A. Inkomstskatt

7.1 Avyttring av andel i tyskt Kommanditgesellschaft

I RÅ 1997 ref 36 har Regeringsrätten kommit fram till att avyttring av en andel i ett tyskt Kommanditgesellschaft skall beskattas enligt reglerna i 31 § SIL och inte med tillämpning av reglerna i 28 § SIL. Rättsfallet kommenteras av Melz samt Lindencrona i detta nummer.

7.2 Resultatfördelning i kommanditbolag

Under senare år har Regeringsrätten i ett antal fall tagit ställning till resultatfördelning i handels- och kommanditbolag. I den mån domstolen har funnit att fördelningen har inneburit en obehörig resultatfördelning mellan delägarna har den skatterättsliga resultatfördelningen underkänts. I RÅ 1997 not 126 har Regeringsrätten ånyo haft anledning att pröva denna fråga som gällde 1988 års taxering.

Tre fysiska personer, S-A R, T R samt L R, ägde till lika delar ett aktiebolag. De tre personerna och aktiebolaget var bolagsmän i ett kommanditbolag. Enligt ett bolagsavtal från den 15 december 1987 ingick aktiebolaget som kommanditdelägare med ett begränsat ansvar om 1 000 kr. Aktiebolaget hade inte redovisat andelen i kommanditbolaget i årsredovisningen. Vid 1988 års taxering fördelades kommanditbolagets resultat på 762 974 kr med 460 000 kr på aktiebolaget och med 100 991 kr vardera på de övriga bolagsmännen. Taxeringsnämnden frångick resultatfördelningen och hänförde endast 1 000 kr till aktiebolaget som skälig insats på insatt kapital och resterande belopp (459 000 kr) fördelades på de övriga bolagsmännen.

Länsrätten avslog S-A R:s överklagande med motivering att aktiebolaget inte kunde anses som delägare i kommanditbolaget vid årets utgång. Till skillnad från länsrätten ansåg kammarrätten att aktiebolaget kunde anses vara delägare i kommanditbolaget vid utgången av 1987. Kammarrätten avslog den skattskyldiges överklagande mot bakgrund av att resultatfördelningen framstod som en obehörig överföring av inkomst mellan bolagsmännen. Kommanditdelägaren, (aktiebolaget), var enligt kammarrätten likvidationspliktig enligt 13 kap 2 § Aktiebolagslagen. Enligt kammarrätten framstod resultatfördelningen i kommanditbolaget som ett sätt för bolagsmännen att tillföra aktiebolaget kapitaltillskott. Om vinstfördelningen godtagits av TN hade S-A R genom att avstå från del i kommanditbolagets vinst till förmån för aktiebolaget fått avdrag för ett aktieägartillskott. Sådana tillskott är inte avdragsgilla vid taxeringen. Regeringsrätten fann, liksom kammarrätten, att aktiebolaget var delägare i bolaget. Därefter konstaterade Regeringsrätten att den civilrättsliga resultatfördelningen kunde frångås om den innebär en obehörig inkomstöverföring eller framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl. Därefter underkände Regeringsrätten resultatfördelningen med motivering att aktiebolaget var kommanditdelägare med en påfallande låg kapitalinsats och att den avtalade resultatfördelningen framstod som anmärkningsvärd.

Till en början kan man konstatera att såväl kammarrätten som Regeringsrätten godtog att aktiebolaget var delägare i kommanditbolaget till följd av ett civilrättsligt giltigt avtal. Länsrätten hade inte godtagit aktiebolaget som bolagsman beroende på att någon andel i bolaget inte redovisats i årsredovisningen. Överinstansernas bedömning framstår närmast som självklar. Det torde som bekant vara civilrätten som ligger till grund för redovisningen och inte tvärtom.1 Därefter underkände Regeringsrätten resultatfördelningen mot bakgrund av att kommanditdelägaren tar hela bolagsresultatet sedan komplementärerna erhållit skäligt arvode för utförd arbetsinsats. Ett kommanditbolag skall enligt 3 kap 2 § L 1980:1102 om handelsbolag och enkla bolag ha minst en komplementär som svarar primärt och solidariskt för bolagets förpliktelser mot tredje man. Det är komplementären som står den civilrättsliga risken om bolaget kommer på obestånd. I det här aktuella fallet var det de fysiska personerna som var komplementärer och aktiebolaget var kommanditdelägare. Det vanliga är annars att de fysiska personerna önskar begränsa sitt civilrättsliga ansvar och därmed är kommanditdelägare och att komplementären är ett aktiebolag.

