Periodiseringsfond vid ombildning av enskild näringsverksamhet till aktiebolag

Exempel 1 Ombildning av enskild firma till aktiebolag

Utgående balans i den enskilda näringsverksamheten

Tillgångarna i den enskilda firman överlåts till ett nybildat aktiebolag vars aktiekapital är 300. I bolagets kassa finns 300. Mot bakgrund av bl.a. ovannämnda förhandsbesked från 1994 torde, i vart fall om tillgångarnas marknadsvärde i tillräckligt hög grad överstiger vederlaget, tillgångarna kunna överlåtas till bolaget utan iakttagande av periodiseringsfonden. Detta inkluderar även latent skatteskuld hänförlig till fonden. Härigenom kan vederlaget bestämmas till 500, som i detta fall dels betalas kontant via aktiebolagets kassabehållning och dels genom utfärdande av en revers om 200.

Utgående balans i aktiebolaget efter överlåtelsen

Då avsättningen till periodiseringsfond återförs till beskattning i aktiebolaget uppkommer en skattepliktig intäkt som träffas av bolagsskatt om totalt (28 % × 200=) 56. Härefter har bolagets kassa minskat till 44 (och samtidigt har uppstått en bokföringsmässig förlust på 56). Några ytterligare skattekonsekvenser uppkommer i anledning härav inte, varken för aktiebolaget eller dess ägare. När aktiebolaget amorterar reversen uppstår nämligen ingen skattekonsekvens. Sammantaget innebär detta att aktieägaren för privat bruk kan tillgodogöra sig 144 av den vinst som avsattes till periodiseringsfond. Dessutom kan aktieägaren tillgodogöra sig ytterligare 56 (dvs totalt 200) utan skattekonsekvenser. För att slutligen möjliggöra detta måste bolaget generera ytterligare vinstmedel om ca 80, dvs de dolda reserverna måste realiseras. Av hela vinsten på 280 (200+80) har 28 % (ca 80) betalats i skatt, dvs enkelbeskattning.

För att se konsekvenserna av Regeringsrättens dom måste det nu redovisade utfallet jämföras med de beskattningseffekter som uppstår när periodiseringsfonden upplöses inom ramen för det företag där avsättningen ursprungligen skett. Utgångspunkten är därvidlag möjligheten att för privat bruk kunna tillgodogöra sig lågbeskattade vinstmedel. Exemplen illustrerar nettobehållningen för företagaren av en upplöst periodiseringsfond för såväl en enskild näringsidkare som i aktiebolagsfallet.

Exempel 2 Enskild näringsidkare

Utgående balans i den enskilda näringsverksamheten

När näringsidkaren upphör att bedriva verksamhet i den förvärvskälla avdraget hänför sig till skall enligt 5 § PFL avsättning till periodiseringsfond omedelbart återföras till beskattning.

När fonden återförs till beskattning medför detta i vårt fall en intäkt i näringsverksamheten på 200. Är skatteuttaget 50 procent, vilket torde motsvara genomsnittlig skatte- och avgiftsbelastning för enskilda näringsidkare, innebär detta att skatt skall betalas med 100, varefter företagets ställning är följande. Om skatteuttaget överstiger det genomsnittliga blir självklart skattebelastningen högre vilket i sig är ett incitament för byte av företagsform.

Näringsidkarens egna kapital uppgår således till 400 efter det att belopp avsatt till periodiseringsfond återförts till beskattning. Denna summa har han möjlighet att tillgodogöra sig utan ytterligare skattekonsekvenser. En realisering av de dolda reserverna innebär att han kan tillgodogöra sig ytterligare (50 % × 80 =) 40, dvs sammanlagt 440. Av vinstmedel avsatta till periodiseringsfond återstår (200 – 100) 100.

Exempel 3 Aktiebolag

I exemplet förutsätts att anskaffningsvärdet för aktierna uppgår till 300, vilket motsvarar bolagets aktiekapital.

