Rättsfall

Tolkning av dubbelbeskattningsavtal

Fråga om ett bolag i Luxemburg var att anse som utländskt bolag enligt 16 § 2 mom. SIL eller om ägaren skulle delägarbeskattas i Sverige enligt 6 § 2 mom. SIL. Avgörande för denna fråga var om bolaget omfattades av reglerna i dubbelbeskattningsavtalet med Luxemburg om begränsningen av beskattningsrätten och hade hemvist i Luxemburg. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Ett svenskt bolag, X, skulle förvärva ett antal fondbolag i Luxemburg. Fondbolagen var på grund av speciallagstiftning befriade från bolagsskatt i Luxemburg.

Huvudfrågan i målet var om X skulle delägarbeskattas för de luxemburgska bolagens inkomster.

Av 6 § 2 mom. SIL jämfört med 53 § anv. p 10 andra st. KL framgår att den som är delägare i en utländsk juridisk person i vissa fall skall beskattas för sin andel av den juridiska personens inkomst (delägarbeskattning). En av förutsättningarna för delägarbeskattning är att den juridiska personen inte betraktas som utländskt bolag enligt 16 § 2 mom. andra eller tredje st. SIL. Enligt 16 § 2 mom. tredje st. SIL betraktas en utländsk juridisk person som utländskt bolag under förutsättning dels att den är hemmahörande i någon av de i lagrummet uppräknade stater som Sverige ingått dubbelbeskattningsavtal med, dels att den är en person på vilken avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten tillämpas och som enligt avtalet har hemvist i den aktuella staten. Bland de stater som räknas upp i 16 § 2 mom. tredje st. SIL finns Luxemburg.

För att en person enligt dubbelbeskattningsavtalet med Luxemburg skall anses ha hemvist i avtalsslutande stat fordras enligt artikel 4 punkt 1 i avtalet att personen i fråga är skattskyldig där på grund av hemvist, bosättning, plats för företagsledning eller liknande omständighet. Det framgår också att det i princip skall vara fråga om en s.k. oinskränkt skattskyldighet.

De i målet aktuella fondbolagen var enligt speciallagstiftning befriade från bolagsskatt i Luxemburg. Den avgörande frågan i målet var därför om bolagen trots denna skattefrihet skulle anses ha hemvist i Luxemburg enligt dubbelbeskattningsavtalet. RR tog i sin dom ställning till två olika tolkningsalternativ, som preciserades på följande sätt. Det ena alternativet innebar att det för hemvist var tillräckligt att bolagen hade en sådan anknytning till Luxemburg som för den kategori de tillhörde normalt skulle medföra oinskränkt skattskyldighet till bolagsskatt (tolkningsalternativ 1). Det andra alternativet – som Skatterättsnämnden stannade för – innebar att det också skulle fordras att bolagen faktiskt var underkastade sådan beskattning och således inte på grund av speciallagstiftning var befriade från bolagsskatt (tolkningsalternativ 2).

Härefter lämnade RR en mycket utförlig redogörelse för vilka principer som bör användas vid tolkning av dubbelbeskattningsavtal. Redogörelsen, som har ett stort allmänt intresse, återges i sin helhet. RR anförde sålunda: ”Tolkningen av dubbelbeskattningsavtal skall inriktas på att utröna avtalsparternas gemensamma avsikt. Fastställandet av vad som utgör den gemensamma partsavsikten skall ske med anlitande av de metoder och medel som anvisas i artiklarna 31–33 i 1969 års Wienkonvention om traktaträtten (SÖ 1975:1). Vad nu sagts gäller visserligen i första hand i förhållandet mellan de avtalsslutande staterna men samma principer bör – såsom belyses av bl.a. rättsfallet RÅ 1987 ref. 162 – normalt kunna ligga till grund också för den avtalstolkning som aktualiseras vid en tvist mellan den enskilde och skattemyndigheten. Detta innebär att tolkningen i enlighet med artikel 31 i första hand skall grundas på själva avtalstexten och göras i överensstämmelse med vad som är den gängse meningen av avtalets uttryck, varvid dock uttrycken skall ses i sitt sammanhang och mot bakgrund av avtalets ändamål och syfte (punkt 1 i artikel 31). I ”sammanhanget” ingår förutom avtalstexten i dess helhet vissa överenskommelser och dokument som i samband med avtalsslutet ingåtts resp. upprättats mellan parterna (punkt 2). Utöver ”sammanhanget” skall beaktas efterföljande överenskommelser och praxis som klargör parternas gemensamma uppfattning om avtalets tolkning samt relevanta internationella rättsregler som är tillämpliga i förhållandet mellan parterna (punkt 3). Ett uttryck skall tilläggas en speciell mening, om det fastställts att detta var parternas avsikt (punkt 4). Enligt artikel 32 kan vissa s.k. supplementära tolkningsmedel, bl.a. avtalets förarbeten och omständigheterna vid dess ingående, anlitas för att få bekräftelse på den tolkning som gjorts enligt artikel 31 eller för att fastställa avtalets mening när en tolkning enligt artikel 31 antingen inte ger något klart besked eller leder till ett resultat som uppenbarligen är orimligt eller oförnuftigt. Utöver dessa allmänna riktlinjer bör inom området för internationell beskattning särskild betydelse ofta tillmätas OECD:s modellavtal och de kommentarer till avtalet som utarbetats inom organisationen. Har ett dubbelbeskattningsavtal eller en bestämmelse i ett sådant avtal utformats i överensstämmelse med modellavtalet, bör det normalt finnas fog för antagande att avtalsparterna avsett att uppnå ett resultat som överensstämmer med vad OECD rekommenderat (se beträffande betydelsen av modellavtalet med kommentar bl.a. RÅ 1987 ref. 158 och RÅ 1995 not. 68).