Jag anser att Regeringsrättens uppfattning att underkänna resultatfördelningen framstår som välgrundad och ligger väl i linje med tidigare mål.2 Det avgörande skälet för att underkänna resultatfördelningen är att kommanditdelägaren, som satsat endast 1 000 kr erhåller hela bolagsresultatet efter att komplementärerna erhållit arvode för utfört arbete. Vanligast är annars att komplementärerna tar större delen av resultatet, eftersom det är dessa personer som står den civilrättsliga risken. Det har heller inte framkommit någon annan omständighet i målet som gör det marknadsmässigt motiverat att tillerkänna kommanditdelägaren så stor del av resultatet. Målet har kommenterats av Roos3 och han ställer frågan huruvida domen skall tolkas så, att en kommanditdelägare aldrig kan få ut en större andel av bolagsresultatet, än vad som är motiverat med hänsyn till kapitalinsatsen. Min egen uppfattning är att det inte finns någon lokution i domen som tyder på att man kan ”pressa” Regeringsrättens skrivning så långt. Omständigheterna var onekligen speciella och genom att återge domen som notismål är det möjligt att Regeringsrätten velat markera målets särart.

Utgången i målet ligger väl i linje med RÅ 1995 ref 35. Regeringsrätten underkände bl a resultatfördelningen när det gällde ränteavdrag som emanerade från ett kommanditbolag. Avgörande för utgången i detta mål, var även där att komplementären missgynnades skatterättsligt. Trots att komplementären, ett aktiebolag, stod den civilrättsliga risken, tillerkändes bolaget inte någon avdragsrätt för ränta enligt den ursprungliga resultatfördelningen. Regeringsrätten synes i såväl 1995 som 1997 års mål fästa stor vikt vid hur komplementären/komplementärerna behandlas. Därför hade det varit intressant att få pröva en bolagskonstruktion där omständigheterna är exakt som i RÅ 1997 not 126, men där de fysiska personerna är kommanditdelägare och aktiebolaget komplementär. För egen del är jag tveksam till om man kan motivera att komplementären (aktiebolaget i mitt nya exempel) tar hela överskottet i ett sådant fall, men det finns onekligen goda rättsliga argument för att motivera att komplementären skulle tillerkännas en större resultatandel än 1 000 kr – inte minst av civilrättsliga skäl!

7.3 Konsekvensändring enligt 105 § GTL

I RÅ 1997 not 224 prövade Regeringsrätten frågan om konsekvensändring enligt 105 § gamla Taxeringslagen (GTL). Målet kommenteras även av Leidhammar. Överklagande av B F, A-C F samt A F. Per F var en av fyra delägare i handelsbolaget HB F. Vid 1986 års taxering redovisade, Per F, hela resultatet från handelsbolaget HB F. Taxeringsnämnden höjde taxeringen för Per F och länsrätten följde i stort TN:s beslut. I besvär till kammarrätten yrkade Per F att han skulle taxeras för en fjärdedel av handelsbolagets nettoinkomst och inte hela inkomsten som ursprungligen varit fallet. De övriga bolagsmännen intygade att de inte hade något att erinra beträffande denna fördelning. Skattemyndigheten bestred i första hand en ”retroaktiv ändring av bolagsavtalet” och i andra hand att en ändring skulle föranleda att de andra delägarna beskattades för en fjärdedel vardera av inkomsten enligt 105 § GTL (konsekvensändring). Kammarrätten godtog resultatfördelningen, vilket innebar att Per F:s taxering sänktes, men taxerade de övriga bolagsmännen för en fjärdedel var av bolagsresultatet enligt 105 § GTL. Hos Regeringsrätten yrkade klagandena att domstolen skulle undanröja höjningarna av deras taxering. Regeringsrätten kom fram till att klagandenas talan i Regeringsrätten skulle prövas utan föregående prövningstillstånd (se Leidhammars kommentar). Regeringsrätten fann att kammarrättens beslut att sänka Per F:s taxering inte borde ha följts av en överflyttning av taxeringarna på klagandena, eftersom frågan om överflyttning inte prövats inom eftertaxeringsfristen.4

I materiellt hänseende kan man notera att kammarrätten godtog den ändrade resultatfördelningen i handelsbolaget som bolagsmännen bestämt först i samband med överklagandet till kammarrätten. Mattsson har uttalat att det inte finns något som hindrar att vinstfördelningen ändras under tiden ett bolag består, men inte närmare kommenterat när en sådan ändring skall äga rum för att få skatterättslig relevans respektive vilken bevisning som krävs i dessa fall.5 I det föreliggande fallet har Regeringsrätten emellertid inte haft anledning att överhuvud taget beröra denna fråga, eftersom prövningen i Regeringsrätten kom att handla om förutsättningarna för prövningstillstånd samt eftertaxeringsinstitutets förhållande till reglerna om konsekvensändring i GTL.

Bo Svensson