D.1 Värdering av icke börsnoterade aktier
1.1 Värdering av aktier i fastighetsförvaltande koncern
Gåva av aktier i onoterade förvaltningsföretag skall enligt 43 § första stycket och 23 § B femte stycket första meningen lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt värderas till påräkneligt pris. I NJA 1995 s. 492 (RiG 3/1995, SN 1995 s. 670) var fråga om gåvoskattemässig värdering av en fastighetsförvaltande koncern som i viss utsträckning omfattade även rörelse.
Omständigheterna i målet var i korthet följande. Vid en till honom riktad emission år 1986 förvärvade A en så stor andel av aktierna i Wekab AB att hans samlade innehav uppgick till 1/3. Wekab AB var moderföretag i koncernen. Följande år gav A samtliga sina aktier utan förbehåll till sina båda söner B och C med lika fördelning mellan dem. I hovrätten var fråga om dels hur rörelsedelen och förvaltningsdelen skulle proportioneras vid värderingen, dels hur förvaltningsdelen skulle värderas. Att rörelsedelen skulle värderas enligt den s.k. lättnadsregeln var ostridigt.
Hovrätten, vars beslut fastställdes av Högsta domstolen, kom fram till att det pris A betalat vid den till honom riktade nyemissionen inte utan särskilda skäl kunde anses ge uttryck för ett marknadspris, dvs vad som kan påräknas vid en försäljning under normala förhållanden. I stället värderades aktierna till substansvärdet varvid fastigheterna åsattes taxeringsvärdet för gåvoåret. Eftersom värdet på aktierna i koncernen blev negativt fanns det ingen anledning för hovrätten att gå in på frågan om hur en proportionering av koncernens skilda verksamhetsgrenar skulle göras.
Avgörandet står helt i överensstämmelse med rättstillämpningen för fastighetsförvaltande företag sådan den utvecklats under 1990-talet. I skälen hänvisade hovrätten till NJA 1991 s. 465, det s.k. Aranäs-målet (avgörandet kommenterat i SN 1992 s. 326). Beträffande denna problematik se även NJA 1994 s. 607 och 610, SN 1995 s. 369.
1.2 ”Femårsregeln”
För aktier i företag som är rörelsedrivande eller vars verksamhet består i jordbruk tillämpas i stället för påräkneligt pris den s.k. lättnadsregeln, 23 § B femte stycket andra meningen och punkt 2 femte stycket av anvisningarna till 3 och 4 §§ den upphävda lagen (1947:577) om förmögenhetsskatt. Lättnadsregeln innebär som bekant att värderingen görs till 30 % av substansvärdet. Regeln tillämpas alltid vid arv men för gåva krävs dessutom att det inte uppställts något diskriminerande villkor, 43 § andra stycket AGL. Gåvan måste ha lämnats utan förbehåll och omfatta all givarens rätt till förvärvskällan. Efter skattereformen år 1990 blir innebörden att gåvan måste omfatta all den del av förvärvskällan som skulle ha utgjort rörelse eller jordbruk enligt kommunalskattelagen (1928:370) i dess lydelse intill den 1 juni 1990. Dessutom uppställs kravet att mottagaren inte får överlåta gåvan inom fem år. Sistnämnda bestämmelse har följande lydelse. ¢¢Har gåvotagaren inom fem år efter det att skattskyldighet för gåvan inträtt genom köp, byte eller något därmed jämförligt fång eller genom gåva eller bodelning av annan anledning än makes död avhänt sig egendomen eller väsentlig del därav, skall ny gåva anses föreligga med det värde varmed den ursprungliga gåvan nedsatts.”
Hitintills har det inte funnits något rättsfall som klargjort innebörden av bestämmelsen. Äntligen! ropar man därför vid åsynen av NJA 1995 s. 563 där HD (RiG 4/95, SN 1995 s. 745) tog ställning till ett fall där vidareöverlåtelse skett inom fem år.
Omständigheterna i målet var i korthet följande. Genom gåvobrev i december 1986 överlät J samtliga sina aktier i ett rörelsedrivande företag till sina barn. Gåvan beskattades enligt lättnadsregeln och varje aktie värderades till 1 260 kr styck. I juli 1988 sålde barnen aktierna för 32 000 kr styck. Gåvotagarna drev linjen att den ”nya” gåvan skulle värderas till det oreducerade substansvärdet i företaget vid gåvotillfället (4 200 kr styck med avdrag för de redan beskattade 1 260 kr.) Dvs. till resterande 70 % av substansvärdet. I underinstanserna var även fråga om hur ett påräkneligt pris skulle beräknas men prövningstillstånd meddelades inte i den delen.
