2 Inkomst av tjänst
Samtliga fem nedan refererade fall avser skatteplikt. Det finns från 1997 inte något fall, som avgjorts av regeringsrätten, rörande avdrag under inkomst av tjänst. De två första rör förmånsbeskattning och det tredje gåva från arbetsgivare eller därmed jämställd. De två senare fallen behandlar helt andra frågor, nämligen gränsdragningen mellan inkomst av kapital och inkomst av tjänst
I RÅ 1997 ref 60 var det fråga om en anställd skulle förmånsbeskattas för att arbetsgivaren hyrt en dator som under vissa förutsättningar skulle tillfalla den anställde. Målet var ett eftertaxeringsmål. G hade 1992 tecknat avtal med sin arbetsgivare Folksam om att hyra en dator under tre år. Efter hyrestidens utgång skulle datorn och programvaran tillfalla G med full äganderätt utan ytterligare betalning. Dock skulle datorn återgå till arbetsgivaren om G under hyrestiden slutade sin anställning. Folksam hade anskaffat datorn genom ett leasingavtal med ett finansbolag. Kostnaden för Folksam var 28 125 kronor. G skulle betala 200 kronor i månaden, totalt således 7 200 kronor. Enligt Folksam var syftet med uthyrningen att till ett lågt pris öka de anställdas datakompetens.
Skattemyndigheten hävdade att avtalet var att betrakta som ett avbetalningsköp och att G skulle beskattas vid avtalets ingående för en beräknad förmån av 20 000 kronor avseende prisbilligt köp av datorutrustning från arbetsgivaren. Skattemyndigheten hade vidare ifrågasatt om det bara var i utbildningssyfte som datorn anskaffats och tillagt att många PC-utrustningar är mer avancerade än vad en normal PC-kurs kräver. Vidare hade myndigheten fått fram att den anställde inte kunde räkna med att det arbete som utfördes på datorn skulle kunna få föras på diskett till den anställdes dator på arbetsplatsen. Av någon anledning hade myndigheten dock inte aktualiserat eventuell förmånsbeskattning för det privata nyttjandet av datorn.
LR kom fram till att den löneförmån som G kan ha åtnjutit skall hänföras till beskattningsåret 1995 till följd av Folksam hade hyrt datorn och att G först då fick dispositionsrätten. KR fann inte heller att G skulle beskattas 1992 och motiverade med att avtalet borde ses som ett hyresavtal.
RR: ”I målet är ostridigt att G redan i och med att avtalet ingicks fick tillgång till och rätt att använda utrustningen. Enligt avtalet skall utrustningen emellertid övergå till honom med full äganderätt först efter 36 månader. Vidare föreskrivs att hyra skall betalas under mellantiden med visst belopp varje månad och att utrustningen skall återlämnas till Folksam om G under denna tid slutar sin anställning. Avtalet ger inte vid handen att ett eventuellt återlämnande skall följas av avräkning mellan parterna.”
Härefter fann RR att G inte kunde beskattas för någon förmån under 1992 i form av förvärv till underpris. RR poängterade att någon annan förmånsbeskattning inte kunde komma i fråga då några omständigheter som skulle kunna föranleda detta inte hade åberopats i domstolarna.
Uppenbarligen finns det ett moment av privat nyttjande i avtalet, frågan är dock hur stort. Skillnaden mellan Folksams kostnader på mer än 28 000 kronor och G:s kostnader på totalt 7 200 kronor kan förefalla anmärkningsvärd. Med normal utveckling på datorområdet är det dock ett rimligt marknadsmässigt belopp som G får betala för en tre år gammal dator. I vart fall torde det inte vara för lågt. Den springande punkten blev därmed om något köp skulle anses föreligga redan 1992. Många omständigheter talade egentligen för detta, dvs. att man skulle jämställa hyresavtalet med ett köp. Emellertid saknades en grundläggande förutsättning, avtalet var inte villkorslöst. Om G slutade sin anställning under hyresperioden skulle datorn återgå till Folksam. G fick således ingen dispositionsrätt över datorn förrän hyrestiden gått ut och därigenom kunde heller inte någon beskattning för förmån av förvärv till underpris ske.