Vad först beträffar lydelsen av hemvistregeln i artikel 4 punkt 1 första meningen förutsätter denna, såsom redan nämnts, att den person det gäller är ”assujettie à l’impôt” i en avtalsslutande stat på grund av en viss form av anknytning till denna stat. Den ”gängse meningen” av ett sådant krav på skattskyldighet torde vara att personen i fråga verkligen skall vara skyldig att betala skatt. Hemvistregelns lydelse talar således närmast för tolkningsalternativ 2. Texten är emellertid förenlig också med tolkningsalternativ 1, dvs. med en tolkning som innebär att tonvikten ligger på att precisera formen av anknytning och att det som krävs för hemvist är att det finns en anknytning av angivet slag som medför att personen i princip är underkastad det system för oinskränkt beskattning som den avtalsslutande staten tillämpar för den kategori av subjekt som personen tillhör (i målet societé anonyme).

Avtalstexten i övrigt ger inte någon direkt ledning i tolkningsfrågan. Det undantag beträffande luxemburgska holdingbolag som görs i artikel 28 bör dock uppmärksammas. Enligt vad som upplysts i målet är holdingbolagen – i likhet med de i målet aktuella fondbolagen – helt befriade från bolagsskatt. Den omständigheten att en uttrycklig undantagsregel ändå införts kunde tyda på att parterna utgått från att holdingbolagen trots sin skattefrihet skall anses ha hemvist i Luxemburg enligt artikel 4 punkt 1 och att de följaktligen, om undantagsregeln inte hade införts, skulle ha omfattats av avtalet enligt huvudregeln i artikel 1. Förekomsten av undantagsregeln kan därmed ses som ett stöd för tolkningsalternativ 1. Något avgörande argument är det dock knappast fråga om, eftersom undantagsregeln kan ha införts i rent förtydligande syfte. Det bör tilläggas att frånvaron av särskilda avtalsbestämmelser om fondbolagen knappast i sig tillåter någon slutsats i någondera riktningen, bl.a. mot bakgrund av att den lagstiftning av år 1983 som först reglerade fondbolagens ställning infördes först efter det att dubbelbeskattningsavtalet hade undertecknats.

Som framgått av det föregående bör tolkningen av hemvistregeln utföras mot bakgrund av avtalets syfte och ändamål. Redan avtalsrubriken – avtal för undvikande av dubbelbeskattning och fastställande av bestämmelser om ömsesidig handräckning – återspeglar det som brukar anses vara två av de grundläggande syftena med ett dubbelbeskattningsavtal, nämligen att undvika dubbelbeskattning och att – genom bl.a. informationsutbyte och ömsesidig handräckning – förhindra skatteflykt. Det kan tyckas att syftet att undvika dubbelbeskattning inte motiverar att en person, som i den ena avtalsslutande staten är helt befriad från beskattning, omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och att detta förhållande skulle utgöra ett argument till förmån för tolkningsalternativ 2.

Tolkningsfrågan bör dock ses också i ett vidare perspektiv. Dubbelbeskattningsavtalen tillgodoser inte bara de nyss angivna huvudsyftena utan har också till uppgift att åstadkomma en skälig fördelning av beskattningsunderlaget mellan de båda avtalsslutande staterna. En stat kan av olika skäl välja att för tillfället avstå från att utnyttja det beskattningsutrymme som den erhållit genom avtalet. Det kan ifrågasättas om detta förhållande utan vidare bör komma den andra staten tillgodo genom en utvidgning av det beskattningsutrymme som den staten erhållit genom avtalet. Den förstnämnda staten kan också senare komma att utvidga sin beskattning och det kan mot den bakgrunden hävdas att avtalen bör skydda inte bara mot en aktuell utan också mot en ”potentiell” dubbelbeskattning (se bl.a. Vogel m.fl., On Double Taxation Conventions, 1990, s. 20 och 154).