HD förklarade att gåvornas värde inte skulle bestämmas med utgångspunkt i substansvärdet 4 200 kr per aktie med avdrag för det värde per aktie (1 260 kr) som skattemyndigheten fastställde i anledning av gåvorna år 1986. I skälen angavs bl.a. att syftet med femårsbegränsningen varit att slutresultatet skulle bli detsamma om gåvan avyttrades inom fem år som om den fördelaktiga värderingen enligt lättnadsregeln överhuvudtaget aldrig skulle ha tillämpats. Aktierna skulle därför värderas enligt huvudregeln, nämligen till påräkneligt pris. HD hänvisade till Ds Fi 1974:12 s. 23 f och prop. 1974:185 s. 17. Två ledamöter var skiljaktiga och menade att lagtextens ordalydelse närmast pekade på den för den skattskyldige fördelaktigaste tillämpningen, d.v.s i enlighet med klagandens yrkande om beskattning med resterande 70 % upp till substansvärdet.
Med hänsyn till syftet med lättnadsregeln – nämligen att underlätta generationsväxlingar men förhindra att dessa skedde i rent skatteplaneringssyfte på så sätt att en givare avhände sig aktier och dessa sedan såldes vidare – finner jag det ställt utom allt tvivel att majoritetens inställning ligger helt i linje med vad lagstiftaren skulle ha funnit om han tagit upp frågan. Självklart var tanken att en avyttring som skedde inom femårstiden skulle medföra att gåvomottagarna kom i samma situation som den som fick en gåva med andra diskriminerande villkor. Detta kan inte förtas av den olyckliga formuleringen av 43 § andra stycket sista meningen AGL.
När det så gäller själva beräkningen av marknadspriset står alltså hovrättens beslut fast. Hovrätten tillämpade Riksskatteverkets meddelanden från 1972 serie I nr 7 och lät det värde som skattemyndigheten kommit fram till ligga till grund för beskattningen. Detta värde utmynnade i ett tänkt marknadsvärde framräknat med ledning av substansvärdet jämfört med aktiernas avkastningsvärde. Det kom att uppgå till 27 000 kr per aktie. Underinstansernas avgöranden innehåller alla ingredienser man kan önska sig när det gäller värdering enligt avkastningsmetoden. (Rättsfall av intresse för själva värderingen: NJA 1973 s.93 och NJA 1977 s. 501.)
1.3 Värdering av aktier enligt den s.k. OTC-regeln eller till påräkneligt pris
I NJA 1995 s. 567 (RiG 5/1995, SN 1995 s. 746) var fråga om aktier skulle värderas enligt den s.k. OTC-regeln i 23 § B andra stycket AGL till 30 procent av noterat värde eller till påräkneligt pris enligt femte stycket samma lagrum.
HD uttalade att kraven i 23 § B 2 st. AGL som föreskrev att aktierna skulle vara föremål för regelbundna noteringar om avslut i och för sig kunde anses vara uppfyllda när handeln ombesörjdes av en fondkommissionär och denne upprättade noteringar om avslut. HD fann emellertid att den utredning som presterats i målet inte var tillräcklig för att kunna läggas till grund för ett beslut om att aktieomsättningen uppfyllde de i lagtexten stipulerade kraven på regelbundenhet. Man hänvisade till NJA 1986 s. 238 och 1993 s. 406 (refererat i SN 1994 s. 413) som gällde värdering av aktier på den s.k. C-listan och som båda visade att vissa krav måste ställas på förekomsten av och underlaget för den notering som skall ligga till grund för aktievärderingen.
Det kan anmärkas att i det nu aktuella avgörandet inte presterats någon lista eller något annat material som kunde utgöra underlag för en bedömning. Utgången i målet blev att aktierna värderades enligt huvudregeln till påräkneligt pris, 23 § B femte stycke första meningen. Detta pris bestämdes med utgångspunkt i den enda dokumentation som lämnats, nämligen ett handskrivet meddelande på ett av fondkommissionärsfirmans brevpapper om att köpkursen vid gåvotillfället var 140 kr. Avgörandet visar tydligt vikten av att den skattskyldige presterar väl underbyggd dokumentation om frekvensen av de regelbundna avsluten.
D.2 Aktiebolag gåvobeskattat
I NJA 1995 not C43 (RiG 6/1996, SN 1995 s. 744) ansåg HD att transaktioner mellan två familjeföretag inte skett på affärsmässiga grunder utan i stället handlade om en benefik omfördelning av vinstmedel och därigenom av familjeförmögenheten. Det mottagande bolaget gåvobeskattades.
