1 Inledning
Juridiska frågeställningar förutsätts ofta ha ett enda svar, oavsett vem som utför analysen av det rättsliga problemet. Rättssystemet utger sig härigenom för att vara objektivt. Rättskälleläran kan visserligen medge att man väljer mellan olika godtagbara lösningar, men kunniga jurister förutsätts ändå utföra sina analyser på likartat sätt. Juridisk relevans förväntas bli bedömd enligt samma kriterier, av alla jurister.
Det sagda är naturligtvis en förenkling. Litteraturen rymmer mängder av betydligt mer ingående beskrivningar och synpunkter. Diskussionen bör emellertid föras kontinuerligt. Ett ord som i dessa sammanhang kommit att höras allt oftare är polycentri. Syftet med denna artikel är att peka på hur det rättsteoretiska polycentribegreppet kan ges konkret och konstruktiv användning i synen på skatterättens källor. Skatteområdet rymmer nämligen konstruktioner vilka medför att olika rättskällor får olika tyngd i olika sammanhang. Detta bör ges ökad uppmärksamhet.
2 Reglerna på skatteområdet
Bestämmelserna i regeringsformen innebär att bindande skatteregler i princip måste ges formen av lag, dvs. manifesteras i ett riksdagsbeslut. Möjligheten för riksdagen att delegera normgivningsmakt till regeringen eller t.ex. till RSV är mycket begränsad.1 Endast i undantagsfall kan s.k. verkställighetsföreskrifter utfärdas.2
Skatterättsliga problem är emellertid ofta av så komplicerad art, att även andra rättskällor än lag måste beaktas för att en godtagbar lösning skall erhållas. De viktigaste källorna är troligen förarbeten, praxis och doktrin. På skatteområdet används även Riksskatteverkets rekommendationer och andra uttalanden från skatteförvaltningen. Det är dock endast lag, förordningar och verkställighetsföreskrifter som kan innehålla bindande regler.3
I min avhandling om Riksskatteverkets rekommendationer pekar jag på rekommendationernas stora betydelse i rättstillämpningen, särskilt hos skattemyndigheter, men även hos domstolar. En stor följsamhet till innehållet i dessa uttalanden kan sägas innebära att de är kvasibindande.4 Härmed avses att de i vissa sammanhang är ägnade att få en funktion som i mycket stor utsträckning påminner om vad som är fallet för bindande regler. På motsvarande sätt kan andra riktlinjer inom skatteförvaltningen, även lokala sådana, få mycket stort genomslag hos den egna personalen.
För en utförlig analys av normgivningen på skatteområdet se Hultqvist 1995.
Se Hultqvist s. 129 ff. Även Bergström i SN 1995 s. 419 ff.
Se härom t.ex. Påhlsson 1995 s. 76 ff.
Se Påhlsson 1995, särskilt s. 104 ff. Flera andra författare har påpekat rekommendationernas m.m. stora betydelse, se t.ex. Hultqvist 1995 s. 177. För den offentliga rättens del jämför t.ex. Strömberg 1989 s. 157.
3 Allmänt om polycentribegreppet
En diskussion om polycentri i rättskälleläran har förts under det senaste decenniet, främst i dansk förvaltningsrättslig doktrin.5 Begreppet har använts för att peka på att rättskälleläran inte, som ofta förutsatts, är homogen, utan i stället framtonar på olika sätt hos olika rättstillämpare. Det är främst i analyser av deskriptiv karaktär som begreppet har fått uppmärksamhet, dvs. som ett hjälpmedel för att beskriva faktiskt använda rättskällor.6
Begreppet rättskällepolycentri introducerades av Henrik Zahle.7 I sin analys har han pekat på att rätt skapas av olika rättsproducenter, av parlament och regering, men också av t.ex. förvaltningsmyndigheter. Det är uppenbart att detta, Zahles första polycentrikriterium, är relevant även för svenska förhållanden. Rätt produceras inte bara av lagstiftaren, utan även av andra.8 Man behöver inte lämna skatterätten för att finna konkreta exempel på detta. Såväl regering som skatteförvaltning skapar således skatteregler,9 och innehållet i god redovisningssed bestäms av flera olika faktorer som inte kan hänföras till parlament eller domstolar.
