Skatteförmåga och skatteneutralitet – juridiska normer eller skattepolitik?

Den här artikeln behandlar svårigheterna med att hantera principer om skatteförmåga och skatteneutralitet i skatterättslig forskning. Knäckfrågan handlar om principernas karaktär som antingen motiv- eller tolkningsnormer eller både och. I botten ligger en outvecklad vetenskapssyn där den skandinaviska rättsrealismens forskningstradition format en alltför snäv syn på argumentation de lege lata respektive de lege ferenda. Artikeln baseras framförallt på skatterättsliga studier som behandlar principfrågor om neutralitet och skatteförmåga i en nutida kontext. Avsikten är inte att bokstavstolka principiella analyser i vetenskapliga studier. De har alla sina välgrundade motiv i relation till ämnet och materialet. Det är skiljelinjer och likheter i synen på ur vad principerna skall härledas och hur de sedan skall användas som är de centrala frågeställningarna i artikeln.

1. Distinktionen rättspolitik och lagtolkning

De lege lata uttrycker vanligen vad som vid en viss tidpunkt i ett rättssystem utgör de gällande rättsreglerna.1 Att fastställa gällande rätt är inte detsamma som rättstillämpning. Den renodlade formen av de lege lata kan endast utföras av en domare. En forskare som vill lämna säkra utsagor om vissa rättsregler vid en viss tidpunkt strävar efter att lägga sin ansats så nära domarens lagtolkning de lege lata som möjligt. Mitt intryck är att ju öppnare tolkningsuttrymme, vilket ofta är fallet när lagstiftningen uppvisar brister av olika slag eller rättsregler skall tillämpas på oklara fall, desto mer glider forskarens argumentation de lege lata iväg från vad som kan tillåtas i den domarskapade verksamheten. Lagtolkningsmetodiken kan vara densamma för forskare och domare, men forskaren kan ta sig rätten att väga in andra aspekter i sin tolkning, särskilt med hänsyn till att forskarens verksamhet till en del består av överprövning av prejudicerande praxis. Den glidande skalan av de lege lata argumentation har en bortre gräns. För skatterättens del har föreskriftskravet och analogiförbudet satt gränsen att en rättsregel inte får tillämpas utanför sitt betydelseområde.2 Den bortre gränsen i taxeringsprocessen är att behandlingen av de skattskyldiga skall vara rättvisa och likformiga med innebörden att ett taxeringsbeslut så långt som möjligt skall överensstämma med aktuell materiell rätt, att lika fall skall behandlas lika, samt att de skattskyldiga inte åsätts för hög taxering. Någon uttrycklig lagregel finns inte längre, men tidigare stadgande om likformig och rättvis taxering anses fortfarande utgöra gällande rätt.3

De lege ferenda uttrycker rättspolitiska ställningstaganden och används som en samlande benämning för den typ av skatterättslig forskning som uttalar sig om hur något bör vara istället för hur det är. Detta medför att rättspolitiken har en ganska vag ställning i rättsvetenskapen och de flesta forskare får därför, oavsett om man tar avstamp eller ej i ”klassiker” som Strömholm, Hellner och Ross, lov att formulera sin egen metod och målsättning med arbetets rättspolitiska inriktning.4 Gemensamt för rättspolitiska studier är att lagstiftningens ändamål är av central betydelse i argumentationen. Synpunkter de lege ferenda tar dock inte vid där argumentationen lege lata tar slut. Persson har uppmärksammat detta överlappande gränsland genom att framhålla att i de fall lagregler är oklara och förarbetsuttalanden saknas så finns det utrymme för rättspolitiska överväganden i rättstillämpningen.5 Det mest självständiga försöket att skapa ordning i den ändamålsstyrda tolkningen har presenterats av Kellgren som utvecklat en analysmetod för juridisk argumentation, vilken han benämner målstyrd lagtolkning. Metoden lyfter fram och förstärker domarens ansvar att uppfylla lagstiftarens mål, men betonar också samtidigt domarens fria skön som innefattar att domaren själv skall söka finna viktiga målsättningar för rättstillämpningen och argument för vilken relevans dessa målsättningar har.6

2. Ekonomiskt effektiv fördelning av skattebördan

På ett begränsat hushålls- och företagsekonomiskt plan eftersträvas neutralitet i beskattningen i förhållande till individuella handlingsalternativ och verksamheter, som t ex val av företagsform, val av investeringsobjekt, val mellan sparande och konsumtion, eller val mellan arbete och fritid. Det skattemässiga utfallet skall inte snedvrida dessa val. De mikroekonomiska analyserna är således partiella och följaktligen både underordnade och snävare än vad som är normerande på det makroekonomiska planet. Effektiviteten i samhällsekonomin som helhet är dock beroende av att hushålls- och företagsekonomiska beslut inte snedvrids på ett ineffektivt sätt.7

