklagade beslutet i en fråga har förfallit.
RSV:s allmänna rättsprinciper
RSV har i sin skrivelse (SN 1993 s 219) uttalat dels att det i samband med ett överklagande enligt allmänna rättsprinciper inte borde kunna företas en omprövning som leder till höjd taxering och dels att så länge den överklagade frågan inte överlämnats till länsrätten det inte torde finnas något som hindrar skattemyndigheten att på eget initiativ fatta ett omprövningsbeslut till den skattskyldiges nackdel i just den fråga som överklagandet avser. Det kan förefalla som om RSV försöker att sätta sig på två stolar samtidigt. Jag läser emellertid RSV:s uttalande så att RSV menar att när en sak överklagats till en förvaltningsdomstol dennas överprövning enligt allmänna rättsprinciper inte får leda till en försämring för klaganden. Reformatio in peius är där inte tillåten. Samtidigt är RSV tydligen medvetet om att det som är sant i fråga om överprövning hos en förvaltningsdomstol efter ett överklagande fördenskull inte är sant också beträffande en omprövning hos skattemyndighet i samband med ett överklagande. Den omprövande myndigheten, vars handläggning äger rum inom förvaltningsförfarandet, har en helt annan frihet än den överprövande förvaltningsdomstolen har i förvaltningsprocessen. Det är därför som den omprövande myndigheten men inte den överprövande domstolen kan fatta ett beslut till den skattskyldiges nackdel i den fråga som överklagandet avser. Läser man RSV:s uttalande så finns enligt min mening inget att invända. Det stämmer då bra med förarbetena till förvaltningslagen.
När RSV sedan tillägger att, då skattemyndigheten fattar ett omprövningsbeslut till den skattskyldiges nackdel i samma sakfråga som den skattskyldige överklagat, den skattskyldiges överklagande inte kan anses omfatta det nya beslutet är det däremot svårt att ansluta sig. Enligt 3 § förvaltningslagen skall en bestämmelse i annan lag som avviker från förvaltningslagen gälla framför regleringen i förvaltningslagen. Men regleringen är densamma i 6:6 NTL som i 28 § förvaltningslagen och den av lagrådet författade legalpresumtionen för att det nya beslutet skall omfattas av överklagandet finns med också i 6:6 NTL. Förarbetena till densamma talar för sig själva. Det går inte att förstå RSV:s bedömning. Den framstår som helt felaktig.
Samma fråga eller sak
En viktig fråga som inte berörs av RSV och inte heller av Rolf Larsson är om och under vilka förutsättningar det handlar om samma fråga eller samma sak. RSV är mycket angeläget om att trycka på att det skall vara fråga om ett omprövningsbeslut till den skattskyldiges nackdel i just den fråga som överklagandet avser och att det skall vara samma sakfråga som den skattskyldige har överklagat. Det är lätt att förstå varför RSV vill understryka detta. En överklagandeomprövning kan inte som en ”vanlig” omprövning vidgas att avse andra frågor än just de som överklagandet avser. Man kan naturligtvis i samband med sådan omprövning upptäcka saker som bör ändras, en del till fördel för den skattskyldige, andra till hans nackdel. Dessa saker får emellertid inte inkluderas i det omprövningsbeslut som fattas i samband med överklagandet. Det omprövningsbeslutet är specialdestinerat och dess prövningsram bestäms av klagandens yrkanden. Det skall därför hållas helt rent från inslag gällande andra saker än den eller de överklagade. Sådana saker får alltså lov att prövas och avgöras genom omprövningsbeslut utanför överklagandeschemat. Integration är otänkbar i detta sammanhang.