Utgående balans i aktiebolaget

När ett aktiebolag likvideras skall enligt 5 § PFL avsättning till periodiseringsfond omedelbart återföras till beskattning. Återföringen kommer härvidlag att träffas av bolagsskatt, 28 %.

Efter det att periodiseringsfonden återförts till beskattning har bolagets kassa minskat med betald skatt, 56, och bolaget redovisar följande ställning.

Därefter likvideras aktiebolaget. Härigenom uppstår en vinst om 80 (ca 57 efter skatt) när de dolda reserverna realiseras. Redovisad vinst i bolaget kommer att kapitalbeskattas i samband med att den tillfaller aktieägaren. Skatten uppgår till (30 % × 201=) 60. Det bör uppmärksammas att vi i detta exempel bortser från de s.k. ”3-12-reglerna”.

Sammantaget betyder detta att aktieägaren kommer att erhålla (300 + (201 – 60)=) 441. Av beloppet ”härstammar” 100,8 från upplöst periodiseringsfond. Detta skall jämföras med den enskilde näringsidkaren som i samma situation kunde härleda 100 från upplöst periodiseringsfond. Vi kan således, utifrån de förutsättningar vi givit, konstatera att det i princip råder neutralitet mellan de både verksamhetsformerna, enskild näringsverksamhet och aktiebolag, på denna punkt. Det är värt att notera att i det fall periodiseringsfonden upplöses inom det företag där avsättningen ursprungligen gjorts kan företagaren tillgodogöra sig netto 440, varav 100 härstammar från belopp avsatt till periodiseringsfond. Detta skall jämföras med exempel 1, ”Regeringsrätts-domen”, där aktieägaren i princip kan tillgodogöra sig netto 500, varav 144 kan härledas från periodiseringsfonden. Skälet är naturligtvis att de vinstmedel som avsattes till periodiseringsfond i den enskilda näringsverksamheten endast blivit enkelbeskattade samt att den latenta skatteskulden ej beaktats vid överförandet. Andra ledet i dubbelbeskattningen har således undvikits.

Exempel 4

Utgående balans i den enskilda näringsverksamheten

Före överlåtelsen fanns i aktiebolaget redovisat 100 i kassan och ett aktiekapital på motsvarande belopp.

Aktiebolagets balansräkning efter överlåtelsen

I samband med omstruktureringen uppstår en inte skattepliktig vinst på (28 % × 100 =) 28 avseende beräknad skatteskuld hänförlig till övertagna periodiseringsfonder. De övertagna tillgångarnas marknadsvärde uppgår till 300 och betalning har erlagts med belopp motsvarande detta. Någon förmögenhetsöverföring från aktiebolaget kan därför inte ha skett.

Exempel 5

Utgående balans i den enskilda näringsverksamheten

Före överlåtelsen fanns i aktiebolaget redovisat 100 i kassan och ett aktiekapital på motsvarande belopp.

Aktiebolagets balansräkning efter överlåtelsen

Vid aktiebolagets övertagande av tillgångarna sker betalning genom dels att latent skatteskuld om 28 beaktas och dels övertagande av viss del av skulderna i den enskilda firman. Det bör noteras att 18 av skulderna i den enskilda näringsverksamheten ligger kvar hos näringsidkaren även efter övertagandet. Hade såväl hela skulden som latent skatteskuld övertagits av bolaget hade detta inneburit en negativ likvidavräkning, d.v.s. bolaget hade fått en fordran om 18 på aktieägaren. Ett förbjudet lån kan ha uppstått och förutom att det strider mot aktiebolagslagen kan skattekonsekvenser inträffa. Enligt punkt 15 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen skall nämligen ett förbjudet lån beskattas hos låntagaren som intäkt av tjänst. I det fall aktieägaren är insolvent medför detta istället en förmögenhetsöverföring till aktieägaren. En sådan skall betraktas som förtäckt utdelning.