När det gäller beskattningen av de särskilda inkomstslagen gäller enligt avtalen normalt principen att den skattebefrielse som avtalet ger den enskilde i den ena staten inte är beroende av att inkomsten verkligen blir beskattad i den andra staten. Det ligger nära till hands att tillämpa motsvarande princip vid avgränsningen av det begrepp som utgör avtalens egentliga nyckel för fördelningen av beskattningsanspråken, nämligen hemvistbegreppet. För att en person skall anses ha hemvist i en avtalsslutande stat skulle med denna uppfattning inte krävas mer än att personen har en sådan anknytning till den aktuella staten som enligt den statens lagstiftning kan medföra oinskränkt skattskyldighet (en sådan uppfattning hävdas också av Vogel m.fl., a.a. s.154). Det förhållandet att staten i sin interna lagstiftning avstår från att beskatta personen i fråga skulle med andra ord inte hindra att hemvistregelns skattskyldighetskrav anses uppfyllt. Detta synsätt ger alltså stöd för det i målet diskuterade tolkningsalternativ 1.

Av redogörelsen i avsnitt 2 ovan har framgått att dubbelbeskattningsavtalet med Luxemburg nästan helt har grundats på OECD:s modellavtal. Organisationens vid avtalstillfället föreliggande kommentar till modellavtalets artikel 4 innehöll emellertid inte några uttalanden som ger ledning i den i målet aktuella tolkningsfrågan. I senare kommentarer har gjorts uttalanden som innebär att andra meningen i artikel 4 punkt 1 skulle hindra att vissa s.k. genomgångsbolag förvärvar hemvist i avtalets mening. Bortsett från att dessa kommentarer tillkommit flera år efter det att avtalet med Luxemburg ingicks synes de sakna relevans för den typ av bolag som målet gäller. Detsamma får anses gälla de uttalanden som i senare års kommentarer till artikel 1 i modellavtalet gjorts om missbruk av dubbelbeskattningsavtal och om olika metoder att komma till rätta med sådant missbruk.

I den internationellt skatterättsliga litteraturen har framförts olika meningar om tolkningen av skattskyldighetsrekvisitet i modellavtalets artikel 4 punkt 1 (jfr den av Skatterättsnämnden omnämnda uppsatsen i European Taxation 1994 s. 9 ff.; se även samma tidskrift 1992 s. 386 ff.). Ett auktoritativt uttalande till stöd för vad som här betecknats tolkningsalternativ 1 har berörts ovan (Vogel m.fl., a.a. s. 154). Samma författare har senare lämnat exempel på s.k. ömsesidiga överenskommelser som inneburit att skattebefriade organisationer ansetts kunna ha hemvist i dubbelbeskattningsavtalens mening (supplement 1994 s. 27). Även den motsatta uppfattningen har kommit till uttryck (jfr i detta sammanhang uttalanden i prop. 1993/94:230 s. 38 och prop. 1993/94:246 s. 42).

Vid prövningen av de båda tolkningsalternativen bör också konsekvenserna från tillämpningssynpunkt beaktas. Målet gäller behandlingen av juridiska personer som tillhör en kategori av principiellt skattskyldiga subjekt men som på grund av speciallagstiftning är befriade från skatt. I målet saknas i och för sig anledning att ta ställning till behandlingen av sådana juridiska personer som enligt endera statens interna rätt överhuvudtaget inte utgör skattesubjekt. Om emellertid de principiellt skattskyldiga subjekten – i enlighet med tolkningsalternativ 1 – skulle anses uppfylla skattskyldighetsrekvisitet i artikel 4 men bedömningen skulle vara den motsatta beträffande den grupp som inte utgör skattesubjekt, kan avtalstillämpningen, såsom Riksskatteverket framhållit i målet, komma att styras av rent lagtekniska aspekter. En sådan ordning kan vara mindre lämplig från materiell synpunkt och den kan kanske också medföra gränsdragningsproblem vid den praktiska tillämpningen. Samma gränsdragningsfråga uppkommer inte med tolkningsalternativ 2 men detta alternativ synes förenat med andra svårigheter. Den skattebefrielse som medges enligt speciallagstiftning är ofta inte ovillkorlig utan – såsom är fallet beträffande just de i målet aktuella fondbolagen – beroende av att verksamheten har en viss inriktning eller att andra särskilda villkor är uppfyllda (jfr reglerna i 7 § 5 och 6 mom. SIL). Med tolkningsalternativ 2 skulle även avtalstillämpningen bli beroende av om personen i fråga från tid till annan uppfyller de särskilda skattefrihetsvillkoren eller ej. Det kan antas att också en sådan ordning är ägnad att medföra problem vid tillämpningen. En annan fråga som tolkningsalternativ 2 aktualiserar är om skattskyldighetsrekvisitet skall anses uppfyllt så snart oinskränkt skattskyldighet faktiskt föreligger eller om en viss höjd av skatteuttaget skall krävas. I det förra fallet skulle avtalets tillämplighet kunna bli beroende av ett helt obetydligt – kanske närmast formellt – skatteuttag, i det senare fallet aktualiseras frågan om vilken skattenivå som skall anses godtagbar.

