Jmf dock Controlled Foreign Company Legislation, OECD 1996, sid 21. ”In many of the countries concerned, the provisions dealing with CFCs in the income tax legislation are probably the most complex within an already very complex revenue code”.
För att förhindra att en skattskyldig skjuter upp beskattningen av inkomster genom att överföra dessa till lågbeskattade bolag har Sverige, liksom ett antal andra stater, regler för att löpande beskatta delägare till sådana bolag för bolagets inkomster, s k CFC-regler. De svenska reglerna är kortfattade,1 kanske för kortfattade för att de skall få avsedd verkan. Denna artikel beskriver problemen med att tillämpa dessa regler och svårigheterna att uppnå det avsedda syftet.
1 Allmänt
De svenska reglerna som avser löpande beskattning av delägare i utländsk juridisk person finns i KL 53 § 2 mom och punkt 10 anvisningarna till denna paragraf. Reglerna innebär i korthet att delägare som innehar åtminstone 10 procent av kapitalet eller röstvärdet i en utländsk juridisk person, som inte är utländskt bolag enligt SIL 16 § 2 mom 2, 3 st, blir löpande beskattad enligt SIL 6 § 2 mom för den utländska juridiska personens inkomst om denna kontrolleras av personer hemmahörande i Sverige.
Det övergripande syftet2 med att löpande beskatta den utländska juridiska personens ägare är att förhindra att dessa, genom att ackumulera inkomster i bolag med lägre skatt än den skatt som skulle belasta inkomsten om den blev direkt beskattad hos ägaren, skjuter upp beskattningen, och därmed under tiden kan investera och få avkastning på ett lägre beskattat belopp.3
Regler som innebär att delägare av bolag i utlandet blir löpande beskattade för sina inkomster, benämnes ofta CFC-regler och bolagen kallas CFC-bolag. Uttrycket CFC, som betyder Controlled Foreign Corporation, härrör från USA och den lagstiftning som 1962 genomfördes av Kennedyregimen. Den innebär att vissa inkomster i utländska bolag blir löpande beskattade hos de amerikanska ägarna. Att direkt överföra detta uttryck till de svenska reglerna är enligt min mening synnerligen tveksamt. Detta eftersom denna typ av regler kan indelas i två olika kategorier, nämligen: regler för löpande beskattning av alla slags inkomster i vissa bolag, till vilka de svenska reglerna tillhör, och regler för löpande beskattning av vissa inkomster i alla bolag, till vilka de amerikanska reglerna hör. Uttrycket är därmed inte relevant i den svenska lagstiftningen på samma sätt som i den amerikanska, eftersom flertalet utländska bolag kontrollerade av svenska ägare inte omfattas av löpande delägarbeskattning. I den amerikanska lagstiftningen däremot omfattas samtliga utländska bolag kontrollerade av amerikanska ägare, det vill säga Controlled Foreign Corporation. Detta kan sägas vara ett uttryck för den i USA förhärskande nationalitetsprincipen, nämligen att amerikanska medborgare skall beskattas för all inkomst oavsett var den är intjänad och var de är bosatta, och inkomsterna skall därför inte tillfälligt kunna överföras till ett utländskt bolag. En följd av detta är att enligt de amerikanska reglerna beskattas delägarna löpande för sådana, till ett CFC överförda, inkomster och inte för alla inkomster i ett CFC.4
Likheten mellan de amerikanska reglerna och de svenska reglerna, och för den del andra staters s k CFC-regler, består i att delägarna till en utländsk juridisk person blir löpande beskattade för ett bolags inkomster. Detta gäller även i normalfallet då inkomsterna skulle beskattas hos delägaren först då dessa delats ut till denne.
Då CFC i sin ursprungliga betydelse saknar direkt motsvarighet i de svenska reglerna, och då begreppet CFC-bolag är tautologi, har jag valt att undvika detta uttryck som benämning på de bolag som omfattas av löpande beskattning när jag diskuterar de svenska reglerna. Att kalla dessa bolag för ”CFC”, skulle vara mer korrekt men göra läsningen av texten besvärlig.
Sedan 1962 då USA som första land införde löpande delägarbeskattning av vissa inkomster i utländska bolag kontrollerade av amerikanska ägare har ett antal stater introducerat liknande regler.5 Eftersom reglerna har sitt upphov i USA, och därmed mer eller mindre varit modell för efterföljande staters regler, kan det finnas anledning att kort beskriva dessa, innan de svenska reglerna granskas.
Det är osäkert om syftet med de svenska reglerna är att förhindra skatteflykt. Enligt förarbetena tycks syftet vara att skaffa sig en definition av ”utländskt bolag”. Ett underliggande syfte måste ha varit, eller i vart fall blev effekten den, att genom definitionen av utländskt bolag blev juridiska personer som inte är utländska bolag löpande beskattade hos sina delägare.
Nettobehållningen av avkastningen för en fysisk person blir 13 procent lägre om nettoinkomsten blir beskattad innan den överföres till den skattskyldige och under tiden investeras jämfört med att bruttoinkomsten investeras. Detta om kapitalavkastningen beskattas med 30 procent och utdelning med 55 procent.
Dock innebar det ursprungliga förslaget att all inkomst i CFC skulle löpande beskattas hos delägarna. Se Controlled Foreign Company Legislation, OECD, 1996, sid 21–22.
Australien, Danmark, Finland, Frankrike, Indonesien, Italien, Japan, Kanada, Korea, Mexiko, Norge, Nya Zeeland, Portugal, Spanien, Sverige, Storbritannien och Tyskland.