I Rolf Larssons exempel medgavs den skattskyldige det i deklarationen yrkade avdraget för till SPINTAB erlagd kapitalräntekostnad med 100 000 kr. I sitt överklagande yrkade han ytterligare avdrag för kapitalräntekostnader med 50 000 kr och åberopade ett verifikat från SPINTAB på utbetalningen. Skattemyndigheten finner utredningen i målet ge vid handen att den skattskyldige inte erlagt 150 000 kr till SPINTAB som han påstått utan endast nu verifierade 50 000 kr. Handlar det om samma sak? Är saken ”kapitalräntekostnader till SPINTAB” eller blir varje räntepost en sak för sig ? I förarbetena anfördes (prop s 373) att ränteyrkanden av viss typ visserligen har ett nära samband med varandra men att ett nytt ränteyrkande inte desto mindre bör anses som en ny fråga. Det skulle betyda att det klaganden yrkar i sitt överklagande i Larssons exempel är att se som en fråga för sig och det redan beslutade ränteavdraget som en annan fråga. Under sådana förhållanden kan skattemyndigheten naturligtvis i ett ”vanligt” omprövningsbeslut ta upp en fråga om ändring av det förut medgivna ränteavdraget. Det är ju inte överklagat. Vid sin till överklagandet kopplade omprövning skall skattemyndigheten sedan uteslutande uppehålla sig vid den räntepost som klaganden påstår sig ha glömt. Ränteposten är visserligen styrkt som sådan men det är inte styrkt att den ligger utanför det redan medgivna ränteavdraget. Skattemyndigheten torde därför vid sin överklagandeomprövning inte finna skäl att göra någon ändring i det grundläggande beslutet. Tänkbart är dock att skattemyndigheten gör en kompletterande utredning och genom förfrågan hos SPINTAB försäkrar sig om att klaganden i själva verket under beskattningsåret betalat varken mer eller mindre än 50 000 kr i kapitalränta till bolaget. Man kan då fråga sig om det verkligen handlar om två skilda ränteposter. Uppenbart är i vart fall att det delvis handlar om samma sak. Det går också att påstå att det i själva verket gäller bara en och samma räntepost. Men det kan givetvis inte klaganden hålla med om. Det är därför enligt min mening fortfarande lika nödvändigt att hålla det som görs gällande vara skilda saker i sär och dela upp prövningen på en överklagandeomprövning och en ”vanlig” omprövning med utgångspunkt i att det åtminstone delvis kan vara fråga om två skilda saker. Vid den ”vanliga” omprövningen kommer då det medgivna avdraget för kapitalräntekostnad att nedsättas med 50 000 kr i korrespondens med vad som beslutats vid överklagandeomprövningen.
Ettårsfristen och skattemyndighets utredningsskyldighet
I mina tidigare artiklar har jag varit inne på de problem som kan torna upp sig när tiden för ettårsfristens utgång närmar sig. När denna frist löpt ut, får skattemyndigheten inte meddela ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige utan att grund finns för eftertaxering. Det ligger i sakens natur att det mången gång kan bli ont om tid för utredning när årsskiftet är nära förestående. I Larssons exempel kanske den skattskyldige inte kommer med sitt yrkande förrän i december månad. Skattemyndighetens predikament i denna månad påminner mycket om prövningsnämndens i gamla tider. Det ålåg denna nämnd att avgöra alla besvärsmål rörande ett års taxering före juni månads utgång året efter taxeringsåret. Jan Sundin skrev om prövningsnämndens dilemma i Svensk Skattetidning 1963 s 114 och framhöll att var och en med någon erfarenhet av arbetet i prövningsnämnd visste att vid det sista sammanträdet i juni månad regelmässigt förekommer invecklade mål i vilka skriftväxlingen inte medhunnits. Detta gällde både besvär av skattskyldiga och av taxeringsintendenten. I dylika fall nödgades prövningsnämnden döma på ett synnerligen bristfälligt och ofullständigt material och den enda trösten var att målen kunde föras vidare till kammarrätten där någon tidsgräns inte rådde. Finns det risk att samma situation kan uppkomma hos en skattemyndighet när dess sista sammanträde skall hållas mot slutet av december året efter taxeringsåret ? Det är fara värt att så kan bli fallet. Men kan det godtas att skattemyndighetens (normalt skattenämndens) beslut grundas på ett synnerligen bristfälligt och ofullständigt material på samma sätt som det tidigare godtogs att prövningsnämnden fattade sådana beslut med den stilla baktanken att utredningen fick anstå till nästa instans?