Här bör lagrådets uppfattning ”att det i grundläggande hänseende torde vara osäkert hur ett aktiebolags övertagande av en enskild näringsidkares periodiseringsfond skall bedömas från civil- och skatterättslig synpunkt” kommenteras (prop 97/98:157 s. 29 f).

Enligt vår ovan redovisade uppfattning kan så länge tillgångarna överlåts till minst skattemässigt restvärde och övervärdet (marknadspris minus vederlag) i de övertagna tillgångarna minst motsvarar den latenta skatteskulden det aldrig vara fråga om en förmögenhetsöverföring från aktiebolaget till företagaren. Det är endast i övriga fall bedömning enligt 12 kap ABL aktualiseras. Detta visar vi i exempel 1,4 och 5 ovan.

Att någon osäkerhet i den civilrättsliga bedömningen av skatteskulden (antingen del av köpeskilling eller utbetalning enligt 12 kap ABL) skulle finnas har vi svårt att se då denna bedömning inte kan göras entydig och generell för samtliga fall. Omständigheterna i respektive fall styr istället karaktären på skatteskulden men ingen osäkerhet finns, enligt vår uppfattning, i identifikationen av de olika fallen eller hur respektive fall skall bedömas. De omständigheter lagrådet anför vad gäller den skatterättsliga bedömningen talar samtliga, utom avsaknaden av vägledande rättsfall, för den skatterättsliga bedömning vi beskrivit ovan.

RSV kommenterar vidare i skrivelsen Regeringsrättens dom och noterar ”att det i rättsfallet var fråga om en benefik överlåtelse av tillgångarna till det av barn och barnbarn ägda aktiebolaget. I gåvofallen kan det inte bli fråga om att ”återbetala skuld”. Krediteras beloppet de nya ägarna (i rättsfallet överlåtarens barn och barnbarn) bör detta nämligen ses som en skattepliktig utdelning till de nya ägarna, med beaktande av reglerna i bl.a. 3 § 12 mom SIL.”

Ett vanligt förfarande när gåva ges är att villkora denna t.ex. genom en s.k. vederlagsrevers. Förenklat uttryckt bortskänkes tillgångarna i dessa fall mot villkor att gåvomottagaren påtager sig en skuld (understigande marknadsvärdet) till givaren. Även i gåvofallen kan det således bli fråga om att återbetala skuld. Skulden återbetalas dock normalt av aktiebolaget till givaren. Kommentaren om kreditering till de nya ägarna (av tillgångarna?) är svårbegriplig, skulden riktar sig mot en annan person och frågan om varför skulden ska återbetalas till de nya ägarna kommenteras inte. Givaren torde visserligen kunna överlåta (t.ex. genom en ny gåva eller årliga successiva gåvor) sin fordran på bolaget till aktiebolagets ägare men detta leder inte i sig till att återbetalning av lånet skall anses vara utdelning. Avslutningsvis kan påpekas att det i RÅ 1997 ref 70 också var fråga om övertagande av skuld, dock inte till givaren, som sannolikt måste återbetalas.

4.1 Pressmeddelandet och regeringsskrivelsen

I Finansdepartementets pressmeddelande 980316 anges att regeringen idag överlämnat en skrivelse till riksdagen med meddelande om kommande förslag om ändringar av reglerna för överföring av periodiseringsfond och SURV. I pressmeddelandet kommenteras motivet för detta på följande sätt:

”Anledningen till regeringens förslag är tecken på en omfattande verksamhet i syfte att undkomma beskattning. Nuvarande bestämmelser kan komma att utnyttjas på ett icke avsett sätt och leda till att ett stort antal företagsombildningar företas enbart av skatteskäl.”

Vidare anges

”Den statsfinansiella kostnaden av att avstå från ett lagstiftningsingripande kan beräknas till några hundratal miljoner kronor per år.