2 CFC-regler i USA 6
De amerikanska CFC-reglerna återfinns i ett avsnitt i den amerikanska skattelagstiftningen kallat Subpart F.7
För att bolaget skall vara kontrollerat av amerikanska ägare, och därmed ett CFC, skall mer än 50 procent av röstvärdet av bolagets totala röster eller mer än 50 procent av bolagets marknadsvärde innehas av amerikanska ägare. En amerikansk ägare är en amerikansk medborgare, en person bosatt i USA, ett bolag hemmahörande i USA, ett handelsbolag eller en stiftelse som innehar åtminstone 10 procent av bolagets röstvärde. Detta innebär att endast innehav om åtminstone 10 procent räknas då det amerikanska innehavet skall fastställas. Om samtliga eller några amerikanska aktieägare har mindre än 10 procent av röstvärdet behöver inte bolaget vara ett CFC även om det totala amerikanska innehavet uppgår till mer än 50 procent av rösterna.
Det kan vara värt att notera att de amerikanska reglerna för kontroll av det utländska bolaget bygger på de amerikanska ägarnas röstinnehav. Detta förefaller logiskt eftersom kontroll utövas genom det röstvärde aktierna har. För att förhindra manipulation med aktiernas röstvärde för att undgå delägarbeskattning, finns en kompletterande regel som innebär att ett innehav om mer än 50 procent av aktiernas marknadsvärde konstituerar amerikansk kontroll.
Att ett bolag uppfyller de nämnda kraven på amerikanskt inflytande innebär inte i sig att de amerikanska ägarna blir löpande beskattade för bolagets inkomster. Det är endast vissa inkomster hos ett CFC som blir löpande beskattade hos de amerikanska ägarna. Dessa inkomster finns beskrivna i Subpart F och delas in i passiva och aktiva inkomster. Till passiva inkomster räknas utdelning, ränta, royalty, hyra och realisationsvinst av aktier. Undantag är royalty och hyra från icke närstående bolag, och utdelningar och räntor från närstående bolag i samma land som där bolaget är hemmahörande. Aktiv Subpart F-inkomst är i huvudsak sådan inkomst som uppkommer i ett CFC genom att detta bolag agerar mellanhand mellan närstående leverantör och kund, eller närstående kund och leverantör, i den utsträckning den närstående leverantören eller kunden befinner sig i annan stat än det kontrollerade bolaget.
Bild 1
Bilden visar schematiskt då aktiv inkomst i ett CFC är Subpart F-inkomst(Price Waterhouse; US Corporations Doing Business Abroad, sid 21)
Subpart F-inkomster undantas från delägarbeskattning då dessa är av mindre omfattning i förhållande till bolagets totala inkomst, nämligen om Subpart F-inkomsten är mindre än 5 procent av bolagets omsättning och inte överstiger 1 miljon USD. Vidare undantas Subpart F-inkomst om den effektiva skatten för bolagets totala Subpart F-inkomst uppgår till åtminstone 90 procent av den högsta marginalskatten för amerikanska bolag.8
Sammanfattningsvis gäller att samtliga utländska bolag ägda till mer än 50 procent av amerikanska ägare är CFC. Som amerikansk ägare räknas amerikansk medborgare, person bosatt i USA, bolag hemmahörande i USA, handelsbolag eller stiftelse som innehar åtminstone 10 procent av bolagets röstvärde. Inkomst som delägarbeskattas kallas Subpart F-inkomst och består av passiv och aktiv inkomst, varvid som passiv inkomst räknas utdelning, ränta, royalty, hyra och realisationsvinst av aktieförsäljning. Som aktiv inkomst räknas huvudsakligen inkomst som uppkommit genom affärer med närstående. Vidare blir Subpart F-inkomst inte beskattad hos delägaren om denna inkomst endast uppgår till en ringa andel av ett CFCs inkomst, eller om dessa inkomster redan är beskattade med en effektiv skatt om 90 procent av den högsta marginalskatten för amerikanska bolag.
Uppgifterna i detta kapitel är hämtade från Price Waterhouse; US Corporations Doing Business Abroad, 1992, sid 17–29.
Subpart F of Part III of subchapter N of Chapter 1 of the Internal Revenue Code of 1986.
För närvarande är högsta marginalskatten 35 procent varför 31,5 procent är gränsen för att inkomst skall undantas som Subpart F-inkomst.
3 Löpande delägarbeskattning i Sverige
De svenska reglerna skiljer sig från de amerikanska till sin konstruktion och mening. Ändamålet med den amerikanska lagstiftningen är att undvika att nationalitetsprincipen kringgås. Detta sker genom att löpande beskatta inkomst som uppkommer i bolag kontrollerade av amerikanska ägare, genom transaktioner med närstående, eller som överförs dit i form av passiv inkomst. Syftet med den svenska lagstiftningen är däremot att löpande beskatta all inkomst, oavsett inkomstens ursprung, om den uppkommit eller överförts till ett bolag hemmahörande i lågskatteland och bolaget kontrolleras av svenska ägare.
3.1 Lagstiftningen
Reglerna om löpande delägarbeskattning av inkomster i utländska juridiska personer finns huvudsakligen i KL 53 § 2 mom samt i punkt 10 anvisningarna till denna paragraf.9 Dessa regler innebär att inkomst i utländsk juridisk person, som inte är ett utländskt bolag, blir löpande beskattad hos delägare som direkt eller indirekt, eller om delägare är fysisk person, tillsammans med närstående person äger åtminstone 10 procent av rösterna eller kapitalet i den juridiska personen och om minst 50 procent av kapitalet kontrolleras av svenska intressen.
I det följande skall vi granska de för reglerna centrala begreppen utländsk juridisk person, kontroll, delägare och inkomst.
Se även Kupongskattelag (1970:624) 4 § angående befrielse av kupongskatt på utdelning till utländsk juridisk person, SIL 3 § 10 mom om befrielse från skatt på utdelning från utländsk juridisk person samt SIL 6:2 beskattning av handelsbolag.