Men mångfalden av rättsproducenter är enligt Zahle inte det enda tecknet på polycentri. Han har också poängterat att olika rättskällor tillmäts olika betydelse, får olika genomslag, hos olika tillämpare på olika rättsliga nivåer. Detta är särskilt tydligt när rättsproducenten själv befinner sig på en lägre nivå, som då en myndighet utfärdar något slags regel eller anvisning:
Zahle 1989 s. 45.
”Att den ministerielt ansatte og domstolen ikke er ens stillet i forhold til et tjenstligt cirkulære, er en gammel iagttagelse, og forskellen beror jo på, at retskildens dækningsområde er præget av en hierarkisk placering. Den, der befinder sig inden for et hierarki, er anderledes stillet end den, der står uden for hierarkiet.”10
Zahle anför som exempel på olika rättskällors räckvidd bl.a. olika administrativa riktlinjer, vilka kan förväntas få fullständigt genomslag hos förvaltningsmyndigheterna, men gentemot vilka domstolarna intar en friare hållning.11 Beskrivningen av denna myndighetsspecifika rättskällelära görs emellertid med utgångspunkt i en delvis annorlunda förvaltningsrättslig tradition än vår egen. Subordinationsreglerna i dansk förvaltningsrätt skiljer sig nämligen från vad som gäller i Sverige.
Ett exempel på detta är följande. När Told- og Skattestyrelsen12 lämnar cirkulär till den danska skatteförvaltningen om hur skattelag skall tolkas och tillämpas, är dessa anvisningar bindande för de underlydande myndigheterna.13 Regeln är generell, och medför alltså en formell rätt för centrala myndigheter att detaljstyra rättstillämpningen inom sina hierarkier.
Även om subordinationsförhållande är huvudregel även i svensk förvaltningsrätt, gäller dock att överordnade myndigheter här inte får bestämma hur underlydande myndigheter skall besluta i enskilda ärenden m.m.14 Sådana riktlinjer rörande tolkning och tillämpning av skattelag som tillkommer inom den svenska skatteförvaltningen, är inte bindande ens för skatteförvaltningen själv. Det främsta exemplet på detta slags riktlinjer är RSV:s rekommendationer, vilka alltså aldrig är bindande för någon.
Med hänsyn till de förvaltningsrättsliga olikheterna mellan länderna, kan således inte Henrik Zahles beskrivning av rättskällepolycentri direktöversättas till svenska förhållanden. En eventuell svensk myndighetsspecifik rättskällelära kan inte beskrivas på samma sätt.
Zahle nöjer sig emellertid inte med att peka på den olika räckvidd som olika regler och uttalanden kan ha, om de är formellt bindande endast för vissa subjekt. Han pekar även på det förhållandet att cirkulär som utfärdats av danska centrala förvaltningsmyndigheter, ofta blir kvasibindande hos de kommunala myndigheter, som p.g.a. det kommunala självstyret inte formellt förpliktas av dem.15
Zahle i Festskrift till Eckhoff s. 754.
”Navnlig forekommer, at den statslige myndighed henvender sig til den kommunale myndighed med vejledninger , gode råd, altså retlig set uforbindende henvendelser, som imidlertid ofte efterleves mindst like så slavisk som et retligt direktiv. Den statslige myndighed kan altså påvirke andre myndigheder, uden at göre brug af retlige instrumenter, ofte ändå uden at have kompetence til at udstede retligt bindende forskrifter.”16
De särskilda effekter i form av rättskällepolycentri som kan bli följden av att icke bindande uttalanden används som om de vore bindande regler, förtjänar närmare uppmärksamhet.
För hänvisningar bl.a. till äldre teorier om rättens pluralism, se t.ex. Sandgren i JT 1992/93 s. 457.
En deskriptiv rättskällelära kan sägas göra anspråk på att beskriva vilken eller vilka källor som faktiskt används vid juridisk problemlösning. Med denna terminologi är en normativ rättskällelära ett uttryck för hur den som yttrar sig anser att rättskälleläran bör vara beskaffad. Se Strömholm 1992 s. 298 ff.