RR har inte behandlat betydelsen av att Folksam inte ägde datorn och således inte ens kunde överlåta den, men rimligen borde detta förhållande också ha stor betydelse och leda till att den enda beskattningskonsekvens som skulle kunnat utlösas vore en eventuell förmånsbeskattning för nyttjande, inte för förvärv.
I RÅ 1997 not 12 rörde frågan jämkning av bilförmån av den anledning att den skattskyldige erlade färjeavgifter. G bodde under 1987 i Viken i Skåne och arbetade i Humlebaek i Danmark. Han reste till och från arbetet med sin förmånsbil och betalade själv färjebiljetter på sträckan Helsingborg-Helsingör.
G hade två möjligheter att få bilförmånsvärdet nedsatt. Antingen kunde färjeavgifterna ses som en för bilförmånen utgiven ersättning som skulle reducera förmånsvärdet eller kunde han få nedsättning p.g.a. synnerliga skäl.
Den första möjligheten avfärdade RR utan motivering, rimligen därför att det torde krävas att ersättningen skulle utbetalas till den som utger förmånen och ingen annan. Beträffande nedsättningsmöjligheten refererade RR att sådan bara ”skulle kunna ske i undantagsfall när bilens beskaffenhet eller andra omständigheter gör att den skattskyldiges möjligheter att nyttja bilen för privat bruk begränsats (jfr prop 1986/87:46 s. 19 f.). I det aktuella fallet föreligger inte sådana omständigheter.”
Avsikten med bilförmånsreglerna är att de skall vara starkt schabloniserade utan egentliga hänsynstaganden till enskilda fall och RR har i detta mål upprätthållit denna avsikt.
Man kan spekulera i om den sedan 1994 införda lagstiftningen om avdragsrätt för färjeavgifter för resa till och från arbetet skulle kunna föranleda annan utgång. Enligt min mening är så inte fallet, bilförmånsreglerna är som sagt starkt schabloniserade och lämnar inte utrymme för den typen av nedsättning. En annan sak är att den skattskyldige kanske skulle komma bättre ut om han köpte ut bilen, för att därigenom erhålla avdrag för färjeavgifterna.
RÅ 1997 ref 1 visar hur svårt det är för en anställd att undkomma beskattning på ersättning från en arbetsgivare eller före detta arbetsgivare. Endast i undantagsfall underlåts beskattning, se exempelvis RÅ 1989 ref. 21, vari en gåva från en far till en i verksamheten anställd son inte beskattades. Det kontantbelopp som den anställde sonen hade fått i gåva hade utgått även till en annan, ej anställd, son. I det nu aktuella fallet hade R varit anställd i Bröderna Edstrands Stockholm AB. R hade i februari 1988 påbörjat sin anställning inom Edstrandskoncernen. Två månader senare blev han VD i Stockholmsbolaget. I oktober samma år såldes bolaget till Trelleborg AB. Den 10 februari 1989 erhöll R 250 000 kronor i gåva av H personligen. H var Edstrandskoncernens huvudägare.
Gåvobrevet: ”I oktober 1988 såldes Bröderna Edstrand AB till Trelleborgkoncernen. Bolaget hade då varit i min familjs ägo sedan år 1885, dvs. i 103 år. Det var naturligtvis med starkt blandade känslor som jag fattade beslutet att skiljas från företaget och därmed klippa av familjebanden mellan Bröderna Edstrand AB och familjen Edstrand. Det har därför varit ett starkt stöd för mig att i efterhand kunna notera den vänlighet och de sympatiyttringar, som jag fått motta från anställda inom koncernen och inte minst den lojalitet mot företaget, som ledningspersonalen visat. Detta har stärkt mig i uppfattningen att försäljningsbeslutet var ett för företaget korrekt beslut. Som tack för den vänlighet, som efter försäljningen visats mig, vill jag nu till R genom detta gåvobrev överlämna kronor 250 000 såsom gåva.”