Nuvarande bestämmelser kan komma att utnyttjas på icke avsett sätt och leda till att ett stort antal företagsombildningar företas enbart av skatteskäl. Detta kan befaras få en ökad omfattning till dess behövliga lagändringar har trätt ikraft. Regeringen föreslår därför att de nya reglerna med stöd av 2 kap 10 § andra stycket regeringsformen tillämpas på överföringar fr.o.m. dagen efter överlämnandet av skrivelsen.”

I regeringens skrivelse återfinns givetvis ovanstående formuleringar. Det kan vidare vara av intresse att notera följande uttalanden i skrivelsen:

”Det nämnda regeringsrättsavgörandet avsåg ett förhandsbesked avseende en gåva av tillgångarna i en förvärvsverksamhet i ett visst fall. Även om det inte kan ges en generell tolkning finns det skäl att befara att förfarandet kan komma att godtas av skattedomstolarna även i andra fall. Skulle förfarandet likväl inte godtas med hänvisning till rekvisitet otillbörlig skatteförmån – ett av de krav som ställs i praxis för att uttagsbeskattning inte skall ske – kommer periodiseringsfonderna att återföras till beskattning samtidigt som uttagsbeskattning aktualiseras. Det är således angeläget såväl för skattebetalarna som för det allmänna med ett lagstiftningsingripande.

Enligt underhandsuppgifter från skatteförvaltningen förefaller möjligheten att upplösa obeskattade reserver med endast enkelbeskattning ha fått stor spridning bland de skattskyldiga. Aktiviteter med ombildning till aktiebolag tycks på kort tid ha blivit omfattande.”

Förstnämnda stycke återfinns i propositionen på sidan 9. Det andra stycket har lyfts bort.

4.2 Det allmännas behov av ingripandet

Inledningsvis kan vi konstatera att möjligheten funnits sedan lång tid. Lagstiftningen är (var) relativt tydlig. Vi kan vidare konstatera att det fastställda förhandsbeskedet i frågan avgavs redan 961107. Det bör också påpekas att det förhandsbesked från 1994 avseende uppskovsbelopp som vi tidigare berört fått allmän spridning (se Skattenytt 1994 s. 610). Regeringsrätten har således i princip enbart bekräftat det rättsläge som med stor säkerhet antogs gälla av de skattekonsulter som hanterar egenföretagare.

Det påstås vidare att skatteförvaltningen noterat att möjligheten efter regeringsrättsavgörandet fått stor spridning och att aktiviteter med ombildning till aktiebolag på kort tid tycks ha blivit omfattande. Det skulle vara mycket intressant att få ta del av dessa underhandsuppgifter ty de överensstämmer inte alls med vår erfarenhet som konsulter. Det bör påpekas att domen kom den 18 december 1997 och skrivelsen den 12 mars 1998 samt att 1998 års deklarationer vid tidpunkten för skrivelsen ännu inte inlämnats.

I den skrivelse från 980403, som vi behandlat mer ingående under avsnitt 3, anger RSV att ”Med anledning av domen har en febril aktivitet uppstått och många yrkanden om omprövning av 1997 års taxering har framställts i sådana fall där den skattskyldige vid överföring av periodiseringsfond låtit bokföra denna i aktiebolaget.”

Det påstås alltså att skattskyldiga retroaktivt vill förändra såväl likvidavräkningen som balansräkningen för en transaktion som kanske verkställts två år tillbaka i tiden. Vidare bör återigen påpekas att principen är allmänt känd sedan 1994. Inom LRF Konsult har vi informerat om möjligheten sedan början av 1993.

Vi ifrågasätter också den angivna kostnaden för avstående från lagstiftningsingripande. Denna kan enligt regeringen, såsom det uttryckts i pressmeddelande och skrivelse, beräknas till några hundra miljoner kr/år, detta har i propositionen ändrats till att den inte kan anses försumbar (s.15). Det anges vidare att ”uppskattningen av de statsfinansiella kostnaderna kan självklart inte ses som en exakt beräkning” (s.11) och det kan vi verkligen hålla med om. Man anger också att om samtliga enskilda näringsidkare som gjort avdrag för avsättning till periodiseringsfond m.m. vid 1995 och 1996 års taxeringar skulle övergå till att bedriva verksamheten som aktiebolag skulle det ge ett skattebortfall på mellan 2 och 3 Mdkr.