Omständigheterna i målet var i korthet följande. Aktierna i Leba AB ägdes till 84 % av D och till 4 % vardera av hans hustru och deras tre barn. Företaget, vars verksamhet bestod i pulverlackering, var en av landets större förbrukare av pulverlack. Familjen bildade ett nytt bolag, Stiback AB, ägt med 20 % av dem var. Bolaget skulle svara för inköp av pulverlack till Leba. I samband med en senare försäljning av Stiback företogs en revision som visade bl.a. att företaget under en fyraårsperiod främst fungerat som inköpsbolag för Leba. Samtliga inköp av pulverlack hade fakturerats Leba med vissa pålägg. Den praktiska hanteringen av inköpen av lack hade skett på i princip samma sätt som innan Stiback bildades. Eftersom vissa kostnader belastat Stiback (bl.a. löner till delägare) föreslogs att den nettovinst (och alltså inte bruttovinsten) som uppkommit i Stiback skulle läggas till grund för gåvobeskattning av detta bolag. Både skattemyndigheten och hovrätten beräknade skatten enligt vad som föreslagits i revisionsPM. Hovrätten ansåg visserligen att invändningen om att det varit rent affärsmässiga transaktioner hade visst fog för sig men gjorde samtidigt en helhetsbedömning som utmynnade i att Stibacks hantering inte haft någon egentlig betydelse för Leba eftersom det fortfarande var Leba som stod affärsrisken, svarade för lokaler och lagerhållning samt administration.
Eftersom det måste ha stått klart för D att hans hustru och barn skulle komma att tillföras ett betydande förmögenhetsvärde kom hovrätten fram till att D måste ha haft en gåvoavsikt. Precis som i NJA 1982 s. 640 I menade hovrätten att även om denna avsikt ytterst avsåg familjen riktade den sig primärt mot bolaget.
Högsta domstolen fastställde helt enkelt hovrättens beslut.
Två justitieråd var skiljaktiga. De menade att D:s gåvoavsikt visserligen gällt familjen genom att den lett till en förmögenhetsförskjutning inom denna men att någon gåvoavsikt gentemot bolaget inte kunde anses vara för handen. De ville därför befria bolaget från att utge gåvoskatt.
Gåvoskatten blev naturligtvis väsentligt högre genom att bolaget beskattades (enligt klass II) än den skulle ha varit om gåvan i stället delats upp på de olika familjemedlemmarna, som dessutom skulle ha beskattats enligt klass I. Som de skiljaktiga mycket riktigt uttryckte utformade hovrätten sina skäl i nära anslutning till skälen i rättsfallen NJA 1980 s. 642 I och II. Dessa rättsfall har diskuterats ingående, se bl.a. Lindström-Ögren i SN 1990 s. 377 och Silfverberg, Gåvobeskattningen i nordiskt perspektiv, 1991 s. 271 och 292). Även i arvs- och gåvoskattekommitténs förslag till Ny arvs- och gåvoskattelag, SOU 1987:62 s. 244 och 260, uppmärksammades problemet.
En skillnad jämfört med 1980 års mål var att de benefika överföringarna ägde rum från ett bolag till ett annat, avsåg transaktioner under en längre tid och att samtliga familjemedlemmar var delägare i båda företagen. Det är intressant att konstatera att de omdiskuterade och starkt kritiserade avgörandena nu fått ytterligare stöd. Med 1980 års mål i bagaget finns det dock knappast någon anledning att höja ögonbrynen över majoritetens ställningstagande. Men det vore klädsamt om lagstiftaren, i den sedan länge utlovade översynen av AGL, markerade att de skiljaktiga egentligen hade rätt. Denna översyn bör kunna sätta fart någon gång under hösten 1996.
D.3 Skatteklass för sambos barn
I AGL tar sig skatteförmågeprincipen uttryck inte bara i beskattningen som sådan (ett arv eller en gåva anses öka mottagarens skattekraft) utan även i de progressiva skatteskalorna och den omständigheten att dessa varierar med hänsyn till släktskapen med den avlidne/givaren, 28 § AGL. Ett tungt vägande argument för vilka som skall beskattas enligt den fördelaktigare skatteklassen är naturligtvis även försörjningsaspekten. Till klass I räknas följaktligen bl.a. make, sambo och barn. Med barn likställs styv- och fosterbarn.
I ett arvsskatteärende har Högsta domstolen slagit fast att sambos barn inte räknas som styvbarn, NJA 1995 s. 388 (RiG 2/1995) , SN 1995 s. 670. I målet var fråga om tillämplig skatteklass vid arv genom testamente efter en avliden kvinna. De universella testamentstagarnas far var vid sin död sambo med testator. Samtliga instanser var eniga om att någon annan skatteklass än II inte kunde komma i fråga.