Av det hittills sagda drar Regeringsrätten följande slutsatser. Lydelsen av skattskyldighetsrekvisitet i artikel 4 punkt 1 pekar närmast på ett krav på faktisk skattskyldighet enligt tolkningsalternativ 2 men ger utrymme också för en tolkning enligt alternativ 1. Vad som i det föregående sagts om dubbelbeskattningsavtalets syfte och ändamål, avtalets innehåll i övrigt, ståndpunktstagandena i den skatterättsliga litteraturen och konsekvenserna från tillämpningssynpunkt ger till övervägande del stöd för tolkningsalternativ 1. De skäl som kan anföras till förmån för detta tolkningsalternativ får sammantagna anses ha tillräcklig styrka för att ge det alternativa företräde framför tolkningsalternativ 2.”

Konsekvensen av RR:s bedömning blev alltså att fondbolagen skulle anses vara omfattade av dubbelbeskattningsavtalet med Luxemburg och ha hemvist där. De skulle därför betraktas som utländska bolag enligt bestämmelsen i 16 § 2 mom. tredje st. SIL. Det innebar i sin tur att bolaget X inte skulle delägarbeskattas enligt 6 § 2 mom. SIL för fondbolagens inkomster.

Vid denna bedömning av huvudfrågan uppkom frågan hur utdelning från fondbolagen till X skulle behandlas. RR beaktade därvid artikel 22 punkt 2 b) i dubbelbeskattningsavtalet med Luxemburg. Av denna bestämmelse framgår att utdelning från ett bolag i Luxemburg till ett bolag med hemvist i Sverige skall undantas från beskattning i Sverige i den mån utdelningen hade varit skattefri om båda bolagen hade haft hemvist i Sverige. På grund av bestämmelserna i 7 § 8 mom. tredje st. SIL ansåg RR att förutsättningarna för skattefrihet enligt dubbelbeskattningsavtalet uppfyllts såvitt avsåg utdelning från fondbolagen.

(RR:s dom 961002, mål nr 6301-1994)

Rättsfallsredaktörens kommentar. Målet är av stort intresse för tolkning av dubbelbeskattningsavtal. Avsikten är därför att det skall kommenteras i ett kommande nummer av Skattenytt.

Koncernbidrag, tolkning av dubbelbeskattningsavtal

Fråga om avdrag kunde medges med stöd av diskrimineringsregeln i dubbelbeskattningsavtalet med Tyskland för koncernbidrag mellan svenska aktiebolag som ingick i en koncern med ett tyskt moderföretag. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Ett tyskt Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) ägde två svenska aktiebolag (A och B). A hade ett helägt svenskt dotterbolag (C).

C kunde vid en direkt tillämpning av 2 § 3 mom. SIL inte få avdrag för koncernbidrag till B, eftersom bolagen ingick i en företagsgrupp som leddes av ett tyskt företag.

I ansökan om förhandsbesked frågade sökanden om koncernbidrag med avdragsrätt respektive skatteplikt kunde ges från C till B med stöd av det då gällande dubbelbeskattningsavtalet med Tyskland (SFS 1960:549).

Enligt diskrimineringsregeln i artikel 22 § 4 i dubbelbeskattningsavtalet gällde att ”Företag i en stat, vilkas kapital helt eller delvis ägas eller kontrolleras, direkt eller indirekt, av en eller flera personer med hemvist i den andra staten, skola icke i den förstnämnda staten bliva föremål för någon beskattning eller därmed sammanhängande skattekrav, som är av annat slag eller mer tyngande än den beskattning och därmed sammanhängande skattekrav, som andra liknande företag i denna förstnämnda stat äro eller kunna bliva underkastade.”

Avgörande för tillämpligheten av diskrimineringsregeln var om ett svenskt aktiebolag vars moderföretag är ett annat svenskt aktiebolag kunde anses som ett ”liknande företag” i förhållande till ett svenskt aktiebolag som ägs eller kontrolleras av ett tyskt KGaA.

Skatterättsnämnden ansåg att aktiebolag som ingick i svenska koncerner inte kunde i diskrimineringsregelns mening anses som ”andra liknande företag” i förhållande till C. Regeln ansågs därför inte tillämplig och avdrag för koncernbidrag kunde inte medges.

RR ändrade Skatterättsnämndens förhandsbesked och ansåg att avdrag för koncernbidrag kunde medges. RR anförde bl.a: ”Av utredningen i målet framgår bl.a. följande. Det som i civilrättsligt hänseende skiljer ett KgaA från ett aktiebolag (Aktiengesellschaft) är i huvudsak endast att det vid sidan av aktieägarna finns en eller flera bolagsmän som är personligen ansvariga för bolagets förpliktelser. Skattemässigt behandlas bolaget och aktieägarna enligt samma regler som gäller för ett Aktiengesellschaft och dess ägare. Ett KgaA kan ingå i en koncerngemenskap (Organschaft) för vilken föreligger möjligheter till resultatutjämning av ett slag som närmast motsvarar koncernbidragsmöjligheterna för en svensk koncern.