3.1.1 Utländsk juridisk person
Delägare i utländsk juridisk person skall löpande beskattas för sin andel av bolagets inkomst, i de fall som avses i punkt 10 2 stycket anvisningarna till KL 53 § 2 mom.
Med utländsk juridisk person menas, enligt KL 53 § 2 mom som i sin tur hänvisar till definitionen i SIL 16 § 2 mom 1 st, association som kan förvärva rättigheter, ikläda sig skyldigheter och föra talan inför domstol och andra myndigheter, och vilkens förmögenhetsmassa de enskilda delägarna inte fritt kan förfoga över. Kravet att delägarna inte fritt kan förfoga över förmögenhetsmassan utesluter enskilda firmor och olika former av handelsbolag, varför med utländsk juridisk person menas associationer i bolagsform.
Så långt överensstämmer definitionen av utländsk juridisk person med den amerikanska lagstiftningen, eftersom alla utländska bolag kontrollerade av svenska ägare omfattas. Dock inskränks KL 53 § 2 mom av punkt 10 anvisningarna då från begreppet utländsk juridisk person utesluts utländskt bolag enligt SIL 16 § 2 mom 2 och 3 st. Med utländskt bolag menas därvid utländsk juridisk person som är föremål för beskattning i den stat där den är hemmahörande är likartad den som svenska aktiebolag är underkastad samt utländsk juridisk person som omfattas av vissa svenska dubbelbeskattningsavtal. Lagstiftaren har valt att ange de länder med vilka Sverige har avtal som omfattar utländskt bolag. En annan metod, som är mer överskådlig, skulle vara att räkna upp stater med vilka Sverige har dubbelbeskattningsavtal, och i vilka stater utländska juridiska personer inte genom avtalet är att betrakta som utländska bolag. Dessa stater är för närvarande Australien, Cypern, Malaysia, Spanien och Thailand. En anledning till att den nuvarande metoden valts kan vara att man ser att i framtiden kommer det endast i undantagsfall att vara dubbelbeskattningsavtalet som ger den utländska juridiska personen status av utländskt bolag.10 En sådan utveckling kan synas vara naturlig i belysning av att en allt hårdare konkurrens om kapitalet i världen driver även s k utvecklade stater att inrätta skattefria zoner eller befria vissa verksamheter från skatt.
Utländska juridiska personer, som inte omfattas av dubbelbeskattningsavtal eller som är hemmahörande i stat med vilken Sverige saknar dubbelbeskattningsavtal, kan dock anses vara utländskt bolag om den utländska juridiska personen är föremål för beskattning likartad den som svenska aktiebolag är underkastad. Vad som är likartad beskattning är inte helt klart. I förarbetena konstaterade departementschefen följande:11
”Det är väl känt att den faktiska skattebelastningen på svenska aktiebolag inte svarar mot den nominella skattesatsen. Den nominella skattesatsen bör inte heller vara avgörande för prövningen om en utländsk beskattning är likartad svensk beskattning. Inte heller kan kravet på en likartad beskattning anses innebära att den faktiska beskattningen i alla lägen måste vara lika stor som motsvarande svenska. Beskattningen bör dock vid en jämförelse med svenska regler inte vara generellt mycket förmånligare.”
Han menade även att de fall då en prövning skulle komma till stånd, huruvida beskattningen är likartad, bör bli ganska få eftersom Sverige har dubbelbeskattningsavtal med de stater med vilka våra ekonomiska förbindelser är mest utvecklade, och att de flesta utvecklade stater har bolagsskatt liknande den svenska.12 Vidare menade han att skillnaden mellan beskattningen av bolag i ”skatteparadis” och den svenska beskattningen av bolag är så markant att en skillnad är lätt att konstatera. Att han refererar till ”skatteparadis” är intressant genom att det bekräftar att ändamålet med reglerna är att löpande beskatta delägare av bolag i ”skatteparadis”, och inte som den amerikanska lagstiftningen att löpande beskatta vissa inkomster som rätteligen borde bli beskattade hos den amerikanska ägaren eller i det bolag där de uppstod.13 Efter det att löpande delägarbeskattning infördes har dock en förändring skett. Även bolagsformer i utvecklade länder kan numera omfattas av den löpande delägarbeskattningen genom att dubbelbeskattningsavtal inte längre alltid innebär att bolag som omfattas av avtalet blir betraktat som utländskt bolag enligt SIL 16 § 2 mom 3 st. Visserligen anges i förarbetena till SIL 16 § 2 mom att uteslutning av länder, med vilka Sverige ingått dubbelbeskattningsavtal, endast skall möjliggöra löpande delägarbeskattning av s k offshore-bolag.14 Detta framkommer dock inte av lagregeln som anger att: Såsom utländskt bolag avses i denna lag också alltid utländsk juridisk person hemmahörande i någon av följande stater med vilka Sverige har ingått avtal för undvikande av dubbelbeskattning om den utländska juridiska personen är en person på vilken avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten tillämpas och enligt avtalet har hemvist i denna stat. Denna regel kan tolkas e contrario på så vis att bolag, i ett land med vilket Sverige ingått avtal men som inte finns uppräknat i SIL 16 § 2 mom, kan bli föremål för löpande delägarbeskattning även om bolaget omfattas av avtalet, vilket kan vara samtliga bolag vars inkomst inte är föremål för beskattning likartad den svenska. Dessa behöver därför nödvändigtvis inte vara offshore-bolag.15
I ett klarläggande av vad som menas med likartad beskattning i förarbetena till SIL 7 § 8 mom,16 framgår att inkomsten skall vara beskattad med åtminstone 15 procent17 beräknad på ett beskattningsunderlag motsvarande det svenska.18 Frågan är om detta är två olika rekvisit som skall uppfyllas, nämligen att skattesatsen skall vara åtminstone 15 procent, och att skattebasen skall motsvara den svenska. Detta bör inte vara fallet utan den erlagda effektiva skatten skall åtminstone vara 15 procent beräknad på ett beskattningsunderlag framtaget efter svenska regler. Enligt min mening kan likartad beskattning föreligga även om den effektiva skatten inte uppgår till 15 procent men ändå motsvarar den som gäller för svenska aktiebolag i samma situation som den utländska juridiska personen. Ett krav om effektiv beskattning på 15 procent i detta läge skulle strida mot lagregelns ordalydelse.19
En sådan utveckling har ägt rum i Australien, där föreslagna ändringar av den Australiska CFC-lagstiftningen innebär att listan över länder i vilka bolag inte omfattas av dessa regler kortats från 60 länder till att endast omfatta Frankrike, Kanada, Nya Zeeland, Storbritannien, Tyskland och USA. COMTAX, version 7.0, augusti 1997.