Med hänsyn till att de ekonomiska neutralitetsbegreppen inte emanerar ur någon specifik skattepolitisk målföreställning utan fogar sig efter den markandsekonomiska ordningen, är avsaknaden av en värdebas för en neutral skattefördelning i politisk och etisk mening helt naturlig, eftersom värderingar ersätts med marknadsmekanismer som framstår som objektiva sanningar. Den grundläggande tanken bakom målet att skapa ökad samhällsekonomisk effektivitet genom ett neutralt skattesystem har därför alltmer kommit att kritiseras som outvecklad. Det finns inga skattesystem som inte snedvrider vad som betraktas som en effektiv resursallokering och det går inte att leverera exakta effektanalyser av beskattningen.8

Därmed inte sagt att ett skattepolitiskt neutralitetsmål inte skulle kunna förekomma eller skulle vara onödigt. Neutralitet kvarstår alltjämt, trots vagheter i den teoretiska förankringen, som en övergripande norm i skattesystemet och måste därför beaktas. Vad som däremot framstår som nödvändigt utifrån synsättet att skatterätten är värde- och ändamålsbaserad, inte verkningsbaserad, är att ekonomiska analyser transformeras till skattepolitik. För både lagstiftning och rättsvetenskaplig forskning gäller för frågan hur en neutral beskattning skall vara utformad, att man måste definiera på vilket sätt de ekonomiska teorierna om skatternas snedvridande verkningar skall beaktas. I bedömningen av vad som utgör snedvridande verkningar bör både effektivitets- och fördelningshänsyn vägas in.9

3. Skattebörda efter förmåga

Skatteförmågeprincipen bygger på en helt annan tradition än neutralitetsprinciperna. Den bygger på en etisk idé om distributiv rättvisa och har en stark teoretisk förankring i svensk och utländsk skatterättslig doktrin. Den har tjänat som en grundläggande motivnorm för inkomst- och förmögenhetsskatterna men har också beaktats i lagförarbeten till den indirekta beskattningen även om den inte varit styrande för lagstiftningens utformning.19 Ett radikalt reformförslag om direkt konsumtionsskatt baserades på tanken att hitta ett nytt system som bättre kunde anpassas till den skattskyldiges skatteförmåga.20

Av analyser i doktrin och förarbeten har jag dragit slutsatsen att skatteförmågeprincipen inrymmer ett krav på att hela den ekonomiska potentialen för individens behovstillfredsställelse skall ingå i skattebasen. Den nominella ekonomiska potentialen är dock inte alltid densamma som den reala beroende på omständigheter som inskränker möjligheten till personlig behovstillfredsställelse. Detta innebär att principen innehåller åtminstone tre styrande element. Skattebasen bör vara bred. Nedsatt skatteförmåga som orsakas av hög försörjningsbörda bör beaktas. Beskattningsenheten skall utgöras av individen. Frågan om skatteskalans struktur är helt avhängig hur dessa tre element är sammansatta.

Av denna tolkning följer att skatteförmågeprincipen inte har varit vägledande när det allmänna inkomstskattesystemet brutits upp i flera särskilda inkomstskatter. Skattesubjektets samlade förmåga till personlig behovstillfredsställelse kan inte längre mätas p g a den differentierade beskattningen av olika skatteobjekt.21 Principen har också övergetts när regleringen som tog hänsyn till försörjningsbörda plockades bort ur inkomstskattesystemet.22 Däremot utgjorde principen ett betydelsefullt motiv till förmån för individuell beskattning när den partiella särbeskattningen infördes. Tidigare hade den dock använts ganska pragmatiskt i diskussionen för och emot sambeskattningen av makar.23

4. Motiv- eller tolkningsnormer

Hur användbara principer om skatteförmåga och neutralitet är för rättspolitiska överväganden och lagtolkning avgörs utifrån om rådande rättskulturellt klimat prioriterar att enskilda delar av ett rättsområde hänger samman med bakomliggande värderingar och ändamål så att rättsområdet bildar en normativ helhet. Det är detta förhållande som åtminstone i de flesta fall formar forskarens definition av dessa principer, principernas ställning och hur principerna skall härledas. Vad som formar det rättskulturella klimatet är förstås en stor fråga, men sett isolerat till skatterätten är lagförarbetenas dominans av central betydelse för hur principerna används. Nästan varje principuttalande i olika förarbeten om skatteförmåga eller skatteneutralitet har gett upphov till många och långa analyser i doktrinen. Det är betydligt svårare att härleda principerna ur praxis vilket till stor del beror på att Regeringsrätten lojalt följer uttalanden i förarbeten i en sådan utsträckning att Kellgren upphöjt följsamheten till en rättskälleprincip.26