Mot denna bakgrund och med hänsyn till vad som i övrigt upplysts om ett KgaA:s och dess aktieägares civilrättsliga och skatterättsliga ställning finner Regeringsrätten att ett KgaA trots den personliga ansvarigheten för en eller flera bolagsmän bör likställas med ett aktiebolag i det aktuella hänseendet. Detta betyder i sin tur att ett svenskt aktiebolag som ägs av ett annat svenskt aktiebolag skall anses som ett ”liknande företag” i förhållande till ett svenskt aktiebolag som ägs av ett KgaA. Det senare aktiebolaget skall därför på grund av artikel 22 § 4 i det i målet tillämpliga dubbelbeskattningsavtalet tillerkännas samma möjligheter som det förra till avdrag för koncernbidrag.”

(RR:s dom 961009, mål nr 854-1995)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Frågan om tillämpning av diskrimineringsklausuler i dubbelbeskattningsavtal såvitt avser koncernbidrag mellan svenska aktiebolag som ingår i internationella koncerner har behandlats av RR i RÅ 1993 ref. 91 I och II och i RÅ 1993 not 677.

Förmånsbeskattning

Fråga om värdering av inkomstskattepliktig tävlingsvinst. Inkomsttaxering 1993.

H vann i en slogantävling en resa till Rio de Janeiro. Anordnaren av pristävlingen hade på kontrolluppgift angett resans värde till 28 000 kr. Resan var inte utbytbar mot pengar eller varor. H utnyttjade inte resan utan lät sin bror resa i stället. Brodern gav i gengäld henne ett presentkort på en resa till Grekland om 3 500 kr.

Tävlingsvinsten innefattade en arbetsprestation och skulle därför inkomstbeskattas. Frågan var hur vinsten skulle värderas. Enligt 42 § andra st. KL skall värdet av produkter, varor eller andra förmåner, som ingår i lön eller annan inkomst beräknas till marknadsvärdet. Med marknadsvärde avses enligt 42 § anv. p 1 andra st. det pris som betalas på orten, om det varit fråga om att för kontanta medel inköpa produkter, varor eller andra förmåner som ingår i inkomsten. Om ett sådant pris inte direkt kan anges, skall värdet tas upp till det belopp som med hänsyn till rådande förhållanden kan beräknas vid en betalning med kontanta medel. Begreppet ”marknadsvärde” infördes genom lagstiftning i samband med 1990 års skattereform. Dessförinnan gällde att värdet skulle beräknas ”efter ortens pris”.

LR och KR värderade förmånen till 3 500 kr med hänsyn dels till att det var fråga om en exklusiv resa och dels till H:s ekonomiska förhållanden.

RSV yrkade i RR att resan skulle värderas till 28 000 kr.

RR gjorde följande bedömning: ”Utbytet av begreppet ”efter ortens pris” mot ”marknadsvärdet” får ses som ett uttryck för det grundläggande syftet med 1990 års skattereform, nämligen att åstadkomma en enhetlig och neutral beskattning av olika typer av arbetsersättningar. Regeringsrätten finner främst mot denna bakgrund att hänsyn inte skall tas till mottagarens ekonomiska eller sociala situation vid värderingen av skilda slag av naturaförmåner. Förmånens värde skall i stället beräknas till ett på strikt objektiva grunder uppskattat marknadsvärde.

Med marknadsvärde avses som sägs i anvisningarna till 42 § KL priset för att med kontanta medel inköpa de förmåner som ingår i inkomsten i fråga eller, om ett sådant pris inte direkt kan anges, ett belopp som med hänsyn till rådande förhållanden kan beräknas vid en betalning med kontanta medel. Lagtexten ger inte någon direkt ledning beträffande hur marknadsvärdet skall beräknas när – som i H:s fall – förmånen är av speciell natur och mottagaren inte haft något inflytande över dess utformning. Det är emellertid enligt Regeringsrättens mening inte rimligt att i situationer av detta slag lägga beställarens kostnad för den tillhandahållna förmånen till grund för värderingen. Ledning bör i stället hämtas från andra föreliggande förhållanden.

Regeringsrätten finner att H skall beskattas i inkomstslaget tjänst för ett förmånsvärde som beräknas med utgångspunkt främst i det pris som hon kunnat erhålla såvida hon utbjudit den vunna resan till försäljning på marknaden. För att en sådan beräkning skall kunna utföras fordras emellertid uppgifter angående de närmare omständigheterna beträffande resan såsom dess förläggning i tiden, färdsätt, resans längd, inkvartering och vad som i övrigt varit inräknat i resan. Utredningen i målet är i dessa hänseenden bristfällig. Den erforderliga kompletteringen av utredningen bör ske i länsrätten och målet bör således återförvisas dit.”