Prop 1989/90: 47, sid 18.
Detta påstående får mindre relevans då allt färre avtal utgör grund för bedömning huruvida utländsk juridisk person är utländskt bolag, och då även utvecklade stater sänker skatten för vissa bolag eller inkomster till nivåer som inte är likartade den svenska beskattningen.
Se kapitel 2.
Prop 94/95:204.
Se även artikel av Mattias Dahlberg SN 1997 angående tolkning av ”hemvistbegreppet” i dubbelbeskattningsavtal.
Prop 1990/91:107, sid 29.
Jmf. Nils Mattsson; Svensk Internationell beskattningsrätt, 1994. ”Mycket schematiskt torde det påståendet kunna göras att en beskattning är likartad om skattesatsen uppgår till 15 procent, kanske ned till 10 procent.”
Motsvarande gäller för följande stater:
Danmark 25 procent på en skattebas motsvarande den danska
Finland Effektiv skattesats skall vara 3/5 av den finska
Frankrike 1/3 lägre än motsvarande fransk skatt
Indonesien Lista över länder med likartad beskattning
Japan 25 procent
Norge 2/3 av den skatt som skulle ha gällt för bolaget i Norge
Portugal Skattesats om 20 procent eller den faktiska skatten uppgår till 20 procent
Spanien 26,25 procent
Tyskland 30 procent (gäller endast vissa inkomster)
Samtliga uppgifter i denna artikel om andra staters CFC-regler är, om inte annat anges, från OECDs publikation; Controlled Foreign Company Legislation, OECD 1996 och IBFDs publikationer avseende respektive stat.
Se Sture Bergström; SN 1997, sid 352, ”Sammanfattningsvis framgår av praxis att klara förarbetsuttalanden inte beaktas av Regeringsrätten, antingen om de står i strid med en regels ordalydelse objektivt tolkad, eller om uttalandet visserligen är förenligt med ordalydelsen, men står i strid med lagregelns eller den aktuella lagstiftningens allmänna syfte.”
3.1.2 Svensk kontroll
För att en utländsk juridisk person skall bli löpande beskattad krävs att åtminstone 50 procent av den utländska juridiska personens kapital eller röstetal direkt eller indirekt innehas eller kontrolleras av i Sverige bosatta eller hemmahörande personer,20 dvs samtliga i Sverige hemmahörande delägare medräknas oavsett storleken på innehavet. Detta rekvisit kan förefalla följdriktigt om man med detta vill mena att kontrollen av bolagets inkomster skall finnas hos den eller dem som blir löpande beskattade för bolagets inkomster. Det kan nämligen anses strida mot skatteförmågeprincipen om den som inte kan påverka bolagets vinstdisposition, eller varifrån bolagets inkomster kommer, blir löpande beskattad för dessa. Samtidigt kan det tyckas orättfärdigt och otidsenligt att en delägare för sin beskattning är beroende av övriga delägares nationalitet eller var dessa är hemmahörande.21 Detta kan vara fallet då en delägare blir löpande beskattad om hans direkta eller indirekta innehav uppgår till 10 procent av kapitalet eller rösterna och kontrollen av bolaget utövas av en i Sverige hemmahörande grupp av delägare. Lagstiftaren presumerar tydligen att det faktum att delägarna är hemmahörande i samma stat utgör en samlande faktor då inkomster överförs till lågbeskattade bolag eller då inkomster genereras från verksamhet i sådana bolag. En konsekvens av detta synsätt har man tagit i Australien, Kanada, Nya Zeeland och USA genom att den nationella gruppen inte får vara större än fem personer för att ”kontroll” skall kunna presumeras. En större grupp ger inte den enskilde delägaren inflytande över kontrollen.
Naturligtvis väljer den framsynte delägaren i en utländsk juridisk person att ha icke-svenska partner för att undvika att bli löpande beskattad.22 Regeln om att kontrollen skall utföras från viss stat är en av svagheterna med denna typ av lagstiftning. Det finns inte någon anledning att i en fullständigt internationaliserad värld anknyta till någon annan nationalitet eller hemvist än den skattskyldiges. Detta i synnerhet som 50-procents rekvisitet, enligt förarbetena, inte kopplas till verklig kontroll, utan endast finns för att markera ett svenskt inflytande.23
Följaktligen borde, för att skatteförmågeprincipen skall gälla, delägaren ha ett reellt inflytande på den utländska juridiska personens inkomster eller hur dessa disponeras. Normalt krävs för ett sådant inflytande en röstmajoritet, dvs mer än 50 procent av rösterna. Påverkan kan dock också utövas indirekt genom att övriga delägare inte har eget inflytande utan den skattskyldige utövar inflytande genom dessa, vilket kan vara fallet vid bulvanförhållanden och då vissa former av stiftelser är delägare. Lagstiftningen borde därför inriktas på den skattskyldiges faktiska inflytande över bolagets inkomster, och på var den faktiska ledningen utövas24 när det skall avgöras om sådant förhållande föreligger att inkomsterna i den utländska juridiska personen skall bli löpande beskattade hos delägaren.25
KL 53 § 2 mom, anvisningarna punkt 10.
