9 Koncernbeskattning
Ett av rekvisiten i bestämmelsen om öppna koncernbidrag är att dotterföretag som lämnar eller mottar bidrag skall ha varit helägt under hela beskattningsåret för både givare och mottagare eller sedan dotterföretaget började bedriva verksamhet av något slag, 2 § 3 mom 1 st c) SIL. Syftet kan sägas vara att skatteutjämning inom koncern skall vara möjlig för den tid under vilken koncernen har utgjort en ekonomisk enhet, men inte i andra fall. I några fall när ett dotterbolag har överlåtits inom en befintlig koncern har Regeringsrätten medgivit avdrag för koncernbidrag trots att dotterföretaget inte varit helägt hela beskattningsåret, RÅ 1973 ref 37 och RÅ 1990 not 102 och 103. I dessa mål berodde ägarbytet på att en koncernintern överlåtelse av dotterföretaget ägt rum. Något byte av koncerntillhörighet var det inte fråga om. Så var emellertid fallet i RÅ 1994 not 655 (Fb). Två systerbolag (KEBO Lab AB och KEBO Care AB), fick p.g.a. moderbolagets (Kongsbo Industrier AB) konkurs ett nytt moderföretag. Själva förhållandet mellan systerbolagen påverkades inte genom bytet av moderföretag. Frågan som ställdes var om systerbolagen med skattemässig verkan kunde lämna koncernbidrag sinsemellan trots att man under beskattningsåret bytt moderföretag. Sökandebolagen åberopade bl.a. här omnämnda rättsfall.
Enligt Skatterättsnämnden var det inte bara fråga om moderföretagsbyte utan också om ett byte av koncerntillhörighet. Detta talade enligt Skatterättsnämnden för att man inte skulle extendera den rättstillämpning som kommit till uttryck i ovan nämnda rättsfall. Någon annan grund för avdrag ansågs inte föreligga. Regeringsrätten delade Skatterättsnämndens uppfattning. För egen del instämmer jag i den företagna lagtolkningen.
Ett annat mål avsåg frågan om s.k. koncernbidrag som omkostnad. Fallet har kommenterats också av Gustaf Lindencrona i detta häfte. I RÅ 1994 ref 85 (eftertaxering för 1984) ifrågasattes om Eka Nobel, ett svenskt moderbolag, var berättigat till avdrag för marknadsbidrag till ett finskt dotterbolag, Ekaraisio, respektive till avdrag för ¢¢management and consulting fees” till ett amerikanskt dotterbolag, Eka Chemicals (ECI). Regeringsrätten var enig vad gällde marknadsbidraget till det finska dotterbolaget, men oenig (3–2) vad avsåg betalningarna till ECI.
Regeringsrätten inledde med att redogöra för villkoren för avdragsrätt sådana de framkommit i lag och praxis. Härför krävs att betalningarna enligt 20 § KL utgör omkostnader för att förvärva eller behålla intäkter, och närmare bestämt att de är att anse som driftkostnader i bolagets rörelse, dåvarande 29 § KL (numera 23 § KL). Enligt rättspraxis innebär detta att omkostnaderna måste kunna förväntas ge intäkter i den förvärvskälla till vilken omkostnaderna hänförts. Det krävs däremot inte för avdragsrätt att de under ett år nedlagda kostnaderna ger upphov till intäkter samma år. Regeringsrätten konstaterade också att avdragsrätt enligt rättspraxis kan föreligga även vid bidrag till andra rättssubjekt. Ett klassiskt mål i detta sammanhang är RÅ 1943 ref 50 (Arafart).
Beträffande bidraget till Ekaraisio konstaterade Regeringsrätten att visserligen hade moderbolagets affärer med Ekaraisio varit av mindre omfattning 1983, men satsningen på den finska marknaden ingick i en större internationell satsning på två olika produkter ingående i det s.k. Compozilsystemet. Bolaget hade uppgivit att sådana etableringar tar lång tid och kräver stora resurser. Den diskrepans som för beskattningsåret förelåg avseende marknadsbidragens storlek och affärerna mellan Eka Nobel och Ekaraisio kunde därvid framstå som förklarliga och uteslöt enligt Regeringsrätten inte avdragsrätt för Eka Nobel. Det var först i slutet av 1983 som Ekaraisio blev ett helägt dotterföretag till Eka Nobel. Dessförinnan var ett finskt bolag hälftenägare.