(RR:s dom 961014, mål nr 6888-1994)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Grunden för beskattningen av förmåner är den inbesparing av de personliga levnadskostnaderna som den skattskyldige gör när han åtnjuter en förmån av sin arbetsgivare. För att åstadkomma neutralitet mellan olika avlöningsformer bör beskattning ske till marknadsvärdet på förmånen, vilket normalt bestäms till vad den skattskyldige skulle ha fått betala för förmånen om han eller hon själv anskaffat den på den allmänna marknaden. För att inte komma i konflikt med principen att beskattningen skall träffa inbesparade levnadskostnader kan det dock vara motiverat att i vissa fall göra avsteg från en strikt marknadsvärdering. Visserligen skall man inte ta hänsyn till den skattskyldiges individuella förhållanden (jfr. RÅ84 1:40 I och II) men när det som i förevarande fall varit fråga om en resa av speciell natur och pristagaren inte haft något inflytande över dess utformning, finns det skäl att bestämma förmånsvärdet till ett lägre värde än vad som följer av en strikt marknadsvärdering. Den värderingsnorm som RR anvisar i detta fall är det pris som H hade kunnat få om hon bjudit ut resan till försäljning på marknaden.

H överlät i detta fall resan till brodern. Ett sådant närmast benefikt förfogande över en förmån hindrar normalt inte att den som utverkat förmånen beskattas för förmånens fulla värde. Detta och det förhållandet att RR markerat att förmånens värde skall beräknas på strikt objektiva grunder utan hänsyn till pristagarens individuella förhållanden talar för att samma värderingsnorm bör vara tillämplig oavsett om pristagaren utnyttjar en vinstresa eller, benefikt eller oneröst, överlåter den till någon annan.

En nackdel med den av RR anvisade värderingsnormen är att det möjliga försäljningsvärdet på en resa kan vara svårt att uppskatta på ett tillförlitligt sätt, samtidigt som det vållar praktiska problem för anordnaren av tävlingen att bestämma underlaget för beräkning av arbetsgivaravgifter på förmånen. Eftersom avsteg från marknadsvärdesprincipen endast bör göras i speciella fall begränsas å andra sidan omfattningen av de praktiska problemen.

3:12-reglerna

Vid byte av aktier har uppskov erhållits enligt 27 § 4 mom. SIL. Fråga om de alternativa anskaffningsvärden och den sparade utdelning som gällde för de avyttrade aktierna också skulle gälla för de förvärvade aktierna vid tillämpning av 3:12-reglerna. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

A avyttrade i mars 1993 alla sina aktier i AB X till AB Y. Likviden för de avyttrade aktierna var marknadsmässig och bestod i huvudsak av nyemitterade aktier i AB Y. Efter medgivande från skattemyndigheten enligt 27 § 4 mom. fjärde stycket SIL hade A fått uppskov med beskattningen. Enligt 27 § 4 mom. första stycket skall de mottagna aktierna anses förvärvade till det anskaffningsvärde som gällde för de avyttrade aktierna.

Den grundläggande frågeställningen i ärendet om förhandsbesked var om kontinuitet skulle gälla inte enbart vid reavinstberäkningen enligt 24 och 27 §§ SIL utan också vid tillämpningen av 3:12-reglerna, dvs. om A fick använda de schablonmässigt bestämda anskaffningsvärdena och sparad utdelning avseende de nya aktierna.

Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning: ”Vad gäller det i 3:12-reglerna använda begreppet anskaffningskostnad finns en koppling till begreppet anskaffningsvärde i de vanliga reavinstreglerna (3 § 12b mom. andra stycket SIL). Anskaffningskostnaden för AB Y-aktierna enligt 3:12-reglerna kommer därför att motsvara det anskaffningsvärde som gäller för dessa aktier enligt 27 § 4mom. första stycket SIL på samma sätt som om aktierna erhållits i byte mot aktier som inte omfattas av 3:12-reglerna. Stöd saknas för att vid tillämpning av dessa regler anse AB Y-aktierna anskaffade tidigare än som faktiskt skett. Av vad nu sagts följer att A inte har rätt att såvitt avser AB Y-aktierna tillämpa alternativa anskaffningskostnader eller att till dessa aktier överföra outnyttjad sparad utdelning avseende AB X-aktierna.”

RR gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom 961007, mål nr 4168-1996)

Reavinstbeskattning

Fråga om ingångsvärdet på en handelsbolagsandel skall minskas när bolaget överlåtit egendom till underpris till ett aktiebolag utan att överlåtelsen föranlett uttagsbeskattning. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Sökandena i ett förhandsbeskedsärende var delägare i ett handelsbolag, H1, som i sin tur var delägare i ett annat handelsbolag, H2. Enligt ett av Skatterättsnämnden tidigare meddelat förhandsbesked skulle uttagsbeskattning inte ske om H1 till underpris överlät andelen i H2 till ett av sökandena ägt aktiebolag. Sökande frågade i det nya ärendet om den nämnda överlåtelsen skulle anses utgöra uttag ur H1 för sökandena och därmed minska deras ingångsvärde på andelarna enligt 28 § SIL.