En skattemyndighets utredningsskyldighet är uttryckligen reglerad i 3 kap 1 § NTL, där det föreskrivs att skattemyndigheten skall tillse att ärendena blir tillräckligt utredda. I prop 1989/90:74 s 283 förklaras att en av grundprinciperna i det nya förfarandet är att utredning skall företas på skattemyndighetsnivå. Ett ärende skall, innan det når domstol, vara färdigutrett. En handläggning som innefattar en grundlig utredning skapar visserligen garantier för ett materiellt riktigt beslut men kan å andra sidan bli så tidsödande att tidsaspekten framstår som en nackdel från rättssäkerhetssynpunkt. Utredningsskyldigheten kan därför inte drivas in absurdum utan måste anpassas till de resurser som skattemyndigheten har till sitt förfogande och vad som är praktiskt möjligt. Almgren-Leidhammar anför i Skatteförfarandet (s 3:1:4) att utredningsförfarandet måste sättas i relation bl a till ärendets natur och att genom att myndigheten fått behörighet att fatta beslut om bl a eftertaxering högre krav än tidigare ställs på skattemyndighetens utredning. Själv tar jag i Taxering (s 47)fasta på ett annat uttalande i samma proposition nämligen att skattemyndigheten har en ”tämligen långt gående utredningsskyldighet” och tillägger att det från rättssäkerhetssynpunkt är viktigt att ingen möda sparas på att nå fram till ett materiellt och rättsligt riktigt resultat. Helst bör detta ske, påpekar jag, redan när det grundläggande beslutet om årlig taxering skall fattas. Man får inte snegla på att den skattskyldige kan begära omprövning. Så långt det är möjligt bör besluten bli riktiga från början. Så paradisisk är dock inte alltid taxering i verkligheten. Ser man mera pragmatiskt på saken får man räkna med att det kan bli både si och så med den tämligen långtgående utredningsskyldigheten. Hindren är många. I anslutning härtill bör också erinras om föreskriften i 4:2 NTL att skattemyndigheten under november månad taxeringsåret inte får till den skattskyldiges nackdel fatta grundläggande beslut om årlig taxering, omprövningsbeslut eller besluta om skattetillägg. Föreskriften har tillkommit för att förebygga förhastade beslut i slutskedet av ett års taxering. Har betryggande utredning inte medhunnits före oktober månads utgång skall taxeringen bestämmas enligt deklarationen och fortsatt utredning ske som utmynnar i ett omprövningsbeslut under ettårsfristen. Någon motsvarande ordning har av naturliga skäl inte kunnat föreskrivas i fråga om omprövningsbeslut under december månad året efter taxeringsåret. Efter den månadens utgång är dörren stängd för omprövning på annan grund än eftertaxeringsgrund. När det i propositionen sägs att ett ärende i princip skall vara färdigutrett innan det når domstol, kan göras gällande utredningsskyldigheten bör kunna anses fullgjord, om den utredning som inte medhunnits före december månads utgång fullbordas i samband med omprövning med anledning av ett överklagande. Full parallellitet skulle i så fall uppnås med den ordning som en prövningsnämnd kunde utnyttja. Mycket har emellertid hänt inom förvaltningsförfarandet sedan prövningsnämnderna var i funktion. Det kan omöjligen accepteras att en skattenämnd vid sammanträde i december månad året efter taxeringsåret beslutar om ändringar i fråga om underlaget för den skattskyldiges taxering vilka leder till höjningar av taxeringen och gör det på ett ”synnerligen bristfälligt och ofullständigt material” vilket sedan kompletteras vid en omprövning med anledning av ett överklagande. En sådan ordning är oförenlig både med den i 3:1 NTL föreskrivna utredningsskyldigheten och de överväganden på vilka den vilar och med den i 4:14 NTL föreskrivna beslutsfristen och grunderna för den. Det nu sagda får inte uppfattas som att beslut till skattskyldigs nackdel i december skulle få fattas bara på grundval av väl genomarbetade utredningar. Marginalen för godtagbar utredning är vidare än så. Men det finns en toleransgräns. Var går den ? Rättsfall från regeringsrätten belyser detta. Innan dessa återges bör emellertid några ord inflikas om besluts undanröjande på grund av handläggningsfel.