Se Zahle i Samfunn, Rett, Rettferdighed – Festskrift til Torstein Eckhoffs 70-årsdag, 1986, s. 752 ff. Begreppets betydelse för dansk skatterätt har behandlats av Aage Michelsen i Revision og Regnskabsväsen 1994 s. 35 ff. och s. 159 ff. Även Peter Loft i Revision og Regnskabsväsen 1994 s. 133, samt Jan Pedersen i Revision og Regnskabsväsen 1994 s. 129 ff. I Sverige har begreppet berörts av bl.a. Claes Sandgren i JT 1992/93 s. 457 f. För fler litteraturhänvisningar se Påhlsson 1995 s. 123.
Det svenska EU-medlemskapet medför naturligtvis stora förändringar, se härom t.ex. Norberg i JT 1994/95 nr 3 s. 369 ff.
Om än få med bindande verkan, se ovan.
Zahle (och många andra författare) diskuterar även förarbetens och rättspraxis skiftande betydelse som rättskälla. Med hänsyn till denna artikels tämligen snäva syfte bortser jag dock i det följande från dessa allmänteoretiska frågor. Denna vidare diskussion äger dock självfallet intresse även i Sverige.
Motsvarigheten till RSV.
De är dock inte bindande för de kommunala skattemyndigheterna. De s.k. TS-cirkulären utgör närmast en dansk motsvarighet till RSV:s rekommendationer. Se vidare Påhlsson 1995 s. 48 ff med hänvisningar till dansk litteratur.
Se 11:6 och 11:7 regeringsformen.
Se not 14.
4 Vissa effekter av uttalanden från skatteförvaltningen
Vilken användning kan man då ha av polycentribegreppet vid studiet av RSV:s olika uttalanden, och av riktlinjer inom skatteförvaltningen i övrigt? Det är ingen tvekan om att synpunkter från skatteförvaltningen, t.ex. RSV:s rekommendationer, har betydelse för domstolarna och då även för RR. På skattemyndighetsnivå kan genomslaget emellertid förväntas bli synnerligen stort. Även om formell bundenhet till RSV:s uttalanden saknas, kan skattemyndigheterna förväntas följa dem nästan undantagslöst.
Hittills har jag som typiska polycentrifenomen angivit (1) att rätt produceras av flera och att (2) den adresseras så att olika rättskällor får olika räckvidd och betydelse för olika subjekt. Det förhållandet att vissa uttalanden, t.ex. RSV:s rekommendationer, inte är formellt bindande, men ändå kan komma att användas som om de vore det, ger emellertid anledning till särskild analys.
Antag att RSV i sina rekommendationer ger uttryck för en tolkning som i någon del framstår som gynnsammare för de skattskyldiga, än vad dessa mot bakgrund av lagtextens utformning, eller av annan anledning annars haft anledning att förvänta sig.17 Skattemyndigheterna kan förväntas följa RSV:s uttalande, och detta läggs alltså till grund för den skattskyldiges taxering. Eftersom den skattskyldige nu fått en förmånligare behandling än vad han kunnat räkna med om RSV inte hade lämnat något uttalande, är det mindre troligt att han överklagar sin taxering i denna sak.18 RSV kommer knappast heller att överklaga ett beslut som innebär tillämpning av verkets egna synpunkter.
Det som här sägs om särskilt gynnsamma uttalanden har relevans också ifråga om vissa schablonbelopp. Ett exempel är följande. I RSV:s rekommendationer anges att fåmansföretagare som hyr ut rum i sin bostad till företaget, normalt får göra avdrag för skäliga merkostnader med 1000–3000 kronor.19 Eftersom det inte är troligt att skattemyndigheterna kommer att vägra yrkade avdrag om 1000 kronor, kan schablonen antas få funktionen av en minimiavdragsregel. Kanske blir resultatet t.o.m. att alla avdrag upp till 3000 kronor automatiskt kommer att medges, åtminstone av några av landets skattemyndigheter.