Skatterättsnämnden anförde bl.a. följande: ”Enligt 28 § SIL bestäms ingångsvärdet på en andel i ett handelsbolag av de på delägaren belöpande skattepliktiga inkomsterna och avdragsgilla underskotten samt av tillskott till och uttag från bolaget. Vid bedömningen av om en viss transaktion innefattar ett tillskott/uttag enligt 28 § SIL måste hänsyn tas till de inkomstskattemässiga effekterna av transaktionen (jfr vad som sägs i prop. 1988/89:55 s.29f. om effekterna på ingångsvärdet av en delägares användning av handelsbolagets bil). Lika litet som ett tillskott kan anses ha skett om undantagsregeln i punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370) tillämpas vid en överlåtelse till handelsbolaget kan ett uttag anses ha skett om regeln tillämpas vid en överlåtelse som företas av bolaget. Frågan skall således besvaras nekande.”

RR gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom 961008, mål nr 5791-1995)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Frågan om hur en ombildning av handelsbolag till aktiebolag bör påverka det justerade ingångsvärdet på handelsbolagsandelen har behandlats i en artikel i SN nr 11 1996 av Gunnar Sjöberg och Jari Burmeister, Ombildning av handelsbolag – en möjlighet eller en omöjlighet?

Frikallelse från skattskyldighet

Fråga om det s.k. destinatärskravet var uppfyllt för en stiftelse som hade till huvudsakligt ändamål att främja vetenskaplig forskning. Eftertaxering för inkomst och förmögenhet 1984–1987 samt inkomst- och förmögenhetstaxering 1988.

Av 7 § 6 mom SIL framgår att en stiftelse under vissa förutsättningar skall frikallas från skattskyldighet för all inkomst som inte hänför sig till innehav av fastighet eller till rörelse. En förutsättning för frikallelsen är att stiftelsen har till ändamål att främja ett eller flera av de intressen som anges i lagtexten, bl.a. undervisning, utbildning och vetenskaplig verksamhet (ändamålsrekvisitet). Vidare fordras att stiftelsen i skälig omfattning använder avkastningen av stiftelsekapitalet för sådana ändamål (fullföljdsrekvisitet). Ett ytterligare villkor är att ändamålet inte är begränsat till viss familj, vissa familjer eller bestämda personer (destinatärsrekvisitet). Frågan om skattskyldighet skall enligt uttrycklig föreskrift bedömas med hänsyn till det eller de ändamål som tillgodoses i stiftelsens verksamhet.

Naturastiftelsen bildades 1976. Stiftelsens ändamål var i korthet att understödja undervisning, utbildning och forskning som var inriktad på alternativa odlingsmetoder inom jordbruket.

I målet var ostridigt att stiftelsen genom sin verksamhet uppfyllde både ändamålsrekvisitet och fullföljdsrekvisitet. Däremot var det tvistigt om destinatärskravet var uppfyllt eller ej.

RSV ansåg att destinatärskravet inte var uppfyllt eftersom stiftelsens faktiska verksamhet under beskattningsåren ifråga varit begränsad till bestämda personer. Verkets uppfattning var att det i realiteten förelegat ett tyst uppdragsförhållande mellan stiftaren och en viss person, C, och att stiftelsebildningen framstod som en disposition för att kunna finansiera ett visst vetenskapligt och allmännyttigt arbete med obeskattade medel. I vart fall hade antalet möjliga destinatärer varit för litet, vilket inneburit att stiftelsen i realiteten kunnat utanordna medel endast till ett fåtal bestämda personer, främst C och hans intressesfär.

Stiftelsen ansåg däremot att destinatärsrekvisitet var uppfyllt och anförde bl.a. att anledningen till att anslagsgivningen under en inledande period varit koncentrerad på ett fåtal projekt var att det har varit fråga om ett relativt snävt forskningsområde som först så småningom vunnit mer allmänt erkännande och att detta i förening med stiftelsens höga krav på anslagsmottagarnas kompetens medfört att antalet möjliga destinatärer till en början varit begränsat. Efter år 1985 utvidgades anslagsgivningen dock till ett större antal destinatärer samtidigt som C:s andel av det årliga anslagsbeloppet kraftigt reducerades.

RR hänvisade i sin bedömning först till förarbetena (SOU 1939:47 och prop. 1942:134) och de kortfattade uttalanden som där gjorts beträffande destinatärskravet samt till Anders Hagstedts avhandling, Om beskattning av stiftelser. Därefter gav RR följande riktlinjer för bedömning av destinatärsrekvisitet: ”Om en stiftelse i sin faktiska verksamhet – utan uttryckligt stöd i stiftelseförordnandet – ger ut förmåner endast till medlemmarna av en eller flera bestämda familjer, bör destinatärernas familjetillhörighet normalt kunna uppfattas som ett tecken på att stiftelsens styrelse eller förvaltare inte gör ett förutsättningslöst urval av destinatärer utan låter familjetillhörigheten påverka möjligheterna att få bidrag eller anslag. Det finns starka skäl att låta en sådan begränsning få samma diskvalificerande effekt som ett uttryckligt förbehåll i stiftelseförordnandet.