Vid bedömningen av om marknadsbidragen utgjorde omkostnader fann Regeringsrätten flera förhållanden vara av särskilt intresse. En sådan omständighet var att Ekaraisio varit hälftenägt under i stort sett hela 1983 och att företaget väsentligen hade fungerat som ett försäljningsbolag. Dess försäljning hade till övervägande del bestått av andra produkter än Eka Nobels. Regeringsrätten ansåg mot denna bakgrund att det inte framstod som sannolikt att Eka Nobel genom bidrag till Ekaraisio skulle stödja en annan del av det här företagets verksamhet än den som avsett Eka Nobels produkter. Ekaraisio hade när det gällde Eka Nobels verksamhet som en väsentlig uppgift att verka för avsättningen av Compozilsystemet, en produkt som tillverkades av Eka Nobel i Sverige och där någon tillverkning inte ägde rum i Finland. Med hänsyn härtill fann Regeringsrätten att bolaget hade rätt till avdrag för bidragen. Härtill kan tilläggas att omständigheterna är klassiska. Det är frågan om ett svenskt tillverkande företag, som avyttrar sina produkter via ett utländskt försäljningsbolag. Ett nära samband förelåg således mellan företagens verksamheter. Vertikal integration var för handen och mellan företagen hade betydande affärer ägt rum. Under sådana förhållanden har avdragsrätt för bidrag medgivits i praxis för att täcka kostnader som hade varit avdragsgilla om utbetalande företaget drivit den verksamhet som mottagande företaget bedrivit.
Majoriteten intog en annan ståndpunkt avseende de s.k. management and consulting fees som utbetalades av Eka Nobel till ECI under 1983. Avsikten var tidigt att ECI skulle starta egen produktion för den amerikanska marknadens behov. En fabrik i USA färdigställdes först 1987, och togs då i bruk. Regeringsrättens majoritet konstaterade att de varor som produceras vid fabriken och som säljs på den amerikanska marknaden ger upphov till intäkter som tillfaller det amerikanska rättssubjektet. Med hänsyn härtill och till att det enligt Eka Nobels egna uppgifter tar lång tid att arbeta upp en ny marknad, särskilt den amerikanska marknaden, kunde enligt Regeringsrätten bolagets utbetalningar under 1983 till ECI inte anses som omkostnader som kunde förväntas ge intäkter i bolagets rörelse. Utbetalningarna var därför inte avdragsgilla.
Domstolen synes ha lagt särskild vikt vid att man inte kunde påräkna att utbetalningarna skulle generera intäkter i det svenska bolaget. De kunde därför inte rubriceras som omkostnader. Skillnaden jämfört med betalningarna till Ekaraisio är i detta hänseende uppenbar. Det finska dotterföretaget hade inte någon egen produktion, försäljningen skulle i sin helhet bestå av moderbolagets produkter. De kostnader som Eka Nobel genom marknadsbidragen ådrog sig skulle således generera intäkter för Eka Nobel i framtiden. Någon matchning av kostnader mot intäkter var inte möjlig beträffande ECI, eftersom ECI skulle starta egen produktion.
Tids- och rumsperspektivet är dock väsentligt. Minoriteten pekade dels på att bidragen till ECI utgjorde ett led i en betydande internationell satsning på Compozilsystemet, dels på att det svenska moderbolaget under uppbyggnadstiden i USA, dvs. fram till hösten 1987, från Eka Nobels fabrik i Sverige levererade de produkter som försåldes i USA. Vid en helhetsbedömning ansåg minoriteten att det inte fanns tillräcklig anledning att frångå bolagets inställning att utbetalningarna varit omkostnader som kunde förväntas på sikt bli intäkter i bolagets rörelse. Man kan således bibringas uppfattningen att minoriteten, till skillnad från majoriteten, bedömt avdragsrätten i ett större perspektiv. Med minoritetens argumentation förefaller det som om avdragsrätten för kostnaderna för en viss marknad, den amerikanska, inte behöver matchas mot intäkter från just den marknaden, en ståndpunkt som majoriteten sannolikt inte omfattat.
Slutligen avgjordes en fråga avseende 43 § 1 mom KL. Bolaget hade avstått från att ta betalt för hyra och leasing i förhållande till Ekaraisios samt hade enligt skattemyndigheten avstått från avtalsenlig royalty i förhållande till samma bolag. Regeringsrätten konstaterade att underlåtenheten att fakturera Ekaraisio härför fick anses vara affärsmässigt motiverad och tillkommen av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap. Av referatet kan inte dras några direkta slutsatser i denna del.
Bertil Wiman