A Inkomstskatt

16.1 Preliminärskatteavdrag avseende kostförmån och bilersättningar

I RÅ 1994 ref 49 (SN 1994 s. 643) var det fråga om ett besked enligt 44 § uppbördslagen (UBL) där ett hotellbolag önskade upplysningar rörande skyldigheten att verkställa skatteavdrag för de anställdas måltider. Enligt 8 § UBL ingår hithörande förmåner i underlaget för skatteavdrag. Om den skattskyldige har lämnat ersättning för en förmån sker däremot en motsvarande nedsättning. Värdet av kostförmån beräknas enligt p. 3 av anv. till 42 § KL, vari anges att fri kost skall upptas till 250 procent av riksgenomsnittspriset för en normallunch. För nu aktuellt inkomstår blev detta 110 kr 50 öre. Vidare anges att om arbetsgivaren bidrar till kostnaderna så att de anställda betalar mindre än genomsnittspriset är mellanskillnaden skattepliktig. Jämkning uppåt eller nedåt kan ske om det finns synnerliga skäl.

Utgången i målet visar att det är mycket svårt att undgå att schablonen ligger till grund för skatteavdrag, inte minst för restauranganställda. I det aktuella fallet uppgav bolaget att de anställda betalade 42 kr för tre måltider per dag. Den genomsnittliga råvarukostnaden för måltiderna beräknades till 31 kr. Personalens kosthantering uppgavs inte innebära någon extra kostnad. Disken skötte personalen, liksom stundom matlagningen och maten intogs i ett vilorum. Härtill kommer att ”stuggäster” med självhushåll kunde köpa måltider till ett pris som motsvarade 60 % av matsalspriserna.

Regeringsrätten hänvisade till vad som anförts i lagstiftningsärendet (prop. 1992/93:127 s. 34–35). I det sammanhanget hade man uttryckligen tagit upp restauranganställdas kostförmåner mot bakgrund av att vissa remissinstanser ansett att det i dessa fall uppkom en övervärdering – arbetsgivarnas kostnader för kosten låg på marginalen. I propositionen angavs dock att arbetsgivarens kostnader inte var avgörande utan i stället det faktum att en förmån skulle anses föreligga mot bakgrund av en jämförelse med ett genomsnittspris för en normallunch.

I sitt beslut anslöt sig Regeringsrätten också till att en viss subvention förelåg och att denna vid preliminärbeskattningen skulle bestämmas med utgångspunkt i schablonen. Några synnerliga skäl att jämka förelåg inte.

Frågor om förhandsbesked prövades även i RÅ 1994 not 450 (SN 1994 s. 641). Här hade en arbetsgivare begärt besked enligt 22 a § lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare. Frågan ställdes om ett bolags skyldighet att betala arbetsgivaravgifter på de ersättningar som betalades ut till de anställda för resor med egen bil i tjänsten. Redan på ett tidigt stadium konstaterades att det åberopade lagrummet inte var tillämpligt eftersom det avsåg frågan om avgiftsskyldighet överhuvudtaget föreligger eller om en uppdragstagare är självständig rörelseidkare (jfr även RÅ 1991 ref 63). Däremot prövades bolagets förfrågan med stöd av 44 § UBL.

I det aktuella fallet rörde det sig om kategorin ”byggnadsarbetare m.fl.” och där enligt punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 33 § KL bostaden skulle anses utgöra tjänsteställe. Bolaget tillämpade vid beräkningen av bilersättningarna en schablon varvid man bl.a. utgick från olika fiktiva centralpunkter. Regleringen hade sin grund i kollektivavtal. Skattemyndigheten meddelade att preliminär skatt inte skulle innehållas och sociala avgifter inte påföras om det visades att ersättningen inte översteg 12 kr per mil under förutsättning att utredning förebringades genom någon form av reseräkning. Detta skulle gälla antingen beräkningen skett med utgångspunkt i ”centralpunkten” eller arbetstagares bostad. I andra fall skulle ersättningarna behandlas som lön. Länsrätten avslog bolagets överklagande medan kammarrätten ansåg bolaget inte vara skyldigt att göra preliminärskatteavdrag.