Upphäva eller undanröja
Enligt rättegångsbalken (RB) kan en överrätt antingen ändra eller upphäva ett överklagat avgörande eller undanröja det. Termen undanröja används för fall då domvilla förelupit. Till domvilla räknas enligt 59 kap RB att i rättegången förekommit grovt rättegångsfel som kan antas ha inverkat på målets utgång. I princip gäller enligt 50:22 RB att en hovrätt, som finner att grova rättegångsfel begåtts av tingsrätten, skall undanröja domen i målet. Vid mindre grova fel skall domen dock undanröjas endast om felet kan antas ha inverkat på målets utgång och felet inte kan avhjälpas i hovrätten utan väsentlig olägenhet. Undanröjer hovrätten tingsrättens dom på grund av rättegångsfel skall hovrätten enligt 50:29 RB tillika återförvisa målet till underrätten för erforderlig behandling.
Återförvisning för ny prövning
För förvaltningsförfarandet och förvaltningsprocessen saknas regler om undanröjande och återförvisning. I praxis iakttas dock i princip RB:s ordning. Ett beslut som inte tillkommit i laga ordning undanröjs. Termen upphävs förbehålls för fall då ett beslut måste kasseras av andra skäl än förfarandefel, t ex att den rättsliga bedömningen i målet inte är hållbar. Återförvisning till beslutsinstansen kan både i förvaltningsförfarandet och i förvaltningsprocessen ske såväl vid undanröjande som vid upphävande av ett överklagat beslut. Utrymmet för avhjälpande av förelupna fel genom överinstansen själv som alternativ till undanröjande eller upphävande är dock vidare än hos hovrätt. Rekvisitet ”utan väsentlig olägenhet” saknar egentlig motsvarighet. Fråga blir i stället om en ändamålsbedömning från fall till fall. Besvärssakkunniga anförde härom (SOU 1964:27 s 602) att återförvisning anses kunna ske, då besvärsmyndighet finner att sakprövningen i underinstansen varit så ytlig på grund av bristande utredning att ny sakprövning bör äga rum där liksom också då besvärsmyndigheten vid sin rättsliga bedömning av saken kommer till den slutsatsen att målet bör utredas och sakprövas på ett helt annat sätt än som skett i underinstansen. Förebringas ny betydelsefull utredning först hos besvärsmyndigheten, kan även av den anledningen återförvisning komma i fråga. Dessa besvärssakkunnigas uttalanden om förvaltningsrättslig praxis håller fortfarande streck. I mångt och mycket handlar det om att hålla instansordningen vid makt. Skulle en förvaltningsdomstol inte återförvisa en sak, som realiter inte blivit prövad i underinstansen, skulle detta innebära att parten går miste om denna instans’ prövning. Av rättsäkerhetsskäl skall en part bevaras vid sin rätt att få alla relevanta frågor realprövade hos skattemyndighet, innan de prövas hos länsrätt. Vare sig en länsrätt undanröjer eller upphäver en skattemyndighets beslut, är huvudregeln att länsrätten får återförvisa saken till skattemyndigheten för ny erforderlig behandling. Från denna huvudregel måste undantag göras när det finns författningsregler som bjuder något annat.