Det anges visserligen att antagandet knappast är rimligt men man uttalar ändå att det ger ”en uppfattning om den maximala statsfinansiella effekten”. Enligt vår uppfattning är utgångspunkten istället fullständigt orimlig. Att överhuvudtaget fundera i banor om att alla (eller ens en majoritet) av landets egenföretagare skulle ombilda till aktiebolag av nu aktuellt skäl visar på att man sitter alltför långt ifrån företagarnas verklighet.

Regeringen uttalar vidare i propositionen att skattebortfallets storlek inte är av avgörande betydelse (s. 11). Detta skäl för lagstiftningen tonas således ned i propositionen. Man anför istället att ”Allvarligare är att en lucka i lagstiftningen skapar ett incitament till ett stort antal bolagiseringar som annars inte hade kommit till stånd”. Enligt vår uppfattning är detta en överreaktion, luckan finns visserligen men hade inte lett till ”att ett stort antal företagsombildningar företas enbart av skatteskäl”.

Det bör påpekas att förfarandet enbart kan tillämpas av egenföretagare med vinstmedel där beskattningen skjutits upp genom avsättning till periodiseringsfond. Det går alltså inte att ena dagen sätta upp en enskild firma, trixa lite och sedan genom byte av företagsform erhålla en skattefördel. Näringsverksamhet som genererat vinst under minst ett räkenskapsår måste ha bedrivits. Vidare skall avsättning till periodiseringsfond ha skett efter detta räkenskapsår.

Avsättningen är vidare maximerad till viss andel (20–25 %) av denna vinst. För återstående del av vinsten finns två möjligheter till beskattning. Expansionsmedel som dock förutsätter att vinstmedlen behålls i företaget eller beskattning med 45 – 70 % som inkomst av näringsverksamhet. Detta är klara restriktioner mot skatteplanering i frågan. Dessutom tvingas näringsidkaren att binda kapital i företaget genom ombildningen till aktiebolag och vidare drabbas han av högre kostnader, dels av engångskaraktär i samband med ombildningen men även av högre löpande kostnader. Detta tillsammans med det i övrigt anförda skjuter den ”organiserade uppläggs-bild (enligt 80-talsmodell)” som regeringen försöker ge, i sank.

Vad som istället har skett, sedan början av 90-talet, är att egenföretagare som ändå skulle ombilda sitt företag till aktiebolag (av företagsekonomiska skäl etc etc) passat på att utnyttja möjligheten till låg beskattning av konsumtionsbara medel (dvs medel som inte behövs i bolaget, även här en restriktion). Det bör också påpekas att den sammanlagda beskattningen (28 %) obetydligt understiger den som sker enligt lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning (30 %), en annan fullt laglig möjlighet som många av de nu aktuella egenföretagarna kan utnyttja. Någon ökning av antal förfaranden har vi avslutningsvis och sammanfattningsvis inte noterat. Regeringens oro är således enligt vår uppfattning obefogad, vilket i och för sig inte utesluter att lagändring i aviserad riktning vidtas.

4.3 Skattebetalarnas behov av ingripandet

Den nya lagstiftningen och stopplagstiftningen motiveras även med skattebetalarnas behov av förtydligande. Som angivits ovan är Regeringsrättens dom enbart en bekräftelse på ett förmodat rättsläge och någon större osäkerhet har som vi tidigare påpekat enligt vår uppfattning aldrig förelegat.

Regeringens uttalande att Regeringsrättens dom inte kan ges en generell tolkning är vidare svårförståeligt. Visserligen är fråga om en gåvotransaktion men vi kan inte tolka domen annorlunda än att domstolen rent generellt uttalar sig om hur ”övertagen” periodiseringsfond skall redovisas i aktiebolags räkenskaper. Behovet av lagstiftningsingripande torde också ha sin grund i en generell tolkning.