För kontroll gäller:
Finland 50 procent av personer hemmahörande i Finland
Indonesien 50 procent av personer hemmahörande i Indonesien
Japan 50 procent av personer hemmahörande i Japan
Kanada Den skattskyldige tillsammans med upp till fyra personer hemmahörande i Kanada
Norge 50 procent norska delägare
Nya Zeeland Mer än 50 procent av fem eller färre hemmahörande i Nya Zeeland
Portugal Om 50 procent av bolaget ägs av personer hemmahörande i Portugal är 10 procents innehav tillräckligt för delägarbeskattning. Finns inte portugisiskt ägande om 50 procent krävs 25 procents innehav av delägaren.
Jmf situationen att en dansk, en norrman och en svensk bildar ett bolag med lika ägande som är utländsk juridisk person med situationen att tre svenskar gör samma konstruktion.
Prop 1989/90:47, sid 18.
En utredning har gjorts av Nils Mattsson om att även fästa avseende vid var den verkliga ledningen utövas då nationaliteten hos en juridisk person skall fastställas. Utredningen har hitintills inte lett till vidare åtgärder. Se SOU 1995:134.
Jmf lagstiftningen i Spanien som kräver att delägaren har åtminstone 50 procent av bolagets kapital, röstetal eller resultat för att bli löpande beskattade.
3.1.3 Delägare
Som framgick av föregående kapitel blir den utländska juridiska personens inkomster löpande beskattade hos delägare, oberoende av om denne har kontroll över bolaget. Det räcker nämligen att delägarens andel av den utländska juridiska personens totala kapital eller röstetal uppgår till åtminstone 10 procent för att han skall bli löpande beskattad.26 Detta gäller under förutsättning att åtminstone 50 procent av den utländska juridiska personens röstantal eller kapital kontrolleras av personer bosatta eller hemmahörande i Sverige. Delägare kan vara fysiska såväl som juridiska personer.27
Det är endast delägarens direkta innehav som beaktas då hans andel av vinsten skall beräknas, medan även hans och närståendes28 direkta och indirekta innehav av röstandelar eller kapital medräknas då det tioprocentiga innehavet skall fastställas.
Det är oklart huruvida lagstiftaren menar att delägarens innehav, och ett av honom delägt mellanliggande bolags innehav i den utländska juridiska personen, skall adderas eller proportioneras. Nils Mattsson menar att innehaven skall adderas, och att det därför krävs mer än 50 procent av röstetalet eller motsvarande inflytande i bolag som står för det indirekta ägandet.29 Om detta också är lagstiftarens mening blir det möjligt att kringgå reglerna genom att låta delägarna till det mellanliggande bolaget äga 50 procent vardera. Det finns dock inte något stöd i lagen eller praxis för att mer än 50 procent av rösterna eller kapitalet är gränsen för att kunna utöva kontroll. Tvärtom uttalar departementschefen explicit30 att 10 procent av rösterna eller kapitalet är tillräckligt för att ha kontroll. Dock utvecklar han inte hur sådan kontroll utövas, vilket i sig kan vara ett skäl för att det vedertagna måttet för kontroll, nämligen mer än 50 procent av röstetalet, skall gälla.
Om man anser att delägarens kontroll av den utländska juridiska personen är avgörande för huruvida löpande beskattning skall äga rum, bör en addition av delägarens innehav göras, och endast sådana innehav som ger delägaren faktisk kontroll, dvs mer än 50 procent av röstetalet, bör medräknas. En sådan reell kontroll förutsätts dock inte av lagstiftaren eftersom redan ett innehav om 10 procent av den utländska juridiska personens röstetal eller kapital föranleder löpande beskattning.
En proportionering av de indirekta innehaven skulle därför bättre reflektera den verkliga situationen och då också kunna ligga till grund för fördelningen av inkomsten i den utländska juridiska personen. Det är nämligen värt att notera att ägandet eller inflytandet, som ligger till grund för huruvida en delägare skall löpande beskattas, inte utgör fördelningsgrund för den utländska juridiska personens inkomster. Detta innebär att om delägaren äger 1 procent direkt och ett bolag ägt av honom 9 procent, blir han föremål för löpande beskattning men endast för 1 procent av den utländska juridiska personens inkomster medan bolaget undgår löpande beskattning. Genom denna begränsning i beräkningen av andelen av vinsten som löpande skall beskattas kan den skattskyldige undgå delägarbeskattning. Detta kan ske genom att denne inte själv har något direkt ägande i den utländska juridiska personen, utan äger denna genom ett av honom ägt utländskt bolag, som är hemmahörande i stat som inte har regler för löpande beskattning av utländska bolag.
En proportionering av ägandet skulle kunna ge som effekt att mer än 100 procent av inkomsterna skall fördelas om det mellanliggande bolaget är hemmahörande i Sverige och dess innehav överstiger 10 procent. Tekniken att proportionera innehaven användes i Australien,31 där de direkta och indirekta innehaven proportioneras då ägandet i det mellanliggande bolaget uppgår till åtminstone 10 procent. Problemet med att det totala ägandet kan överstiga 100 procent har där lösts genom att överskottet fördelas på respektive delägare på så sätt att varje ägares andel reduceras med den andel av överskottet som motsvarar dennes andel i den utländska juridiska personen.
En bättre metod, ur beskattningssynpunkt, är att delägares indirekta andel dras från det mellanliggande bolagets andel i den utländska juridiska personen. Detta kan åskådliggöras med följande exempel.
