13 Internationell skatterätt
Under 1995 har antalet av RR avgjorda mål på den internationella skatterättens område legat över de senaste årens genomsnitt. De flesta av dem är dock notisfall, som avser marknadsföringsbidrag, en fråga som RR avgjorde 1994.
RÅ 1995 ref 43 (förhandsbeskedsärende) gällde en principiellt betydelsefull fråga. Enligt 2 § 4 mom. 9 st SIL medges inte avdrag för realisationsförlust vid överlåtelse mellan företag som står under i huvudsak gemensam ledning. Denna regel kompenseras dock av bestämmelsen att det förvärvande bolaget övertar det överlåtande bolagets ingångsvärde. Om förlusten kvarstår, kommer den fram vid en senare avyttring till extern köpare. Regeln är m.a. o. en uppskovsregel. Om det förvärvande bolaget befinner sig i ett annat land, kommer emellertid detta land att anse att ingångsvärdet för egendomen hos det förvärvande bolaget är det verkliga värdet vid överlåtelsen. Om avdrag då inte ges det svenska bolaget för realisationsförlusten går den således definitivt förlorad.
I det aktuella fallet var det fråga om en avyttring av aktier från ett svenskt till ett danskt bolag. Bolagen stod under gemensam ledning.
Skatterättsnämndens majoritet höll sig till lagens ordalydelse och fann att avdragsförbudet skulle tillämpas även vid en försäljning till ett utländskt företag, som stod under samma ledning som det avyttrande svenska företaget.
RR konstaterade först att förutsättningarna för tillämpning av 2 § 4 mom. 9 st SIL var uppfyllda, men konstaterade att RR nyligen prövat tillämpligheten av bestämmelsen i målet RÅ 1995 ref 13 angående ett kommunalt fastighetsbolags möjlighet att göra avdrag för en förlust vid en fastighetsförsäljning till kommunen. RR hade då funnit att avdrag kunde medges.
I de fall förvärvaren var ett utländskt bolag fann RR att det förelåg en skillnad mellan sådana avyttringar, som medförde att den svenska skattejurisdiktionen bibehölls och sådana som gjorde att den upphörde. Det aktuella fallet gällde en aktieförsäljning. Det utländska bolaget hade inte något fast driftställe i Sverige. Den svenska skattejurisdiktionen upphörde därmed efter avyttringen. Under sådana omständigheter utgjorde bestämmelserna i 2 § 4 mom. 9 st SIL inte något hinder för avdrag för förlusten vid överlåtelsen till det utländska bolaget.
Rättsfallet är intressant ur metodsynvinkel. RR har här till den skattskyldiges fördel frångått lagens klara ordalydelse och i stället tagit fasta på lagbestämmelsens syfte, som den kommer till uttryck i lagstiftningens systematiska uppbyggnad. Målet kommenteras också av Stig von Bahr/Claes Norberg och Bertil Wiman i detta häfte.
RR har som nämnts avgjort ett mycket stort antal mål om marknadsföringsbidrag, nämligen RÅ 1995 not 384, 385, 386, 387 o. 388. I samtliga dessa mål upprätthöll RR principen i 1994 års uppmärksammade avgöranden, RÅ 1994 ref 85 och RÅ 1994 not 697. I samtliga fall ansåg RR att avdragsrätt förelåg. RR hänvisar uttryckligen till sina avgöranden 1994 och konstaterar att fråga är ”om det utgivna bidraget till dotterbolaget är avdragsgillt som driftskostnad i moderbolagets rörelse. För att ett utgivet bidrag skall få avräknas i moderbolagets rörelse krävs att det utgör en omkostnad för att moderbolaget skall förvärva eller behålla intäkter och att det var att anse som driftskostnader i moderbolagets rörelse enligt de vid 1987 års taxering gällande bestämmelserna i 29 § 1 mom. KL” (RÅ 1995 not 385). Om det till dotterbolaget utgivna marknadsföringsbidraget syftar till att öka moderbolagets försäljningsintäkter föreligger avdragsrätt.
Avgörandena innehåller således inget nytt. För en närmare redogörelse hänvisas till Rättsfallskommentarshäftet med 1994 års rättsfall och docent Richard Arvidssons artikel ”Koncernbidragsrätt för svenska företag i internationella koncerner” (SvSkT 1994 s. 407 ff). Det kan dock noteras att marknadsföringsbidraget i RÅ 1995 not 388 gick till ett utländskt systerbolag. Målen kommenteras vidare av Bertil Wiman i avsnitt 9.
Några fall avser tillämpning av dubbelbeskattningsavtal på fysiska personer. I RÅ 1995 ref 91 hade en i Finland bosatt finländsk medborgare sålt en bostadsrätt i en svensk bostadsrättsförening. Bostadsrätt utgör lös egendom enligt svensk rätt. För en avyttring av bostadsrätt föreligger inskränkt skattskyldighet i Sverige enligt 53 § 1 mom. KL. P.g.a. bosättning föreligger oinskränkt skattskyldighet i Finland. Fråga blir då vad dubbelbeskattningsavtalet säger, i detta fall det då gällande nordiska avtalet(SFS 1983:913). Avyttring av lös egendom beskattas enligt avtalet i hemviststaten enligt artikel 13 punkt 5 i avtalet, dvs. i Finland. Fast egendom beskattas i den stat där den är belägen enligt artikel 13 punkt 1, dvs. i Sverige. Enligt artikel 6 punkt 2 b) i dubbelbeskattningsavtalet inbegriper uttrycket fast egendom emellertid alltid nyttjanderätt till fast egendom. Avyttringen av bostadsrätten kunde således beskattas i Sverige.