Den skattskyldige som haft inga eller lägre merkostnader än de angivna beloppen kommer inte att ha något intresse av att överklaga sin taxering. Även om RSV egentligen skulle ha ett sådant intresse är det mycket osannolikt att man skulle överklaga ett beslut grundat på de egna rekommendationerna. På detta sätt har ett faktiskt rättsläge uppstått, med innebörden att ett minimiavdrag kan erhållas, oavsett om faktiska merkostnader uppkommit eller ej. Ett sådant resultat rimmar dåligt med den bakomliggande lagregeln.
De beskrivna RSV-uttalandenas konstruktion gör att de knappast kommer att bli föremål för domstolsprövning. De är i stället ägnade att bli kvasibindande och att på ett definitivt sätt påverka rättstillämpningen. Rättskällepolycentrin kan i de beskrivna fallen sägas ha åtminstone tre komponenter. Rätten har (1) producerats av annan än lagstiftaren. Den är (2) ägnad att få särskild betydelse hos skattemyndighet. Dessutom (3) rör det sig om en i praktiken definitiv reglering av en fråga.
Här måste understrykas att det alltså inte endast är fråga om olika rättsproducenter och regler med olika betydelser på olika nivåer. Sådana kriterier på polycentri uppfylls i princip generellt av RSV:s rekommendationer och andra uttalanden på skatteområdet. De situationer jag nyss skisserat är i stället exempel på ytterligare en polycentrisk dimension, eftersom vissa frågor kan antas få sin definitiva reglering på det angivna sättet.20
I denna artikel har jag gjort en beskrivande analys av viss rättskällepolycentri. Dessa deskriptiva kommentarer skall inte förväxlas med polycentri ur normativ synvinkel. Frågan om hur man anser att rättskälleläran bör vara beskaffad måste skiljas från beskrivningar av dess faktiska utseende. Om RSV:s olika uttalanden skall kunna värderas och diskuteras på ett konstruktivt sätt måste uttalandenas verkliga rättsliga betydelse vara känd. Jag anser därför att det är viktigt att RSV:s olika uttalanden uppmärksammas som den rättskälla de faktiskt utgör.
Detta är inte ovanligt. Observera att ett uttalande av detta slag kan innebära att RSV överskridit sin behörighet. Se Påhlsson 1995 s. 135 f och s. 385.
Övergången till sakprocess innebär ju att andra delar av deklarationen ändå kan komma att överprövas.
Se 32 § anv.p. 14 st 5 KL och RSV S 1995:16 punkt 8.2.2.
Det är möjligt att liknande situationer uppkommer p.g.a. uttalanden som andra myndigheter gör.
5 Avslutning
Rätten produceras inte av en utan av flera. Skatterättens källor tillmäts olika betydelse i olika sammanhang, och av olika subjekt. Det har i denna artikel dessutom visats, att vissa skattefrågor i praktiken kan få sin definitiva reglering genom RSV:s uttalanden, trots att dessa inte är bindande. Skatterättskälleläran är polycentrisk.
Det finns både fördelar och nackdelar med denna ordning. Det är uppenbart att såväl förutsebarhet som enhetlighet gynnas av att RSV styr skattemyndigheternas arbete med rekommendationer och andra uttalanden. Den masshantering som t.ex. inkomsttaxeringen utgör, skulle knappast fungera utan styrmedel av detta slag. Å andra sidan är det olämpligt att rättssystemet tillåts skapa illusioner, t.ex. med RSV-uttalanden som i teorin inte är bindande, men som i praktiken ändå fungerar som om de vore det.
Konkreta lösningar på detta problem kan sökas i åtminstone två riktningar. För det första bör RSV och andra som arbetar med skatterätt kontinuerligt framhålla, att RSV:s uttalanden inte alls behöver tillämpas om vägande skäl talar däremot. För det andra kan man de lege ferenda överväga om det inte vore mest ärligt och mest praktiskt, att ändra regeringsformen på ett sätt, som tillåter att vissa gränsvärden och schablonbelopp får meddelas med bindande verkan av RSV.21 En sådan ordning finns sedan gammalt i våra grannländer, och är kanske lämplig även i Sverige.
Robert Påhlsson
Robert Påhlsson är universitetslektor i handelsrätt vid Handelshögskolan, Göteborgs universitet.
Se härom Bergström i SN 1995 s. 418 ff.