Regeringen uttalar vidare att förfarandet kan komma att inte godtas med hänvisning till rekvisitet otillbörlig skatteförmån. Det bör dock påpekas att fråga är om tolkning av en lagstadgad möjlighet att överföra periodiseringsfond i en viss situation. Det kan knappast vara otillbörligt att utnyttja denna lagliga möjlighet utifrån de riktlinjer som vår högsta skattedomstol angivit.

Sammanfattningsvis tror vi att de flesta av våra företagskunder med stor glädje skulle avstå från lagstiftningsingripandet. Det medför ju för vissa av dem högre skatteuttag. Observera att vi med detta uttalande inte yttrat oss om det materiellt korrekta i lagstiftningen, endast om motiveringen härför.

4.4 Lagstiftningens utformning

Förslaget i Ds 1998:23 krävde att ersättningen för de överförda tillgångarna, utöver bortfallet ansvar för återföringen, inte fick överstiga ett belopp motsvarande tillgångarnas skattemässiga värde minskat med ett belopp motsvarande de överförda periodiseringsfonderna. Ytterligare förutsättningar var att överföringen inte skulle medföra uttagsbeskattning och att aktiebolaget skulle göra avsättning för de övertagna fonderna i räkenskaperna.

Flertalet remissinstanser ansåg att promemorians förslag var utomordentligt komplext och svårförståeligt. Bl.a. LRF framhöll möjligheten att, i likhet med vad som gäller vid överföring av expansionsmedel, kräva ett kapitaltillskott till aktiebolaget relaterat till de överförda reserverna. Regeringen delade remissinstansernas uppfattning att promemorians lagförslag var alltför komplicerat och ändrade därför sitt förslag. ”Skillnaden mellan regeringens förslag och förslaget i promemorian är endast lagteknisk” (s.13).

Enligt de nya reglerna krävs, för att en periodiseringsfond skall få överföras till ett aktiebolag,

1. att överföringarna inte föranleder uttagsbeskattning enligt punkt 1 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen,

2. att den fysiska personen, såvida det inte är fråga om apportemission, skjuter till ett belopp motsvarande överförd periodiseringsfond till aktiebolaget och

3. att aktiebolaget, såvida det inte är fråga om apportemission, gör avsättning i räkenskaperna.

Det andra kravet, att tillskott skall göras med ett belopp som motsvarar överförd periodiseringsfond, stämmer i princip överens med de krav som sedan tidigare uppställs för överföring av expansionsmedel enligt 12 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel.

En viktig fråga i sammanhanget är vad det egentligen innebär att vederbörande ”skjuter till ett belopp motsvarande överförd periodiseringsfond till aktiebolaget”. Av sammanhanget framgår att vid bedömningen av om tillskott skett i tillräcklig omfattning får den skattskyldige inte beakta övervärdet i tillgångarna, d.v.s. de dolda reserver som finns representerade i överförda tillgångar anses inte som tillskott. Det är med andra ord tillgångarnas skattemässiga restvärde som skall ligga till grund för beräkningen av tillskottet.

En annan viktig fråga är i vilken form ett tillskott kan göras. Är det möjligt för aktieägaren att t.ex. göra ett särskilt kapitaltillskott eller måste tillskottet vara i form av överförda tillgångar. Lagtextförslaget är intetsägande på denna punkt. I specialmotiveringen anges emellertid att tillskottet ”får inte vara förenat med villkor om återbetalning” (s.16). Genom detta förtydligande utesluts möjligheten att använda s.k. villkorade aktieägartillskott likaså blir det inte möjligt att utfärda en revers. Det är således endast möjligt att göra ovillkorade aktieägartillskott och dessa torde i avsaknad av vägledande uttalanden kunna göras både som särskilt kapitaltillskott eller i form av tillgångar.

