Rättsfall

Resultatfördelning i handelsbolag

Makar har i ett handelsbolagsavtal överenskommit att mannen vid resultatfördelningen skall påföras 100 % vid förlust och hustrun 100 % vid vinst. Fråga om mannen på grund härav ägt rätt att göra avdrag för hela den för bolaget uppkomna förlusten. Inkomsttaxering 1990.

Makarna Kurt och Valeria S ägde tillsammans ett handelsbolag, som bedrev försäljning av damkläder. Verksamheten hade påbörjats 1987 av hustrun och drevs då som enskild firma. I januari 1989 ombildades rörelsen till handelsbolag. I det mellan makarna föreliggande bolagsavtalet föreskrevs bl. a. att resultatet skulle fördelas så att Kurt S skulle påföras 100 % vid förlust och Valeria S 100 % vid vinst.

Vid inkomsttaxeringen 1990 redovisades ett underskott i bolagets verksamhet. TN medgav inte Kurt S yrkat avdrag för detta underskott utan menade att Valeria S skulle tillgodoföras hela underskottet i egenskap av företagsledare i bolaget.

LR, som fann att båda makarna skulle betraktas som företagsledare, konstaterade att det inte fanns några särskilda regler om hur förlust i ett handelsbolag skulle fördelas och ansåg därför att ledning skulle hämtas ur reglerna om vinstfördelning. LR anförde därvid bl.a. följande: ”Bolagsavtalets fördelningsregel kan inte sägas vara objektiv och framstår som affärsmässigt helt omotiverad. Avtalet synes tillkommet endast i syfte att vinna skattefördelar. Vidare föreligger intressegemenskap mellan makarna. Under angivna förhållanden finner länsrätten att vad makarna avtalat inte kan godtas i skattehänseende. Underskottet får i stället fördelas utifrån vad som är skäligt. Härvid saknas skäl att tillgodoföra Kurt S mer än halva underskottet.”

KR fann inte skäl att göra annan bedömning än den LR gjort.

RR anslöt sig till underinstansernas bedömning av frågan om Kurt S’ rätt till avdrag för underskott i handelsbolaget och fann således ej skäl att medge Kurt S avdrag för mer än halva underskottet.

(RR:s dom 950316, mål nr 3075-1993)

Koncernintern aktieöverlåtelse

Fråga om tolkningen av begreppet ”innehas som ett led i koncernens verksamhet” i uppskovsregeln i 2 § 4 mom. 10 st. SIL. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

X AB ägde aktier med 25 % av kapitalet och 32,9 % av röstetalet i Y AB. Y AB:s enda uppgift var att inneha 50 % av aktierna i Z. Z är inte ett dotterföretag till Y AB. Avsikten var att X AB skulle överlåta sina aktier i Y AB till ett av X AB:s dotterföretag. Enligt vad som uppgavs i ärendet förelåg inte något integrationssamband i organisatoriskt hänseende mellan företagen i X-koncernen och Z-koncernen och inte heller någon organisatorisk gemenskap med Y AB.

I ansökan om förhandsbesked frågade X AB om aktierna Y AB enligt 2 § 4 mom. 10 st. SIL kunde anses innehas som ett led i X-koncernens verksamhet.

Enligt 2 § 4 mom. 10 st. SIL skall ett företags överlåtelse av aktie till företag i samma koncern inte föranleda skattepliktig realisationsvinst eller avdrag för realisationsförlust under bl. a. den förutsättningen att aktien innehas som ett led i koncernens verksamhet.

Skatterättsnämndens majoritet gjorde följande bedömning: ”Den ifrågavarande formuleringen ger utrymme för olika tolkningar. Det finns emellertid anledning att här liksom i RÅ 1986 ref. 43 knyta an till utdelningsskattereglerna. De tillämpningsskäl som låg bakom införandet av 25 %-regeln gör sig gällande också vid en prövning mot uppskovsregeln. Med hänsyn till detta och till att aktier med ett röstetal om minst 25 % schablonmässigt betecknats som ’näringsbetingade’ bör Y-aktierna anses innehavda som ett led i koncernens verksamhet.”

RR gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom 950327, mål nr 112-1995)

Eftergift av skattetillägg

Fråga om sådana omständigheter förelegat att det med stöd av TL 5:6 skulle anses uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägg. Skattetillägg vid 1992 års inkomsttaxering.

S avyttrade genom köpekontrakt upprättat den 30 maj 1991 del av en fastighet. Han upplyste inte i den avlämnade deklarationen för taxeringsåret 1992 att avyttringen ägt rum.

Det framkom vid ärendets handläggning hos skattemyndigheten att realisationsvinsten uppgick till 390 288 kr. Skattemyndigheten påförde S skattetillägg med 40 % av den skatt som belöpte på detta belopp.

S överklagade beslutet hos LR och anförde bl.a. att köparna under 1991 försökt häva fastighetsköpet samt att han lagt ned betydande kostnader på fastigheten under 1992. Han ansåg därför att det inte gick att redovisa fastighetsförsäljningen förrän vid 1993 års taxering.