Exempel:
Bild 2
Utländsk juridisk person ägs av två svenska delägare och ett utländskt bolag
Om innehav adderas och addition endast skall äga rum om delägaren har minst 50 procent av rösterna i det mellanliggande bolaget är endast Svensk delägare I att anse som delägare och 25 procent av Utländsk juridisk persons inkomster blir föremål för löpande beskattning. Vid proportionering blir även Svensk delägare II att anse som delägare (5 % + 40 % × 70 % = 33 %) och Svensk delägare I:s andel av Utländsk juridisk person har ökat till 53 procent (25 % + 40 % × 70 % = 53 %). Även Utländskt bolag är delägare eftersom dess andel uppgår till 70 procent. Vid fördelning av inkomsterna i Utländsk juridisk person uppkommer således det orimliga resultatet att delägarnas totala andel överstiger 100 procent (33 % + 53 % + 70 % = 156 %). Detta löses genom att det från Utländskt bolags andel om 70 procent dras Svensk delägares I och Svensk delägares II andelar om 53 procent respektive 33 procent varvid det inte återstår någon del av inkomsten att fördela på detta bolag.
Följande gäller för att delägare skall bli löpande beskattad:
Australien 10 procent av rösterna
Danmark Mer än 50 procent av kapitalet eller rösterna
Finland 10 procent av kapitalet eller den som är berättigad till 10 % av bolagets avkastning
Frankrike 10 procent av kapitalet
Japan 5 procent av kapitalet
Kanada Kontrollerat av delägaren eller en grupp av max fem personer hemmahörande i Kanada
Norge Ingår i en grupp av personer hemmahörande i Norge som innehar 50 procent av kapitalet eller rösterna
Portugal 25 procent av rösterna, 10 procent om mer än 50 procent ägs av personer hemmahörande i Portugal
Spanien 50 procent av kapital eller röster eller avkastning
Tyskland 50 procent av kapital
Storbritannien 10 procent av bolagets vinst
I Danmark, Frankrike och Storbritannien omfattar CFC-reglerna endast juridiska personer.
Om delägaren är en fysisk person medräknas även närståendekretsens andelar. Till närståendekretsen räknas de personer som avses i KL 32 § anvisningarna 14p.
Se Nils Mattsson; Svensk Internationell Beskattningsrätt, 1994, sid 43.
Prop. 1989/90, sid 18.
International Bureau of Fiscal Documentation; Taxes and Investment in Asia and the Pacific.
3.1.4 Inkomst
Enligt KL 53 § 2 mom är det delägaren av den utländska juridiska personen, dvs ägare som innehar åtminstone 10 procent av rösterna eller kapitalet i utländsk juridisk person, vars kapital eller röstetal kontrolleras till åtminstone 50 procent av personer bosatta eller hemmahörande i Sverige, som blir löpande beskattade för den juridiska personens inkomster. Inkomsterna skall beräknas och fördelas som för handelsbolag enligt SIL 6 § 2 mom.
Den utländska juridiska personen skiljer sig definitionsmässigt från handelsbolag genom att de enskilda delägarna inte fritt kan förfoga över bolagets förmögenhetsmassa.32 Detta innebär att delägarens andel av bolagets kapital skall ligga till grund för fördelning av bolagets inkomster.
Enligt min mening kan inte fördelningen ändras genom att olika aktieslag ges olika rätt till utdelning. Skulle en sådan fördelning godtas skulle den löpande beskattningen kunna undvikas genom att temporärt ge aktieägare, som inte är delägare enligt KL 53 § 2 mom, rätt till hela utdelningen. Nackdelen med att inte acceptera aktielagens rätt till utdelning som fördelningsgrund är att då denna grund gäller de facto, och utdelning verkligen äger rum, blir delägaren löpande beskattad för inkomst han inte erhållit eller kommer att erhålla. Denna brist i lagstiftningen kan undanröjas genom att utdelning eller beslutad utdelning inte inkluderas i inkomst som blir löpande beskattad,33 i stället för att som nu är fallet utdelad inkomst som varit föremål för löpande beskattning undantas från beskattning hos delägaren.34
Som framgått tidigare krävs inte att delägaren har kontroll över vinstdispositionen i den utländska juridiska personen för att han skall bli löpande beskattad för sin del av inkomsten. Detta kan förefalla märkligt om samtliga slag av inkomster i den utländska juridiska personen omfattas av löpande beskattning. Kanske är det lättare att förstå att en delägare, som inte har kontroll över bolagets vinstdispositioner, blir löpande beskattad om inkomsterna endast omfattar passiva inkomster eller aktiva inkomster från närstående. Att en, till den kontrollerande kretsen, utomstående skulle bli delägare och få del av inkomster som egentligen tillhör den kontrollerande kretsen av delägare är nämligen inte troligt. I den tyska lagstiftningen har man tagit hänsyn till detta förhållande och stipulerar ett ägande om mer än 50 procent av kapitalet för att delägaren skall bli löpande beskattad för samtliga slag av inkomster. Om inkomsterna härrör från finansiella tjänster är ett ägande av 10 procent av kapitalet tillräckligt.35
KL 53 § 2 mom ger inte någon ledning för hur inkomsten, som skall löpande beskattas hos delägaren, skall beräknas.36 Huruvida det finns någon mening bakom att de två skilda termerna ’inkomst’ och ’vinst’37 används i KL 53 § 2 mom respektive punkt 10 anvisningarna för den inkomst som skall löpande beskattas är oklart. En tolkning skulle vara att det är vinsten i den juridiska personen som skall fördelas, dvs vinsten såsom den framräknas enligt de regler som gäller för den juridiska personen och som därmed skulle motsvara utdelningsbar vinst. Detta behöver dock inte vara en riktig tolkning. Enligt lagrådets kommentar i förarbetena till KL 53 § 2 mom skall handelsbolagsprinciperna gälla vid löpande beskattning av delägarnas vinst. Dessutom skall svenska regler ligga till grund för beräkning av det utländska företagets vinst.38
Att tillämpa de svenska reglerna för handelsbolag vid inkomstberäkning av ett bolag medför att intäkter respektive kostnader måste prövas efter svenska regler. Vidare kan inte bokslutsdispositioner utförda enligt de regler som gäller för bolaget alltid godtas. Detta förfarande skapar inte skattemässig neutralitet mellan att bolaget delar ut sin vinst efter skatt och löpande delägarbeskattning. Problemet accentueras om allt fler bolag, som inte är likartat beskattade som svenska aktiebolag, kommer att omfattas av KL 53 § 2 mom genom att listan av länder i SIL 16 § 3 st omfattar färre stater i framtiden. Bolag med normal verksamhet, och bokslut som avslutats med beskattningsbar vinst, kommer då att bli föremål för inkomstberäkning enligt svenska regler för handelsbolag. Detta är att gå längre än vad som är syftet med lagstiftningen, nämligen att tidigarelägga en i annat fall uppskjuten beskattning av inkomster i utländska juridiska personer. En omedelbar utdelning borde godtas för att denna inkomst inte skall bli föremål för löpande delägarbeskattning, eftersom ackumulation av inkomster i den utländska juridiska personen därvid inte förekommer.