LR fann att gåvan inte kunde anses utgöra ersättning för lång och trogen tjänst, eftersom R varit anställd bara i 9 månader. Vidare utgick gåvan från H personligen. KR däremot fann att gåvan skulle anses vara utgiven i och för tjänsten enligt 32 § 1 mom. a) KL. Visserligen talade enligt KR den korta anställningstiden, gåvobeloppets storlek samt ordalagen i gåvobrevet emot en sådan bedömning, men KR åberopade också att R inte hade någon annan relation till givaren än anställningen samt att gåvor utgått också till andra befattningshavare. KR påförde också skattetillägg. En skiljaktig ville dock inte beskatta R för gåvan och ville också efterge skattetillägget.
I RR, men först där, framhöll R att han var personligen god vän till familjen Edstrand sedan barndomen.
RR: ”En förutsättning för att en förmån, som en anställd har erhållit från någon annan än arbetsgivaren, skall anses härröra från anställningen är att det finns en ekonomisk intressegemenskap mellan arbetsgivaren och den som har lämnat förmånen (jfr bl.a. RÅ 1976 ref. 131 I och RÅ 1983 1:73) eller att det föreligger något annat samband mellan dem som gör att förmånen kan härledas från arbetsgivaren (jfr RÅ 1988 ref. 30). I förevarande fall har förmånsgivaren kort tid innan gåvan fullbordades ägt huvuddelen av aktierna i moderbolaget inom den koncern som arbetsgivaren tillhört. Ett sådant ägarförhållande får anses medföra att kravet på samband är uppfyllt (se beträffande praxis före kommunalskattelagens tillkomst bl.a. RÅ 1910 ref. 17 och RÅ 1923 not. Fi 79).
Även när ett samband av nu berört slag föreligger mellan arbetsgivare och förmånsgivare – liksom när en förmån härrör direkt från arbetsgivaren – skall inkomstbeskattning av förmånen i vissa fall underlåtas om omständigheterna är sådana att förmånen kan anses ha sin grund i annat än anställningen (jfr beträffande förmån direkt från arbetsgivaren RÅ 1989 ref. 21). Av handlingarna i målet framgår att givaren i februari 1989 lämnat penninggåvor till Håkan R. och sex andra ledande befattningshavare inom koncernen samt att gåvobeloppen varierat på ett sätt som tyder på att de bestämts med hänsyn till den befattning som mottagaren haft inom koncernen. I underinstanserna har inte påståtts att det skulle ha förelegat någon annan relation mellan givaren och Håkan R. än den anställning som han hade inom koncernen. Nu angivna omständigheter ger stöd för kammarrättens bedömning att den förmån som Håkan R. erhållit har haft sin huvudsakliga grund i hans anställning. Vad han först i Regeringsrätten anfört om sitt vänskapsförhållande till familjen Edstrand ger inte anledning att frångå denna bedömning.”
För att den skattskyldige inte skall träffas av beskattning måste således i första hand konstateras att det inte finns något samband mellan givaren och arbetsgivaren som gör att förmånen kan härledas till arbetsgivaren. I detta fall förelåg det ett sådant samband eftersom givaren kort tid innan gåvan var huvudägare till arbetsgivaren. Hur lång tid som måste förflyta mellan en försäljning och en gåva kan rimligen inte anges generellt.
Även om sambandet föreligger konstaterar RR att förmånsbeskattning kan underlåtas. I detta hänseende torde gåvorna till de andra sex befattningshavarna vara graverande och starkt tala för att gåvan till R måste anses ha sin grund i anställningen.