När stiftelsens verksamhet är begränsad till en eller flera bestämda personer utan familjegemenskap kan bedömningen bli svårare. Begränsningen kan tänkas ha sin grund i ett muntligt förbehåll eller muntliga direktiv från stiftarens sida eller vara föranledd av att styrelsen eller förvaltaren av andra skäl inte gör en förutsättningslös prövning på grundval av stadgarna utan låter ovidkommande hänsyn styra beslutsfattandet. När förhållanden är sådana kan skälen att vägra skattefrihet vara lika starka som när begränsningen avser medlemmarna i en eller flera familjer. Mer osäkert än vad som gäller när förhållanden av nu antytt slag inte föreligger. Frågan är om destinatärsrekvisitet bör tolkas så att en begränsning i den faktiska verksamheten till en eller flera bestämda personer alltid – således oavsett skälen för begränsningen – är diskvalificerande. En sådan tolkning skulle innebära att det förelåg ett generellt krav på att anslagsgivande stiftelser, för att få skattefrihet, skall ha en viss bredd och variation i sin anslagsgivning.

Starka skäl talar mot en så långtgående tolkning. Särskilt de mindre stiftelserna kan tänkas ha ett välgrundat intresse av att under en längre eller kortare tid koncentrera sin verksamhet på att stödja ett eller ett fåtal långsiktiga projekt. Vidare kan en ändamålsbestämmelse, som är generellt formulerad och uppfyller kravet på allmännytta, innehålla sådana villkor att antalet möjliga destinatärer är litet. I dessa fall skulle ett generellt krav på bredd och variation i anslagsgivningen kunna antingen motivera en rationell anslagsgivning eller hindra en skattefrihet som enligt grunderna för den aktuella lagstiftningen skulle vara motiverad (jfr Hagstedt, a.a. s.321 med not. 270).

I detta sammanhang finns det anledning att erinra om en av parterna gjord jämförelse mellan stiftelser som driver vetenskaplig forskning i egen regi och stiftelser som främjar sådan forskning genom anslagsgivning. Naturastiftelsen har framhållit att de förra kan uppnå skattefrihet utan hinder av att ändamålet tillgodoses uteslutande genom verksamhet vid den egna institutionen och att det av neutralitetsskäl bör vara möjligt för de senare att med bibehållen skattefrihet koncentrera anslagsgivningen på en begränsad krets av forskare. Riksskatteverket har invänt att de aktuella bestämmelserna faktiskt är utformade så att destinatärsrekvisitet blir tillämpligt vid anslagsgivning men däremot inte vid forskning i egen regi och att det också varit lagstiftarens mening att de båda fallen skall få olika skattemässig behandling. Regeringsrätten vill för sin del framhålla att förarbetena till 1942 års lagstiftning i hög grad präglas av strävanden att åstadkomma skattemässig neutralitet mellan de fall då ett allmännyttigt ändamål främjas genom verksamhet i egen regi och de fall då samma ändamål främjas genom anslag till verksamhet som bedrivs av annan (se särskilt SOU 1939:47 s. 55–56). Med hänsyn härtill får det anses motiverat att så långt möjligt tolka destinatärsrekvisitet så att det inte kommer i konflikt med önskemålet om neutralitet. Det förhållandet att en anslagsgivande stiftelse under kanske lång tid koncentrerar sin verksamhet på att stödja ett eller ett fåtal bestämda projekt bör därför – under förutsättning att urvalet inte är förutbestämt av stiftaren utan grundat på en fri och förutsättningslös prövning av stiftelsens styrelse eller förvaltare – normalt inte medföra att rätten till skattebefrielse går förlorad.”

Mot denna bakgrund prövade RR Naturastiftelsens skattskyldighet. RR ansåg därvid att omständigheterna gav stöd för att urvalet av understödda projekt varit grundat på sakliga överväganden och inte varit förutbestämt. Vidare framhöll RR att stiftelsens medverkan vid finansieringen av C:s förvärv av en försöksgård i förening med stiftelsens fortsatta engagemang i den där bedrivna verksamheten företedde likheter med det fallet att en stiftelse bedriver vetenskaplig forskning i egen regi. Även detta förhållande talade enligt RR för att destinatärskravet var uppfyllt i förevarande fall.

RR:s slutsats var därför att stiftelsen skulle behandlas som inskränkt skattskyldig vid samtliga taxeringar som var aktuella i målet.

(RR:s dom 961010, mål nr 3918–3922-1993).

Redaktör Christer Silfverberg