I det fall delägaren är en juridisk person, vars innehav åtminstone uppgår till 25 procent av kapitalet eller rösterna men inte uppgår till 50 procent i den utländska juridiska personen, och den utländska juridiska personen inte kontrolleras av personer hemmahörande i Sverige, blir skillnaden mellan löpande beskattning och beskattning av utdelning väsentlig. Detta genom att vid beskattning av utdelning erhålls en skatteavräkning motsvarande 13 procent av den mottagna utdelningen.39 Skatteavräkning erhålls inte vid den löpande delägarbeskattningen varför KL 53 § 2 mom får en repressiv effekt i stället för en korrigerande.
Att skattekredit erhålls endast inom det relativt begränsade ägarskiktet 25 procent – 50 procent beror på att det föreligger konkurrens mellan KL 53 § 2 mom och Lag (1986:468) om avräkning av utländsk skatt 1 § (Avräkningslagen). Är rekvisiten för löpande delägarbeskattning uppfyllda kan inte Avräkningslagen 1 § få tillämpning, eftersom någon skatt inte erläggs av den svenska delägaren på utdelningen. Han kan nämligen gottgöra sig den skatt han erlagt löpande. Skattekrediten enligt Avräkningslagen kan således endast erhållas då KL 53 § 2 mom inte kan tillämpas, och då förutsättningarna i SIL 7 § 8 mom föreligger, dock utan att kravet på likartad beskattning kan uppfyllas. Det är svårt att se vilken situation lagstiftaren förutsett då han beviljar skattekredit för utdelningen från utländska juridiska personer, och inte endast utländska bolag, dvs bolag som omfattas av dubbelbeskattningsavtalen nämnda i SIL 16 § 2 mom 3 st men som inte uppfyller kravet om likartad beskattning.
En tidigare konsekvens av att inkomster skall beräknas och fördelas enligt reglerna för handelsbolag var att även underskottet av en utländsk juridisk person kunde fördelas.40 Det kunde således vara attraktivt att vara delägare i en utländsk juridisk person, som var föremål för löpande beskattning då verksamheten bedrevs med underskott. När verksamheten skapade vinster gällde det emellertid att se till att bolaget inte blev löpande beskattat. Denna möjlighet finns inte längre eftersom självständig näringsverksamhet som bedrivs i utlandet hänförs till särskild förvärvskälla.41
De ovan skisserade olägenheterna med att beräkna bolagets inkomst med svenska handelsbolagsregler skulle kunna undvikas om i stället utdelningsbar vinst, i den utsträckning den inte delas ut, fördelas mellan delägarna.42 Kanske var det detta lagstiftaren ett kort ögonblick menade då han i punkt 10 anvisningarna till KL 53 § 2 mom angav att vinsten skulle fördelas, eller också var det slarv att två termer med olika betydelse användes för samma företeelse.
Se kapitel 3.1.1.
Utdelade eller inkomster som skall delas ut undantages från löpande beskattning i Japan, Tyskland och USA.
Jmf SIL 3 § 10 mom som befriar utdelning från utländsk juridisk person från skatt om inkomsterna blivit löpande beskattade hos delägarna.
Den danska CFS-lagstiftningen omfattar endast inkomster av finansiella tjänster.
Se Rå 1992 Ref 94 Skatterättsnämnden; ”Av lagtexten och förarbeten framgår inte enligt vilka närmare regler som delägarbeskattning skall utföras. Så mycket får emellertid anses klart som att inkomstberäkning (såvitt gäller värdeminskningsavdrag mm) skall ske hos B och inte hos delägarna.”
Inkomst enligt KL är det överskott som beskattas efter att skattemässigt avdragsgilla kostnader dragits från intäkterna. Vinst är den företagsekonomiska termen för överskott.
Prop 1989/90:47, sid 63.
Lag (1986:468) om avräkning av utländsk skatt 1 §.
I Frankrike är den fördelade inkomsten beskattad hos delägaren avskild från andra inkomster, varför underskott inte kan utnyttjas. Nya Zeeland tillåter endast att underskott utnyttjas mot överskott i annat CFC i samma land.
SIL 18 § 4 st.
Utdelningsbar vinst fördelas mellan delägarna i Indonesien och Japan.
