A Inkomstskatt

14.1 Regeringsrättens tolkningsprinciper

Genom rättsfallen RÅ 1993 ref 57 och RÅ 1994 ref 31 har Regeringsrättens rättskällelära delvis förändrats. Denna förändring innebär att förarbetena inte tillmäts samma stora betydelse som i tidigare praxis, jfr här SOU 1996:44 s 129. Av RÅ 1994 ref 31 framgår att förarbetsuttalanden endast tillmäts vikt som tolkningsargument om de går att förena med en objektiv tolkning av lagtexten, samtidigt som uttalandet skall överensstämma med regelns eller lagstiftningens allmänna syfte. Regeringsrättens tolkningsprinciper inom den internationella skatterätten behandlas i avsnitt 13 av Gustaf Lindencrona.

Denna praxis har vidareutvecklats under år 1996 och 1997. I RÅ 1996 ref 5, som behandlas av Yvonne Svenström i avsnitt G, ansågs en begränsning av, i regeringsformens mening, en skatteregels ordalydelse som skedde genom en verkställighetsföreskrift i en regeringsförordning, som uppenbart grundlagsstridig och fick därför inte tillämpas, trots att föreskriften hade ett klart stöd i skattelagregelns förarbeten. Denna typ av föreskrifter är vanliga i RSV:s verkställighetsföreskrifter, t ex till fastighetstaxeringslagen, och sådana verkställighetsföreskrifter som tillför en skattelagregel något väsentligt nytt innehåll riskerar att anses som grundlagsstridiga vid en eventuell lagprövning med stöd av 11 kap 14 § regeringsformen, jfr Bergström SN 1995 s 418 ff.

Regeringsrätten har i princip likartade tolkningsprinciper på alla rättsområden, även om domstolen t ex inom skatterätten tar särskild hänsyn till legalitetsprincipens krav på lagstöd för beskattningen. Det kan därför särskilt anmärkas att Regeringsrättens ovan beskrivna principer om att förarbetena måste stå i överensstämmelse med lagtexten och dess allmänna syfte följts upp i rättsprövningsärendet Regeringsrättens dom den 31 januari 1997, målnummer 1931–1932-1996.

Målet gällde en detaljplan för en del av Norra länken i Stockholm, vilken skulle tillåta att en tunnel sprängdes under en nationalstadspark för att möjliggöra en framdragning av den s k Norra länken. Regeringsrätten ansåg att byggnationen stred mot ordalydelsen i 3 kap 7 § 2 st naturresurslagen, trots att föredragande statsråd i förarbetena till lagen sagt att just detta ingrepp inte stred mot den aktuella regeln. Regeringsrättens avgörande respekterades av regeringen som numera beslutat om en ny dragning av den Norra länken.

Ofta innebär ett förarbetsuttalande en precisering av lagtexten som inte står i strid med lagtextens ordalydelse. Ett sådant förarbetsuttalande t ex i specialmotiveringen kan dock stå i strid med regelns eller lagstiftningens mer allmänna ändamål. Denna fråga tog Regeringsrätten ställning till i RÅ 1996 ref 101 (förhandsbesked), som även behandlas av Bertil Wiman, se också RÅ 1996 not 11.

Enligt 3 § 7 mom 4 st SIL är utdelning från ett svenskt aktiebolag i form av aktier i ett annat svenskt aktiebolag skattefri under vissa förutsättningar, bl a att den verksamhet som bedrivs eller skall bedrivas i vardera bolaget efter utdelningen är av betydande omfattning i förhållande till den verksamhet som bedrevs i det utdelande bolaget. Enligt Regeringsrätten var det övergripande, eller allmänna, syftet med lagstiftningen att möjliggöra eller underlätta strukturrationaliseringar av allmänt intresse. I specialmotiveringen angavs att i betydande omfattning innebar minst 20 %. Regeringsrätten uttalade att önskemålet om likformighet och förutsebarhet vid taxeringen talar för att särskild vikt tillmäts förarbetsuttalanden, när lagtexten, som här, är obestämd. I detta aktuella fall var relationstalet 14 %. Det ansågs dock finnas starka skäl att frångå förarbetsuttalandet, eftersom lagstiftningens övergripande syfte talade för skattefrihet. Bolaget beviljades därför skattefrihet.

Sammanfattningsvis framgår av praxis att klara förarbetsuttalanden inte beaktas av Regeringsrätten, antingen om de står i strid med en regels ordalydelse objektivt tolkad, eller om uttalandet visserligen är förenligt med ordalydelsen, men står i strid med lagregelns eller den aktuella lagstiftningens allmänna syfte.

Under året har dock Regeringsrätten i RÅ 1996 ref 53, som behandlas av Göran Grosskopf i avsnitt 6.2, gjort avsteg från dessa principer. Enligt den aktuella regeln i 27 § 5 anvp KL skall det inte vara någon fördel för en fåmansbolagsdelägare att själv inneha t ex en hyresrätt i stället för att hans aktiebolag innehar den. Avstående av hyresrätt mot ersättning ansågs vara att betrakta som en avyttring av hyresrätten, trots att det civilrättsligt inte är fråga om samma sak. Detta motiverades på följande sätt.

”Syftet med denna anvisningspunkt är att stoppa den möjlighet till skattefrihet som – trots att samband föreligger mellan rättigheten och företaget – tidigare funnits när delägare i fåmansföretag avyttrar rättigheten efter att ha innehaft den personligen i minst fem år (prop 1975/76:79 s 89). För att detta syfte inte lätt skall kunna kringgås när fråga är om hyresrätt bör även ett avstående mot ersättning kunna vara att betrakta som en avyttring (se RÅ 1971 Fi 734). Regeringsrätten finner att omständigheterna i förevarande fall är sådana att Michelangelo M skall anses ha avyttrat hyresrätten.”

Rättsfallet visar att Regeringsrätten, förmodligen undantagsvis, är beredd att bortse från en regels ordalydelse objektivt tolkad, om mycket starka skäl talar för detta, jfr här även RÅ 1995 not 84.

14.2 Genomsyn och skatteflykt

I RÅ 1996 ref 16, som behandlas av Göran Grosskopf och Gunnar Rabe, leasade ett fåmansföretag en personbil. Vid leasingperiodens slut sålde leasegivaren bilen med rabatt till företagsledarens sambo, som inte var inte närstående till företagsledaren i fåmansföretagslagstiftningens mening. Regeringsrätten beskattade företagsledaren för sambons rabatt i likhet med praxis i likartade fall, jfr tex RÅ 1989 ref 57. Enligt min mening är detta naturligt. Sambon hade inte själv kunnat få denna rabatt utan fåmansföretagets tidigare avtal med leasegivaren.

RÅ 1996 not 240, som var ett kommanditbolagsmål där bl a så kallad dubbel avdragsrätt bedömdes, avgjordes på samma sätt som de mål som redovisats i 1996 års rättsfallshäfte. Skatteflyktslagen ansågs inte heller här vara tillämplig.

Sture Bergström