En annan fråga som uppkommer är när i tiden tillskottet senast måste göras. Inte heller på denna punkt finns något svar att finna i lagtexten utan lagstiftaren har valt att kommentera även detta spörsmål i specialmotiveringen (s.16). Där fastslås att tillskottet skall göras i samband med överföringen av periodiseringsfonden.

Det tredje villkoret innebär, utom såvitt avser apportemission, att aktiebolaget gör avsättning i räkenskaperna för övertagen periodiseringsfond. Med tanke på att aktiebolag medges avdrag för avsättning till periodiseringsfond endast under förutsättning att avdraget motsvaras av en avsättning till obeskattad reserv i räkenskaperna förefaller det inte orimligt att även övertagen periodiseringsfond redovisas i räkenskaperna.

Ett exempel, som bygger på samma enskilda näringsverksamhet som i exempel 1, får konkretisera effekterna av den nya lagstiftningen.

Exempel 6

Utgående balans i aktiebolaget efter överlåtelsen

Härefter kan lämpligen utredas om den föreslagna förändringen av 6 § PFL ger ett neutralt resultat. En sådan utredning kan ske genom att studera de beloppsmässiga konsekvenserna av en likvidation av aktiebolaget.

När ett aktiebolag likvideras skall avsättning till periodiseringsfond omedelbart återföras till beskattning. Återföringen kommer härvidlag att träffas av bolagsskatt, 28 %. Efter att avsättningen till periodiseringsfond återförts till beskattning har bolagets kassa minskat med betald skatt, 56, och bolaget redovisar följande ställning.

Därefter likvideras bolaget. Härigenom uppstår en vinst om 80 (ca 57 efter skatt) när de dolda reserverna realiseras. För att upprätthålla dubbelbeskattningen kommer redovisad vinst i aktiebolaget att kapitalbeskattas i samband med att den tillfaller aktieägaren. Skatten uppgår till (30 % × 201=) 60. Det bör uppmärksammas att vi i detta exempel bortser från de s.k. ”3-12-reglerna”.

Sammantaget betyder detta att aktieägaren kommer att erhålla (300 + (201 – 60)=) 441. Vi kan således konstatera att de nya reglerna ger önskad effekt, möjligheten till skattevinst har stoppats.

I de fall överföringen sker genom apport är förutsättningarna delvis annorlunda. För det första finns inget krav på att kapitaltillskott motsvarande överförd periodiseringsfond behöver göras. För det andra finns inget krav att aktiebolaget skall göra avsättning i räkenskaperna för överförd periodiseringsfond. Genom detta undvikes den likviditetsbelastning som i vissa fall kunde uppkomma när kapitaltillskott skulle göras.

Avslutningsvis kan nämnas att vid andra omstruktureringsformer än apportemission får tillskott enligt punkt 2) ovan beaktas vid beräkning av anskaffningsvärdet för aktierna. Om tillskottet skulle få beaktas hade detta inneburit att aktieägaren undgick beskattning vid en aktieförsäljning. Således upprätthålls dubbelbeskattningen fullt ut i denna situation.

Vid apportemission skall anskaffningsvärdet för aktierna minskas med överförd periodiseringsfond minskad med den avsättning bolaget gör i räkenskaperna för skatt som belöper på fonden.

4.5 Bör lagstiftningen genomföras?

Som konstaterats finns behov att förändra den befintliga lagstiftningen. De anförda skälen och den beskrivna situationen är dock enligt vår uppfattning klart överdrivna. Det hade räckt med att konstatera att lagstiftningen i kombination med Regeringsrättens dom riskerar att leda till felaktig beskattning i vissa fall.

Detta innebär dock inte att man med automatik kan ställa sig bakom den föreslagna lagändringen. Man måste också ta ställning till frågan hur detta påverkar nödvändiga och önskvärda företagsombildningar i näringslivet och vidare bör frågan om ytterligare komplicering av skattelagstiftningen dryftas.