3.2 Sammanfattning
Utländsk juridisk person, som är bolag som inte omfattas av dubbelbeskattningsavtal och som inte är likartat beskattat som svenskt aktiebolag, kan bli föremål för löpande beskattning av sina inkomster beräknade enligt svenska regler för handelsbolag hos sina delägare. Detta gäller om dessa direkt eller indirekt innehar eller kontrollerar åtminstone 10 procent av kapitalet eller röstantalet i bolaget, och om åtminstone 50 procent av bolaget kontrolleras av svenska intressen.
Att bolaget skall kontrolleras av svenska intressen för att reglerna om löpande beskattning skall vara tillämpningsbara förefaller otidsenligt, och sambandet mellan övriga delägares hemviststat och beskattning av svensk skattskyldig är svårt att se. Dessutom medför detta rekvisit att den skattskyldige i de flesta fall kan undgå att bli beskattad för den utländska juridiska personens inkomster.
Enligt doktrinen skall delägarens direkta innehav adderas med hans indirekta ägande, om han kontrollerar den juridiska person som innehar det indirekta ägandet. Mer än 50 procent av rösterna skulle därvid konstituera kontroll av denna person. Jag menar att en proportionering av ägandet ger en bättre bild av verkligheten, och att ett innehav om 10 procent i ett mellanliggande bolag skulle räcka för att detta bolags innehav skall ingå i delägarens innehav. Det framräknade innehavet enligt denna metod skall ligga till grund både för att avgöra om ägaren är delägare enligt KL 53 § 2 mom och för fördelningen av den utländska juridiska personens inkomst enligt SIL 6 § 2 mom.
Inkomsten i den utländska juridiska personen skall beräknas och fördelas enligt de svenska reglerna för handelsbolag. Detta förfarande kan innebära att neutraliteten mellan löpande beskattning och utdelning förloras eftersom två skilda metoder används vid beräkning av handelsbolagsinkomst och bolagsvinst. Problemet undviks genom att den utdelningsbara vinsten fördelas och att utdelad eller beslutad utdelad vinst undantas från den löpande beskattningen. Den fördelade inkomsten skall därvid behandlas som utdelning hos delägaren.
4 Utvärdering av lagstiftningens funktion och brister
Som har framgått är det tämligen enkelt för den skattskyldige att undgå att bli löpande beskattad för inkomster i en utländsk juridisk person. Det är väl snarare så att med de brister som lagstiftningen har krävs det aktiv planering för att omfattas av denna och inte för att undgå denna.
Vissa av de påpekade bristerna är det tämligen lätt att åtgärda. Jag vill dock hävda att detta inte skulle medföra att fler ägare till utländska juridiska personer blir löpande beskattade. Detta eftersom, i de flesta fall bolag i ”skatteparadis” utnyttjas i det syfte som lagstiftaren vill förhindra, nämligen att skjuta upp beskattningen av inkomst, avses från den skattskyldiges sida ett evigt uppskjutande av beskattningen. I detta perspektiv har lagstiftningen marginell betydelse eftersom det saknas varje möjlighet att kontrollera att den efterlevs. ”Skatteparadisen” erbjuder nämligen inte enbart skattefrihet utan även frihet från insyn och frihet att välja ägare. Något tillspetsat kan man säga att CFC-regler angriper symptomen i stället för orsaken. Enda vägen att komma till rätta med transaktioner med ”skatteparadis” är att avskaffa ”skatteparadisen”, vilket dock inte, för närvarande, är i linje med världssamfundets uppfattning. Idag finns det och uppstår nämligen fler ”skatteparadis” än någonsin. Flertalet av dessa finns på s k utvecklade staters territorium eller har på annat sätt välsignats av dessa. Uppfattningen att ”skatteparadisen” existerar mot övriga staters vilja är direkt felaktig, eftersom dessa endast kan existera med omvärldens goda minne. Dock existerar utan tvekan en dubbelmoral eftersom stater som tillåter, beskyddar eller hyser ”skatteparadis” inom sitt territorium på alla sätt försöker förhindra att de egna medborgarna får fördel av ”skatteparadisen”. Ett exempel på detta är Cook Island, som är ett populärt skatteparadis under brittisk överhöghet och där Nya Zeeland har ansvar för försvar och utrikesaffärer. Både Storbritannien och Nya Zeeland har, som bekant, CFC-lagstiftning.
Denna utveckling mot fler ”skatteparadis” är naturligtvis inte något som staterna i sig önskar men tvingas till för att få tillgång till den allt större del av världens kapital som söker sig till lågskatteländer.
Jag menar att Sveriges huvudintresse då det gäller ”skatteparadis” skall vara att förhindra att inkomster genererade i Sverige undandras beskattning i Sverige genom att överföras till ”skatteparadis”. Denna målsättning är till övervägande del redan ett faktum genom de lagregler som finns, nämligen att inkomster på tjänster som utförs av person hemmahörande i Sverige för utländsk juridisk persons räkning blir beskattade här som inkomst för fast driftställe.43 Vid underprissättning uttagsbeskattas mellanskillnaden mellan marknadsvärde och det uttagna priset,44 och vid överprissättning korrigeras resultatet med mellanskillnaden mellan det uttagna priset och marknadsvärdet enligt korrigeringsregeln.45 Skulle en kostnad inte vara en kostnad för intäkternas förvärvande kan avdrag för kostnaden vägras enligt KL 20 § 1 st. Denna regel skulle kunna kompletteras med en explicit regel att vissa kostnader erlagda till utländsk juridisk person inte är avdragsgilla. I bl a Belgien finns en sådan regel som innebär att räntor, royalties och avgifter för service inte är avdragsgilla om betalningen sker till skatteparadis och om den skattskyldige inte kan visa att betalningen är en del av en normal affärstransaktion.46
Lars-Erik Wenehed
Lars-Erik Wenehed är verksam vid Comtax AB, Helsingborg.
KL 53 § 1 mom.
KL 22 § 1 anv p 4 st.
KL 43 § 1 mom.
Art 54 ITC(92).