Gravt åsidosättande av utredningsplikt
I RÅ 1992 not 234 beviljade regeringsrätten resning i ett av Utlänningsnämnden avgjort ärende om uppehållstillstånd och visade detta åter till nämnden för ny handläggning. I skälen för resningsbeslutet anförde regeringsrätten bl a följande:
Varken utlänningslagen eller förvaltningslagen upptar någon uttrycklig bestämmelse om myndighets utredningsplikt . Emellertid följer av allmänna förvaltningsrättsliga grundsatser att official- eller undersökningsprincipen gäller inom förvaltningen. Vederbörande myndighet skall alltså se till att ett ärende blir så utrett som dess beskaffenhet kräver ( se Hellners-Malmqvist: Nya förvaltningslagen med kommentar, 3:e uppl. s. 61 f och där anmärkt övrig litteratur). Handlingarna i målet utvisar inte att uppgifter av betydelse för bestämmandet av klagandens identitet inte skulle ha kunnat tillföras ärendet i Utlänningsnämnden. Med utgångspunkt i vad förut sagts om förvaltningsmyndighets allmänna utredningsplikt och med beaktande av den betydelse frågan om klagandens identitet haft för Utlänningsnämndens beslut hade det därför ålegat nämnden att, innan ärendet slutligen avgjordes, antingen själv eller genom klaganden försöka utreda identitetsfrågan samt om resultatet av utredningen föranledde det (jfr 17 § förvaltningslagen) låta klaganden yttra sig i frågan. Nämndens underlåtenhet i nu berört hänseende innefattade enligt regeringsrättens mening en sådan brist i handläggningen att resning borde beviljas och ärendet återförvisas till nämnden för ny handläggning .
Rättsfallet kan jämföras med RÅ 1992 ref 20 där utgången blev densamma men underlåtenhetssynden var en annan, nämligen att Utlänningsnämnden inte berett sökanden tillfälle att yttra sig över en uppgift som hade en för utgången i ärendet avgörande betydelse. Jämföras kan också med RÅ 1991 not 560 där regeringsrätten beviljade resning i ett taxeringsmål som länsrätten avskrivit från handläggning på grund av förväxling med en skrivelse i ett annat mål. Klaganden gjorde gällande att länsrätten begått ett så allvarligt misstag att det fanns möjlighet att få beslutet upphävt genom nullitetsbesvär, trots att besvärstiden beträffande avskrivningsbeslutet gått ut. Kammarrätten diskuterade denna möjlighet men fann att praxis är för knapphändig för att tillåta några säkra slutsatser om existensen av institutet nullitetsbesvär att tillämpas av underinstanser. Dessutom hade i doktrinen ifrågasatts om nullitetsbesvär fyller något egentligt behov, eftersom det torde vara möjligt för regeringsrätten att bevilja resning i motsvarande fall. Kammarrätten avslog därför klagandens nullitetsbesvärstalan och regeringsrätten beviljade resning. Man torde lugnt kunna anta att, när ett allvarligt förfarandefel påtalas i förvaltningsprocessen, det överklagade beslutet skall undanröjas och målet återförvisas till den myndighet eller domstol som gjort sig skyldig till felet för ny handläggning. Viktigast för diskussionen här är vilka slutsatser som kan dras av rättsfallet RÅ 1992 not 234 om försummelse av myndighets utredningsplikt. Skulle regeringsrätten ha gjort samma bedömning om en skattemyndighet nära ettårsfristens utgång grovt försummat sin utredningsplikt? Förhållandet att rättsfallet inte gjorts till referatfall stämmer till försiktighet när det gäller att dra slutsatser av fallet. Kanske tyckte regeringsrätten att tiden ännu inte var mogen att bedöma åsidosättande av utredningsplikt som en lika klar grund för undanröjande som åsidosättande av kommunikationsplikt. Den slutsatsen torde man dock ändå våga dra att när någon tvekan inte råder om en myndighets utredningsplikt och denna åsidosatts på ett för den enskilde verkligt vådligt sätt, beslutet i ärendet skall undanröjas och handläggningen göras om, när detta låter sig göra.