Såvitt vi kan se påverkas inte nödvändiga företagsomstruktureringar negativt. Skälet härtill är att den lucka som nu täpps igen medförde att företagaren personligen kunde få en skattefördel och möjligen kan man säga att detta kortsiktigt skett till nackdel för företaget. Detta har ju dränerats på kapital av skatteskäl.

Skattelagstiftningen torde inte heller sett i stort kompliceras på grund av lagändringen. Vad vi får är enbart ett byte av lagreglering av en redan lagreglerad fråga. För att underlätta ombildningar och omstruktureringar inom det svenska näringslivet bör dock så långt det är möjligt eftersträvas enhetlighet och likformighet vad avser de regler som behandlar dessa frågor. Genom detta uppnås även förenklingsvinster.

Rent generellt bör enligt vår uppfattning t.ex. överlåtelsereglerna för periodiseringsfond och expansionsmedel harmoniseras. Att inte detta avspeglat sig redan i promemorians lagförslag är svårförståeligt, ty liknande tankegångar uttrycks i den dessförinnan publicerade promemorian Ds 1998:4 s. 42. Det nu framlagda lagförslaget har emellertid anpassats till dessa tankegångar.

Självklart bör också periodiseringsfond (inte bara expansionsmedel) kunna överföras vid benefika överlåtelser av enskild näringsverksamhet från en fysiker till en annan fysiker. Kopplingen till överlåtelse av samtliga realtillgångar som anges i 10 § lagen om expansionsmedel och som leder till olyckliga skattekonsekvenser i vissa fall kan därmed slopas.

4.6 Bör stopplagstiftningen genomföras?

I 2 kap 10 § andra stycket RF anges ett förbud mot att skattelag ges retroaktiv verkan. Från denna huvudregel finns ett undantag som innebär att om regeringen eller ett riksdagsutskott har lämnat förslag till riksdagen om skatte- och avgiftsskärpning, får detta tillämpas på händelser som inträffar efter det att förslaget presenterats men innan de nya reglerna har trätt ikraft. En förutsättning är emellertid att riksdagen finner att särskilda skäl påkallar en sådan tidigareläggning av tillämpningen.

Som skäl för att tillämpa undantagsregeln brukar i allmänhet framföras att man vill stoppa att legala möjligheter till kringgående av skattelag utnyttjas efter det att det blivit känt att lagändring förbereds. I detta ligger att regeringens förslag skall föranleda ett ökat antal transaktioner fram till tidpunkten för lagändringens ikraftträdande (se Lagrådets yttrande prop. 97/98:157 s.32). Ett annat motiv som ibland åberopas är statsfinansiella skäl.

Regeringen gör gällande att förslaget kan komma att leda till att ett stort antal företagsombildningar företas enbart av skatteskäl, vilket kan befaras få en ökad omfattning till dess de föreslagna lagändringarna trätt i kraft.

Givetvis finns det de som skulle genomfört en omstrukturering av nu aktuellt slag enbart av skatteskäl, men antalet är enligt vår uppfattning och på de grunder vi anfört i artikeln begränsat. Vidare finns det de som skulle tidigarelagt företagsombildningen. Denna senare kategori torde dock genomföra ombildningen även med en ändrad lagstiftning.

Regeringen diskuterar också frågan om den statsfinansiella kostnaden vid en senareläggning av lagförslagets ikraftträdande och framför som sin uppfattning att detta inte är av avgörande betydelse. På denna punkt synes man således ha trätt tillbaka.

Den slutsats man kan dra av det i artikeln anförda är att regeringen, enligt vår uppfattning, inte presenterat tillräckliga skäl för att frångå förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning. Det är förvånande att Lagrådet ”köpt” stopplagstiftningen.

Peter Nilsson & Urban Rydin

Peter Nilsson och Urban Rydin är verksamma som skattejurister på LRF Konsults skattebyrå.