Ansatsen att härleda principernas normativa innehåll ur en skatteteoretisk analys, liknande den jag genomförde i min avhandling bygger på en tradition som tillämpades i de skatteförarbeten från tidigt 1900-tal som lade grunden för det moderna inkomstskattesystemet. Denna tradition har successivt urholkats vilket medfört att den skatterättsliga grundforskningen har svårt att finna konsekventa teoretiska resonemang i förarbetena på vilka principiella frågeställningar kan appliceras. Detta har kritiserats av många och inte enbart på den grunden att det vore till nytta för grundforskningen om en sådan teoretisk bas kunde tillhandahållas så att vi får mer näring till våra eviga rättsteoretiska diskussioner om bl a skattesystemets legitimitet och legalitet. Påhlsson är en av dem som bestämt hävdar att en teoretisk bas också är av väsentlig betydelse för den tillämpande juridiken. En konsekvent och uppriktig teori ”möjliggör beaktandet av grundläggande rättsprinciper på ett sätt, som ofta är en förutsättning för konsekventa och begripliga ställningstaganden”.27

Tron på teorins betydelse i det här avseendet är kännetecknande för oss alla som söker ett inre sammanhang inom det rättsområde vi studerar. Problemet med skatterätten, och då i synnerhet inkomstskatterätten, är att den i grundläggande delar är asymmetrisk. Denna asymmetri begränsar användningen och betydelsen av rättsprinciper i lagtolkningen. Persson drar detta i sin studie av kontinuitetsprincipen till sin spets. Han menar att rättsprinciper som hjälpmedel i tolkning av oklara fall inte har någon stark ställning i svensk skatterätt, vilket är ett förhållande som kommer att bestå om inte det skatterättsliga systemet får en mer konsekvent och sammanhängande utformning. Perssons slutsats bygger på uppfattningen att principer måste kunna härledas ur det rättsliga materialet som består av lagregler och rättsfall. För detta krävs att lagstiftningen är enhetlig och ger uttryck för konsekvent genomförda rättspolitiska värderingar. Det enhetliga materialet är således en förutsättning för domarens möjlighet att finna rättsliga principer. Ställningstagandet bidrar förmodligen till att Persson intar en ganska restriktiv hållning till rättsprincipers styrka i lagtolkningen. Han markerar att kontinuitetsprincipen endast kan tillämpas som supplementär tolkningsnorm om de skäl som ligger till grund för principen givits normativ kraft genom att de använts som stöd för utformningen av rättsregler eller styrt rättspraxis. I linje med detta betonar han likformighet i definitionen av neutralitet genom att ge normen innebörden att den skattskyldiges valmöjligheter skall nedbringas. Likformighetsprincipen får dock inte drivas så långt att man bortser från att priselasticiteten kräver ett visst mått av differentieringar.28

Påhlsson representerar ett annat synsätt när han tar fasta på vagheterna i inkomstskatterättens omkostnadsbegrepp och med stöd av en teoretisk modell analyserar Regeringsrättens praxis. Modellen har byggts upp genom argument hämtade ur de rättsdogmatiskt etablerade rättskällorna. På så sätt har fem kriterier vaskats fram vilka bör ingå i omkostnadsbegreppet och därmed påverka Regeringsrättens bedömning. I avvägningen mellan dessa kriterier har Påhlsson givit de traditionella skatteprinciperna om skatteförmåga, likformighet och neutralitet en stark position i tolkningen. En förutsättning för denna position är dock att principerna är förankrade i allmänt accepterade moraluppfattningar och värderingar.29 Härigenom tar han ställning för en värdebaserad tolkningsmetod som syftar till att upprätthålla normativ koherens i det juridiska beslutsfattandet. En liknande uppfattning framförs också av Kellgren som anser att särskilt kontinuitetsprincipen, neutralitetsprincipen och skatteförmågeprincipen kan fylla funktionen av ledstjärnor för vad som utgör en materiellt lämplig rättstillämpning.30

Delar av svensk skattedoktrin ger sålunda, om så på olika grunder, stöd för uppfattningen att de grundläggande skatteprinciperna kan utgöra tolkningnormer i rättstillämpningen. Uppfattningen är inte helt traditionell. Vanligare är nog att se principerna som motivnormer oavsett om man tror på deras värde som tolkningsnormer eller inte.31 Detta har sin grund i flera omständigheter, varav flera redan nämnts. Användbarheten begränsas genom skatterättens fragmentariska utformning och bristande sammanhang med bakomliggande värderingar och ändamål. Den normativa helheten saknas varigenom grunden för principiella överväganden bortfaller. Skattereformerna har en dåliga teoretisk förankring och lagförarbetena saknar ofta underbyggda principiella uttalanden som dessutom är stabila över tid. Ett annat problem, åtminstone sett till grundforskningens behov, är att principläran under lång tid inte utgjort ett levande ämne inom svensk skattedoktrin. Konsekvensen är att vi sällan vet till vad vi positionerar oss när vi tar ställning till rättsprincipernas innebörd och hur de skall användas. Utgår vi från principhierarkier, eller ägnar vi oss åt viktning i den anda som Dworkin lanserat, eller har vi tillägnat oss den tradition som hänför rättsprinciperna till juridikens allmänna läror? Någon insiktsfull systematisering av gällande skatteprinciper i svensk skatterätt har följaktligen inte heller åstadkommits. Sådan ledning får man därför söka i utländsk doktrin, bland vilken de tyska skatteforskarna intar en särställning.