LR avslog överklagandet. KR fann däremot att eftergift skulle ske eftersom det ansågs uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägg.

RSV överklagade beslutet till RR.

RR konstaterade att S lämnat en sådan oriktig uppgift som enligt TL 5:1 skall föranleda påförande av skattetillägg. De uppgifter som kan ha kommit skattemyndigheten tillhanda beträffande fastighetsförsäljningen före utgången av taxeringsperioden ansågs inte utgöra sådana kontrolluppgifter som avses i TL 5:4. Skäl att underlåta att utta skattetillägg på den grunden förelåg därför inte. Inte heller kunde eftergift enligt TL 5:6 ske på grund av bristande erfarenhet eller uppgiftens beskaffenhet. När det sedan gällde att ta ställning till om det framstod som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägg anförde RR följande: ”Eftergiftsgrunden att det skulle vara uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägg tillkom genom lagstiftning 1991 som trädde i kraft den 1 januari 1992. I förarbetena till lagstiftningen (prop. 1991/92:43 s. 87) pekades på de möjligheter som då fanns att medge befrielse från sanktionsavgift om den felaktighet eller underlåtenhet som den skattskyldige gjort sig skyldig till framstod som ursäktlig. Det angavs vidare i propositionen att det också kan uppkomma situationer där den oriktiga uppgiften visserligen inte kan anses ursäktlig men där avgiften ändå på grund av omständigheterna i det enskilda fallet kan framstå som orimlig. Dessa situationer, som det inte ansågs möjligt att belysa med konkreta exempel, tog främst sikte på fall där eftergiftsgrunden skulle fungera som en ”ventil” när andra eftergiftsgrunder inte var tillämpliga. För eftergift krävdes att påföljden i dessa fall inte stod i rimlig proportion till den försummelse som den uppgiftsskyldige gjort sig skyldig till eller det av annan anledning framstod som stötande att ta ut tillägget. Oskäligheten kunde – framhölls det – ha sin grund i den vid uppgiftslämnandet föreliggande situationen men också i omständigheter som inträffat efter det att den oriktiga uppgiften lämnades.

Som framgår av förarbetena ansågs det inte möjligt att ange några konkreta situationer då en tillämpning av eftergiftsgrunden kan aktualiseras. Det får emellertid anses stå klart att enbart skattetilläggets storlek inte kan medföra en tillämpning av denna eftergiftsgrund. Inte heller kan de omständigheter i samband med själva fastighetsförsäljningen, som åberopas i målet, nämligen främst att frågan om återgång av köpet aktualiserats i oktober 1991 och att vissa kostnader uppkom först under år 1992, utgöra en sådan grund. Det förhållandet att skattemyndigheten genom tingsrätternas/Centralnämndens för fastighetsdata (CFD) försorg erhåller vissa uppgifter om fastighetsförsäljningar motiverar inte heller en sådan tillämpning.

Omständigheterna i detta mål är följaktligen inte sådana att det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. Grund för eftergift med stöd av 5 kap. 6 § TL föreligger således inte.

Vad slutligen gäller avgiftsberäkningen konstaterar Regeringsrätten att de uppgifter om fastighetsförsäljningen som enligt det nyss sagda funnits tillgängliga för skattemyndigheten inte har varit tillräckliga för att möjliggöra rättelse av den oriktiga uppgiften. Förutsättningar för tillämpning av 5 kap. 1 § tredje stycket TL föreligger därför inte. Beräkningen skall således ske efter 40 procent. Underlaget skall i enlighet med Riksskatteverkets yrkande bestämmas till 390 288 kr.”

(RR:s dom 950404, mål nr 5825-1993)

Undantag från skatteplikt

Fråga om sommargårds- och lägerverksamhet, som bedrivits i enskild regi, utgjort sådan social omsorg som är undantagen från skatteplikt enligt lagen om mervärdesskatt. Förhandsbesked angående mervärdesskatt.

Enligt 3 kap. 4 § mervärdesskattelagen (1994:200), NML, undantas bl.a. social omsorg från skatteplikt. Med social omsorg förstås enligt 3 kap. 7 § offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg (jfr. 8 § 1. och anv. p. 3 första stycket till 8 § i den äldre mervärdesskattelagen [1968:430], GML, som har motsvarande sakliga innehåll).

En förening frågade i ansökan om förhandsbesked om sommargårds- och lägerverksamhet medförde skattskyldighet och om bedömningen påverkades av om sökanden var huvudman eller entreprenör för verksamheten.