Handläggning som inte inneburit prövning i sak
RÅ 1988 ref 66 har som vinjett: ”Sedan länsrätt i tid meddelat dom i anledning av framställning om eftertaxering har kammarrätten återförvisat målet. När länsrätten ånyo tar upp målet har tiden för prövning i första instans gått ut. Fråga om detta utgjort hinder mot prövning i sak.” Regeringsrätten fann att prövning inom föreskriven tid inte ansetts ha skett i tidigare rättsfall ( RÅ 1966 ref 56 och 1975 ref 1), när det förelegat allvarliga brister i handläggningen ( den skattskyldige hade ej bevisligen beretts tillfälle att yttra sig före avgörandet). I det fall som nu prövades var bristerna i länsrättens handläggning emellertid inte av samma karaktär ( TI hade inte före målets avgörande beretts tillfälle att slutföra sin talan och inge skriftlig bevisning) utan handläggningen måste tilläggas innebörden av prövning i sak. Uttryckt med RB:s terminologi skulle kammarrätten alltså inte ha undanröjt länsrättens beslut och återförvisat utan upphävt och återförvisat.
Tillämpat på det diskuterade exemplet torde som utgångspunkt kunna tas att länsrätten vid smärre brister i handläggningen hos skattemyndigheten inte skall undanröja det överklagade beslutet och återförvisa saken till skattemyndigheten för ny handläggning, om bristerna lämpligen kan avhjälpas av länsrätten. Finnes bristerna hellre böra botas hos skattemyndigheten, skall länsrätten upphäva det överklagade beslutet och återförvisa saken till skattemyndigheten. Men brast handläggningen hos skattemyndigheten på så allvarliga sätt som i RÅ 1992 ref 20 och not 234, skall det överklagade beslutet undanröjas och återförvisning ske så att instansordningen återställs och en fullvärdig prövning i sak kommer till stånd i den första instansen. Har ettårsfristen löpt ut går det dock inte att återställa instansordningen eftersom skattemyndigheten då på grund av ettårsfristen i 4:14 NTL inte längre har befogenhet att ompröva enligt 4:7 NTL. Omprövning kan i detta läge bara ske enligt 4:15-22 på eftertaxeringsgrund. Saknas sådan grund , kan länsrättens beslut bara bli att skattemyndighetens i olaga ordning tillkomna beslut undanröjs. Referenspunkt för återförvisning saknas, eftersom någon prövning i sak inte kan anses ha skett hos skattemyndigheten. Att återförvisa i ett fall, när processuellt sett ingen prövning i sak skett, för ”ny” prövning skulle innebära återställande av en prekluderad omprövningsbefogenhet. Det har länsrätten ingen befogenhet att göra. Det skulle heller inte ställa sig annorlunda om skattemyndigheten efter ettårsfristen botat utredningsbristen och företett ett fullgott underlag för ett omprövningsbeslut som inte gör någon ändring i det omprövningsbeslut som överklagats. Någon handläggning före ettårsfristens utgång att repliera på som kan tilläggas innebörden av prövning i sak finns lika litet nu som då. Från rättssäkerhetssynpunkt framstår denna lösning som helt tillfredsställande. Svårigheter kan visserligen uppstå när det gäller att sätta gränsen för vad som bör kunna bedömas som en visserligen bristfällig men ändå godtagbar handläggning som inneburit prövning i sak och gör en återförvisning för ny ordinär handläggning försvarlig. För sådana gränsdragningar är man dock inte främmande i taxeringsprocessen. Från fiskalisk synpunkt torde lösningen däremot framstå som föga tilltalande. Den gör ettårsfristen till ett verkligt Damoklessvärd.