Regeringsrätten påpekade att enligt 10 § tredje stycket UBL – i dess lydelse fr.o.m. 1 januari 1991 – skulle preliminär A-skatt beräknas på hithörande ersättningar endast till den del de översteg det i punkt 3 e av anvisningarna till 33 § KL, dvs. 1 krona och 20 öre per körd kilometer. Vidare erinrades om den övergripande principen för preliminärskatteuttag, nämligen att hamna så nära den slutliga skatten som möjligt. Detta betyder att vad som gäller materiellt vid inkomsttaxeringen blir av betydelse. Såvitt nu var av intresse innebar detta att de anställdas rätt till avdrag för resor i tjänsten skulle komma att beräknas bl.a. med beaktande av deras bostad eftersom resor mellan bostad och olika tjänsteställen är att se som tjänsteresor i skattehänseende. Den nyss angivna begränsningen till milersättningsbeloppets storlek kunde enligt Regeringsrätten inte heller vara avgörande, detta mot bakgrund av samspelet mellan syftet med skatteavdrag och rätten till avdrag vid taxeringen. Redan den omständigheten att den schablonmetod som arbetsgivaren tillämpade med annat tjänsteställe än bostaden kunde inte tas som grund för att i alla lägen underlåta skatteavdrag. Det underlag som bolaget redovisat var enligt Regeringsrätten sådant att besked i skatteavdragsfrågan inte bort lämnas i den omfattning som skett varför det undanröjdes.

16.2 Skattetillägg (fåmansbolag, eftergift)

Ett för delägare i fåmansbolag delvis glädjande budskap återfinns i RÅ 1994 ref 10. Här hade två makar, som ägde alla aktier i ett bolag, lämnat oriktig uppgift i sina självdeklarationer genom att inte redovisa värdet av en resa till USA som deras bolag bekostat. Av bolagets deklaration, som taxeringsnämnden samtidigt handlade, framgick att bolagets resultat belastats med 20 335 kr i resekostnader, varav 18 055 kr i deklarationen återförts till beskattning såsom ej avdragsgilla kostnader för nämnda resor. Länsrätten beskattade makarna för värdet av resan och påförde skattetillägg med 20 procent. Bolagets deklaration ansågs nämligen som normalt tillgängligt kontrollmaterial vid taxeringen. Skattemyndigheten yrkade utan framgång hos kammarrätten att skattetillägg skulle påföras med 40 procent. Hos Regeringsrätten yrkade Riksskatteverket detsamma under åberopande att bolagets deklaration inte utgjorde nyss nämnt kontrollmaterial.

Regeringsrätten gjorde en genomgång av vad som anförts i tidigare lagstiftningssammanhang (prop. 1977/78:136 s. 151) om vad som skulle krävas för att kontrollmaterial skulle anses normalt vara tillgängligt. Härefter konstaterade Regeringsrätten att bolaget och den aktuelle delägaren taxerades i samma taxeringsnämnd vid 1986 års taxering och att nämnden hade tillgång till bolagets deklaration. En sådan samgranskning var till följd av bestämmelserna i 4 § tredje stycket TL ett normalt förfarande. Den omständigheten att bolagets deklaration inte i första hand tagits fram för deklarationskontroll av delägare utan av granskningstekniska skäl hindrade inte att densamma utgjorde kontrollmaterial enligt 116 a § tredje stycket TL. Inte heller ansåg man att de i angivna proposition nämnda kraven på kontrollmaterial uteslöt att bolagets deklaration betraktades som kontrollmaterial vid granskningen av delägaren. Bolagets deklaration med tillhörande bilagor visade klart att bolagets resekostnader 18 055 kr avsåg delägarnas privata kostnader och att dessa inte upptagits på kontrolluppgifterna för makarna. Den oriktiga uppgiften i delägarens deklaration hade också rättats med ledning av bolagets deklaration. Skattetillägg skulle därför beräknas efter 20 procent.