Skatterättsnämnden – som bedömde frågan enligt GML – fann att den aktuella verksamheten varken utgjorde barnomsorg eller annan jämförlig social omsorg, varför undantaget från skatteplikt inte var tillämpligt. Bedömningen påverkades inte av om föreningen var huvudman för verksamheten eller ej. Som barnomsorg borde enligt nämndens uppfattning betraktas endast förskole- och fritidsverksamheter enligt bestämmelserna i socialtjänstlagen och socialtjänstförordningen, vilket inte var fallet i målet. När det gällde tolkningen begreppet ’annan jämförlig social omsorg’ fäste nämnden, med hänvisning till uttalanden i förarbetena, främst avseende vid att den aktuella verksamheten inte i någon större utsträckning var inriktad på barn som hade särskilt behov av stöd och att således inte någon individuell behovsprövning skedde före tjänstens tillhandahållande.

RSV överklagade förhandsbeskedet.

RR påpekade, att till den del föreningens verksamhet är hänförlig till tiden efter ikraftträdandet av NML skall verksamheten bedömas enligt den nya lagstiftningen. RR fann i likhet med Skatterättsnämnden att den med ansökan avsedda verksamheten inte är undantagen från skatteplikt till mervärdesskatt.

(RR:s dom 950301, mål nr 1224-1994)

Oäkta kommissionärsförhållande

En bindande förklaring enligt 62 § GML angående s.k. oäkta kommissionärsförhållande har ansetts tillämplig för tiden före den 1 juli 1994. Den har dock ansetts upphöra att gälla i och med att GML ersatts av NML. Kommissionären har därefter ansetts skattskyldig i enlighet med allmänna regler. Förhandsbesked angående mervärdesskatt.

I ansökan om förhandsbesked frågade företag, som stod i sådant kommissionärsförhållande som avses i 2 § 2 mom. SIL, huruvida skattskyldighet enligt mervärdesskattelagen åvilade kommissionären eller kommittenten.

Riksskattenämnden lämnade den 30 oktober 1968 med stöd av 62 § i dåvarande förordningen om mervärdesskatt en bindande förklaring med innebörd att skattskyldigheten i ett kommissionärsförhållande skulle åvila kommittentbolaget.

Skatterättsnämnden fann att skattskyldighetsfrågan skulle bedömas med utgångspunkt i den bindande förklaringen och ansåg därför att kommittentbolaget var skattskyldigt. Nämnden ansåg visserligen att den bindande förklaringen upphört att gälla efter det att GML ersatts av NML men att det inte fanns något som tydde på att en ändring av principerna för skattskyldigheten i de oäkta kommissionärsförhållandena varit avsedd. Nämnden ansåg därför kommittentbolaget skattskyldigt även för tiden efter den 1 juli 1994.

RSV överklagade förhandsbeskedet.

RR gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden beträffande skattskyldigheten för tiden intill den 1 juli 1994 samt ansåg också att den bindande förklaringen upphört att gälla när GML ersattes av NML men ansåg inte att det fanns anledning att tillämpa de i förklaringen angivna principerna vid bedömningen av skattskyldigheten. RR fortsatte: ”Fråga uppkommer då om skattskyldigheten skall bedömas med tillämpning av bestämmelsen i 6 kap. 7 § NML eller enligt lagens allmänna bestämmelser.

Syftet med bestämmelsen i 6 kap. 7 § NML är enligt vad som uttalas i förarbetena (prop. 1993/94:99 s. 190, jfr även prop. 1968:100 s. 121) att behandla en förmedlare av en vara på samma sätt som en återförsäljare. Förmedlarens huvudman anses alltså omsätta varan eller tjänsten till förmedlaren som i sin tur anses omsätta varan eller tjänsten. Enligt vad som framhålls i förarbetena innebär denna ordning i praktiken att förmedlaren blir skyldig att betala skatt för själva omsättningen och att det som förmedlaren erlägger av denna ersättning till huvudmannen anses som huvudmannens ersättning för försäljningen till förmedlaren. Huvudmannen blir därvid skyldig att betala utgående mervärdesskatt på denna ersättning vilken skatt i sin tur blir avdragsgill ingående skatt hos förmedlaren.

Av detta förarbetsuttalande framgår att bestämmelsen i 6 kap. 7 § NML inte är avsedd att tillämpas vid ett s.k. oäkta kommissionärsförhållande. Utformningen av paragrafen är helt förenlig härmed. Skattskyldigheten skall därför avgöras med stöd av allmänna regler i lagen.

Av det tidigare sagda framgår att verksamheten hos kommissionärsföretaget utgör näringsverksamhet enligt 21 § kommunalskattelagen (1928:370) och därför är yrkesmässig enligt 4 kap. 1 § 1. NML. Den omständigheten att inkomsten av verksamheten vid inkomstbeskattningen redovisas hos kommittentföretaget medför inte någon annan bedömning. Under den lämnade förutsättningen att omsättningen avser skattepliktiga varor eller tjänster är därför kommissionärsföretaget skattskyldigt till mervärdesskatt enligt NML.”

RR ändrade därför förhandsbeskedet och förklarade att kommittentföretaget är skattskyldigt för tiden intill den 1 juli 1994 och kommissionärsföretaget för tiden därefter.

(RR:s dom 950120, mål nr 3899-1994)

Christer Silfverberg