I Högsta domstolens motivering uttalades följande. När AGL kom till räknades till skatteklass I bl.a. make, barn och styvbarn. Den som levde tillsammans med den avlidne utan att vara gift med denne beskattades däremot enligt tarifferna i klass II. Uttrycket styvbarn måste alltså vid lagstiftningens tillkomst ha getts en sådan innebörd att det avsåg endast makes barn. Att sambo skulle beskattas på samma sätt som make, dvs. enligt klass I, infördes i lagen år 1987 (SFS 1987:1206) i det stora svep som gjordes för att familjerättsreformen skulle få genomslagskraft även i AGL. I förarbetena till den lagändringen (prop. 1987/88:61) antyddes inte ens att begreppet styvbarn skulle ges en vidare innebörd än tidigare bara till följd av att sambor nu inkluderats i den förmånligare skatteklassen. HD tolkade därför bestämmelsen om styvbarn så som måste ha varit avsett när AGL kom till år 1941, dvs enbart makes barn.
Någon annan utgång än den samtliga instanser kommit fram till hade enligt min mening varit otänkbar. Möjligen kunde lagstiftaren år 1987 ha markerat varför den inte ansåg att sambos barn skulle komma i åtnjutande av den fördelaktigaste skatteklassen. Eller ansågs det tillfyllest ur försörjningssynpunkt att sambos barn kunde komma i klass I om de uppfyllde lagens förutsättningar som fosterbarn. Med fosterbarn avses nämligen den som före 16 års ålder stadigvarande vistats i den avlidnes hem och därvid erhållit vård och fostran som eget barn (28 § tredje stycket AGL). I det nu aktuella målet var den bestämmelsen inte aktuell.
D.4 Fordran på köpeskilling för fastighet upptagen i bouppteckning
Enligt praxis skall en fordran på köpeskilling för fastighet tas upp som tillgång i säljarens bouppteckning om denne avlider innan köpet fullföljts, NJA 1968 s. 451 I och II samt 1970 s. 290. I NJA 1995 s. 183 var fråga om två makars avyttring av en jordbruksfastighet. I köpekontraktet fanns en klausul om att den skatterättsliga äganderätten till fastigheten skulle övergå på tillträdesdagen. Den ene maken avled innan tillträdesdagen. I bouppteckningen efter honom togs som tillgång upp fastighetens taxeringsvärde. Tingsrätten avvek från bouppteckningen och tog upp fordran på köpeskillingen som en tillgång. Som skäl åberopades bl.a. att det fanns ett bindande köpeavtal mellan parterna och att försäljningen dessutom fullföljts. Hovrätten för västra Sverige gjorde samma bedömning och åberopade bl.a. ovannämnda rättsfall.
I hovrätten framställde klaganden dessutom ett andrahandsyrkande, nämligen att avdrag skulle medges för den latenta reavinstskatteskulden avseende fastigheten. Hovrätten nekade avdrag med motiveringen att det saknades anledning att beakta en skatteskuld där skatteplikten inträder först efter dödsfallet.
Högsta domstolen pekade i domskälen på RÅ 1950 ref. 5 I och II samt 1993 ref. 16 där klausuler genom vilka parterna disponerat över äganderättens övergång godtagits vid den löpande inkomstbeskattningen men inte vid reavinstbeskattningen, betr. 1950 års mål se Bergström, Skatter och civilrätt s. 182 f. HD var enig med underinstanserna och underkände klausulen dels under åberopande av att en sådan klausul civilrättsligt inte hade någon effekt på den andre partens borgenärer eller på köparens möjligheter att förfoga över sin villkorliga rätt till fastigheten (NJA 1995 s. 178) , dels med hänsyn till att parterna inte kan ha syftat på arvskatten när de tog in klausulen. Köpeskillingen för fastigheten togs alltså upp i bouppteckningen. Däremot godtog HD andrahandsyrkandet och avdrag medgavs för den latenta reavinstskatteskulden. Domstolen åberopade bl.a. NJA 1994 s. 119 där avdrag medgavs för latent skatteskuld avseende slutåterbäring av pensionsmedel, avgörandet refererat i SN 1995 s. 371.
En bouppteckning efter en avliden skall spegla tillgångar och skulder per dödsdagen (21 § AGL) . Jag menar därför att det är ett helt korrekt avgörande som dessutom ligger i linje med den princip som slagits fast i NJA 1968 s. 451 m.fl. (se ovan) . Att en klausul av det nu aktuella slaget saknar giltighet civilrättsligt är också en anledning till att det finns alla de skäl att döma som HD gjort.
Monika Linder