Det nu återgivna fallet måste anses utgöra en uppmjukning av praxis. I tidigare avgöranden har en något kärvare attityd intagits (jfr exempelvis RÅ 1987 ref. 96, RÅ 1987 not 170, RÅ 1988 ref. 36, RÅ 1989 ref. 30).

Även i RÅ 1994 ref 15 (SN 1994 s. 336) var det fråga om skattetillägg och om eftergift därav enligt 116 h § TL. Bakgrunden var följande. En person hade sålt en från sin fader ärvd fastighet utan att vid redovisningen beakta att densamma utgjorde en ersättningsfastighet och att omkostnadsbeloppet därför bort minskas med det uppskovsbelopp som beviljats arvlåtaren i samband med dennes förvärv. – Den skattskyldige medgav skattemyndighetens yrkande om eftertaxering men bestred detsamma vad gällde skattetillägg.

Regeringsrätten delade underinstansernas bedömning att grund förelåg för att påföra skattetillägg enligt 116 a § TL. Frågan blev sedan om eftergift enligt 116 h § TL, där det talas om den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller därmed jämförligt förhållande som gör att felaktighet kan anses ursäktlig. Regeringsrätten ansåg här att den som skall redovisa en fastighetsförsäljning av en ärvd eller på likartat sätt förvärvad fastighet måste efterforska även sådant som härrör från den förre ägarens tid. Rör det sig om en bostadsfastighet måste man särskilt beakta ev. uppskov, något som också kan kontrolleras i uppskovsliggaren. Okunnighet härom eller överhuvudtaget om uppskovsreglerna kan aldrig i sig motivera eftergift.

Emellertid måste man beakta omständigheterna i det enskilda fallet. Den skattskyldiga hade obestritt uppgett bl.a. att hon saknade insyn i faderns affärer och att vid de tillfällen hon träffat honom efter skilsmässan från hennes mor 20 år före hans död kom aldrig ekonomiska frågor på tal. Vid genomgång av faderns efterlämnade handlingar fanns inga uppgifter om uppskov. Inte ens faderns mångårige ekonomiske rådgivare och medhjälpare vid deklarationsarbetet – som även hjälpte den skattskyldiga med hennes första deklaration efter arvet – kände till att fadern medgetts uppskov.

Med hänsyn till det nu anförda och med beaktande av den skattskyldigas bristande erfarenhet och övriga omständigheter ansågs felaktigheten ursäktlig. Regeringsrätten ansåg således att grund för eftergift förelåg och undanröjde skattetillägget.

Att okunnighet om gällande rätt inte utgör skäl för eftergift torde inte vara någon nyhet. Av visst intresse i sammanhanget kan måhända vara de ändringar som skett i 24 kap. 9 § brottsbalken. Från och med 1 juli 1994 har den egentliga rättsvillfarelsen lagfästs med en regel som med en försiktig utvidgning ansluter sig till gällande rätt. Under remissbehandlingen påpekade RSV att förslaget kunde medföra betydande svårigheter för åklagare att, när det gäller frågan om råd från en skattemyndighet, vederlägga vad den misstänkte uppger om vad han fått för råd.

Eftersom skattetillägg räknas som straff i olika sammanhang (jfr exempelvis 6 kap. 24 § TL om rätt till muntlig förhandling) kan eventuellt den nu angivna lagändringen få visst genomslag även i fråga om skattetillägg. I prop. 1993/94:130 s. 54 nämns som exempel på fall där domstolar friat från ansvar eller mildrat en påföljd inte bara vissa fall av myndighetsbesked utan även där privata sakkunniga eller enskilda personer med auktoritativ ställning lämnat felaktiga upplysningar.

Per Anclow