I RÅ 1997 ref 31 hade i ett testamente gjorts ett förordnande om s.k. fideikommissarisk substitution, innebärande att avkastningen av ett testamenterat kapital skulle tillfalla testators systerdotter och efter systerdotterns död hennes barn, samt att äganderätten till själva kapitalet efter barnens död skulle tillfalla deras bröstarvingar. Det enligt testamentet avsatta kapitalet ansågs av RR utgöra en stiftelse enligt stiftelselagen och stiftelsen ansågs oinskränkt skattskyldig till inkomstskatt. Frågeställningarna i dessa hänseenden behandlas av Anders Swartling i avsnitt 12.
Genom att RR fann att en stiftelse skulle anses föreligga blev det lätt att avgöra frågan hur de löpande utbetalningarna till avkastningstagarna skulle behandlas. I 31 § anv. p 2 KL finns en regel om att utbetalning från en familjestiftelse skall beskattas som periodiskt understöd (inkomst av tjänst). RR förde visserligen fram att ”Det kunde i och för sig hävdas att det efter 1990 års omläggning av inkomstbeskattningen från materiell synpunkt skulle ligga närmare till hands att hänföra utbetalningarna till inkomst av kapital än att beskatta dem i inkomstslaget tjänst.” RR fortsatte emellertid: ”I sin nuvarande utformning ger bestämmelserna emellertid inte något utrymme för detta.”
Den klara lagtexten skulle således tillämpas. En helt annan sak är att reavinsterna och utdelningarna rimligen borde ha beskattats i det inkomstslag vartill de hänför sig, dvs. inkomst av kapital. Jag delar dock uppfattningen att klar lagtext måste ta över, se vidare exempelvis RÅ 1997 ref 43 och RÅ 1997 ref 54.
I RÅ 1997 ref 81 (fhb) avsåg fåmansaktiebolagets X ägare införa olika slag av aktier i bolaget med olika rätt till utdelning, varvid de olika aktieslagens utdelning skulle vara beroende av respektive aktieägares bidrag till företagets vinst. Den aktieägare som hade ett internt resultat på minst 150 000 kronor skulle ha rätt att omvandla en A-aktie till en B-aktie. Hade han uppnått ett internt resultat på minst 300 000 kronor skulle han i stället ha rätt att omvandla en A-aktie till en C-aktie. Om resultatet uppgick till minst 1 000 000 kronor fick han i stället omvandla till en D-aktie. Omvandling, upp eller ner, skulle ske varje år.
RR klargjorde först att omvandlingen skulle utlösa reavinstbeskattning. Fallet behandlas i denna del av Peter Melz i avsnitt 3.
Härefter gällde frågan om omvandlingen skulle kunna utlösa någon beskattning utöver reglerna i 3 § 12 mom. SIL, dvs. om någon tjänstebeskattning skulle kunna ske utöver reglerna 3:12. I SRN hävdades att 3:12-reglerna var avsedda att fånga upp samtliga inkomster som omfattades av lagstiftningen och att den schablonmässiga lagstiftningen inte kunde frångås annat än om uttryckliga undantag fanns. SRN fann att det inte fanns något utrymme att utöver 3:12-reglerna behandla utdelning som lön.
RR fann emellertid att omvandlingen av aktier inte bara utgjorde en avyttring enligt ovan, utan också ett förvärv. Detta förvärv skulle beskattas i inkomstslaget tjänst inte bara i den utsträckning som föranleddes av 3:12-reglerna, utan också för den förmån det innebar att få en aktie omvandlad till ett aktieslag med ”högre” bokstavsbeteckning. Det berodde på att någon ersättning, vid sidan av de avyttrade aktierna, inte hade erlagts. Enligt den s.k. värdepappersregeln i 41 § anv. p 4 KL skulle denna beskattning ske det år förvärvet skedde. 3:12-reglerna reglerar således inte uttömmande beskattningen.
Enligt min mening är detta en rimlig utgång, grunden för förvärvet är anställningen och det resultat som uppnåtts, dvs. omstämplingen är i realiteten en ersättning för utfört arbete och bör som sådan beskattas i inkomstslaget tjänst.
Gunnar Rabe