Skattemyndigheten som part hos länsrätt
Rolf Larsson tar också upp frågan om skattemyndigheten som part i en process i länsrätten har befogenhet att framställa ett yrkande om att det överklagade beslutet ändras till den skattskyldiges nackdel. Någon tvekan kan knappast råda om svaret på den frågan. Skattemyndigheten har inte tillagts någon rätt att överklaga sina egna beslut och har i konsekvens härmed då heller ingen rätt att som den skattskyldiges motpart i länsrätten framställa yrkanden som går utanför den ram som den skattskyldiges yrkanden sätter. Inte heller har skattemyndigheten rätt att framställa andra kvittningsyrkanden än som ligger inom sakramen. RSV har däremot rätt att överklaga skattemyndighetens beslut. Skulle skattemyndigheten t ex inte genom ett vanligt omprövningsbeslut ändra sitt grundläggande beslut i frågan om avdrag för kapitalräntekostnader om 100 000 kr, kan RSV gå in och överklaga det grundläggande beslutet i denna fråga. Det Rolf Larsson tappat i sitt resonemang är att det inte är en sak utan två skilda saker och att det bara är den första saken som är överklagandets föremål.
Meddela beslut före ettårsfristens utgång
Ettårsfristen har också en annan vag punkt. I 4 kap 14 § NTL föreskrivs att ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige inte får meddelas efter utgången av taxeringsåret utom i eftertaxeringsfall. Vad menas då med meddelas? Termen meddela beslut är en mycket olycklig skapelse. Besvärssakkunniga anförde (SOU 1964:27 s 422) att ett beslut torde få anses meddelat först då det erhållit slutgiltig form och i förekommande fall utgående expedition underskrivits. Att besvärssakkunniga svävade på målet berodde bl a på att det i 2 kap 7 § tryckfrihetsförordningen står att beslut som skall expedieras skall anses upprättat och därmed vara allmän handling först när beslutet har expedierats. Så länge det inte har expedierats, dvs definitivt kommit utanför myndighetens rådighet genom postbefordran eller annat utlämnande, får myndigheten ändra det eller t o m kassera det. I Handläggning anför jag ( s 118) att med att meddela ett beslut är att förstå att myndigheten skiljer beslutet från sig och bringar det till allmänhetens eller enskildas kännedom. Jag förklarar också att det vanliga är att beslut inte meddelas på annat sätt än genom att en expedition som innefattar beslutet översänds till den eller dem det angår. Beslutet meddelas med andra ord inte genom att en utgående expedition undertecknas och läggs i en korg för utgående post utan genom att myndigheten skiljer det ifrån sig genom att överlämna det till posten för vidarebefordran. I 2 § förordningen (1980:900) om statliga myndigheters serviceskyldighet föreskrivs att beslut i ett mål eller ärende vid domstol skall skriftligen tillhandahållas part (=expedieras) när det tillkännagivits att beslut skall meddelas viss dag samma dag som det meddelas. Att någon motsvarande föreskrift inte finns beträffande förvaltningsmyndighets beslut beror på att institutet ”meddela beslut viss dag” inte finns i förvaltningsförfarandet. Enligt min mening bör uttrycket meddela beslut för förvaltningsförfarandets del tolkas i överensstämmelse med 2:7 tryckfrihetsförordningen så att harmonin i rättssystemet inte rubbas. Det måste beklagas att regler inte togs in 1992 i nyssnämnda förordning vilka gjorde klart hur uttrycket meddela beslut skall förstås och gjorde det på ett sådant sätt att harmonin säkerställdes. Min uppfattning är att, för att ett omprövningsbeslut skall kunna anses meddelat före utgången av året efter taxeringsåret, det måste vara expedierat senast den 31 december. Jag anser också att söndagsregeln i lagen ( 1930:173) om beräkning av lagstadgad tid inte kan anses tillämplig på ettårsfristen i fråga. Som stöd för detta vill jag hänvisa till högsta domstolens avgörande i NJA 1948 s 550 som gällde åtalspreskription men som analogivis bör tillämpas också på tid för preklusion av befogenhet att besluta till skattskyldigs nackdel. Och det är skattemyndigheten som skall visa att expediering skett före årets utgång, jfr RÅ 1980 Ba 113.
Bertil Wennergren är fd regeringsråd och var ledamot av skatteförenklingskommittén.
Bertil Wennergren