Principfrågan avgjordes av RR i rättsfallet RÅ 1989 ref 37, som verkar vara helt likartat det nu avgjorda fallet.
Fallet RÅ 1995 not 68 avsåg en reseledare hos Vingresor, som under sju månader under beskattningsåret arbetat på Kreta. Huvudfrågan i målet var om ersättningen för hennes arbete i Grekland pga. dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Grekland skulle undantas från beskattning i Sverige. Rättsfallet gällde också en del processuella frågor, som dock inte behandlas här. RR fann att den skattskyldige var bosatt i Sverige. Enligt artikel XIII § 2 fick Grekland beskatta den inkomst som den skattskyldige uppburit för sitt arbete där. Enligt artikel XXIII § 2 första stycket skulle sådan inkomst från inkomstkällor i Grekland som enligt avtalet fick beskattas i Grekland undantas från beskattning i Sverige.
RR fann att de avtalsslutande staterna med inkomstkälla såvitt avser tjänst avsett den plats där arbetet utförts. Den skattskyldige skulle därför enligt artikel XIII § 1 och artikel XXIII § 2 inte beskattas i Sverige för det i Grekland utförda arbetet.
Av internationellt-skatterättsligt intresse i rättsfallet är särskilt den betydelse RR tillmätt OECD:s modellavtal vid tolkningen av ett enskilt dubbelbeskattningsavtal.
Det internationellt- skatterättsliga avgörande av RR under 1995, som väckt störst uppmärksamhet, är RÅ 1995 ref 69. Rättsfrågan i fallet är mycket omdiskuterad, både i Sverige och andra länder, men RR har tidigare inte tagit ställning till den.
Den skattskyldige uppehöll sig under beskattningsåret i Kenya och var bosatt där enligt kenyansk skatterätt. P.g.a. engagemang i svenska fåmansföretag var han också enligt intern svensk skatterätt bosatt i Sverige. Enligt det svensk-kenyanska dubbelbeskattningsavtalet artikel III § 2 hade han skatterättslig hemvist i Kenya. Han hade under året uppburit avkastning från Östgötabankens Avkastningsfond, en aktiefond enligt den nu upphävda aktiefondslagen. I rättsfallet förs viss diskussion om avkastningen är att hänföra till utdelning eller ränta, men domstolarna konstaterar att det är fråga om ränta. Enligt avtalet artikel IX får källstaten, dvs. Sverige, utta en källskatt på 15 % på ränta som betalas från Sverige till skattskyldig med hemvist i Kenya.
Sverige uttar enligt sin interna internationella skatterätt inte någon källskatt på ränta. Rättsfrågan i fallet är nu om den omständigheten att den skattskyldige har hemvist i Kenya enligt avtalet också medför att han anses som inskränkt skattskyldig enligt intern svensk rätt. I så fall blir den från Sverige utbetalade räntan helt skattefri. Alternativet är att anse att han enligt intern svensk rätt är oinskränkt skattskyldig i Sverige och således även skall beskattas för räntan. Avtalet får då den effekten att det svenska skatteanspråket begränsas till 15 % av bruttoräntan, eftersom det föreskriver att källstaten har rätt att utta en källskatt på räntor på högst detta belopp.
RR:s majoritet fann att den omständigheten att den skattskyldige hade hemvist i Kenya enligt avtalet också innebar att han skulle betraktas som inskränkt skattskyldig i Sverige och att Sverige följaktligen inte kunde beskatta ränteutbetalningen från aktiefonden. Minoriteten (två regeringsråd) ansåg däremot att förhållandet mellan dubbelbeskattningsavtal och intern skatterätt medförde att man först borde undersöka hur beskattningen skulle ske i Sverige enligt intern skatterätt. Enligt denna var den skattskyldige bosatt i Sverige och följaktligen skattskyldig också för räntan. Därefter skulle man se vilken begränsning avtalet medförde. Effekten av det synsättet blev att Sverige kunde utta en till 15 % begränsad skatt på den från aktiefonden utbetalade bruttoräntan. Minoriteten hade gjort en omfattande undersökning av doktrinen som stöd för sin uppfattning.
RR:s dom hade knappt publicerats förrän regeringen framlade en proposition (1995/96:121), enligt vilken minoritetens ståndpunkt upphöjdes till lag. Lagen har antagits och gäller inkomst som förvärvas efter utgången av 1995. Enligt nu gällande lagstiftning tillämpar man således först intern svensk skatterätt med bortseende från eventuella avtal. Först därefter undersöker man om ett eventuellt tillämpligt dubbelbeskattningsavtal medför några begränsningar.
Lagstiftarens snabba reaktion visar onekligen på ett nästan övertydligt sätt det samspel som i Sverige finns mellan lagstiftare och RR och som tar sig uttryck i att lagstiftaren ingriper med lagstiftning i det fall man ogillar en dom från RR. I sakfrågan finns enligt min uppfattning (framförd i Dubbelbeskattningsavtalsrätt 1994) starka skäl för båda uppfattningarna. Eftersom även jag uppfattat situationen så att den uppfattning som minoriteten i RR företrädde med tiden blivit helt förhärskande blev jag onekligen överraskad av domen när den kom. Man måste dock säga att det var friskt av RR:s majoritet och ett tecken på domstolens självständighet att man avkunnade en dom till den skattskyldiges fördel som i så hög grad stod i strid med vad som allmänt uppfattades som gällande rätt.
Gustaf Lindencrona