Regelkonkurrensproblem vid rättstillämpningen

Delvis till följd av den höga lagstiftningstakten är s.k. ”regelkonkurrenssituationer” ganska vanligt förekommande inom skatterätten. Med detta menas att två eller flera lagregler är tillämpliga samtidigt, trots att det står klart att man endast kan eller bör använda en av bestämmelserna. I dessa fall uppkommer vissa problem, inte minst för de rättstillämpande myndigheterna, som ju måste ta ställning till vilken av reglerna som skall tillämpas. I denna artikel presenteras en metod för att komma tillrätta med regelkonkurrenssituationer vid rättstillämpningen på inkomstskatterättens område.

1 Inledning

Med regelkonkurrens avses det förhållandet att två eller flera lagbestämmelser är formellt tillämpliga samtidigt, men där det står klart att endast en av reglerna kan eller bör tillämpas. Det är med andra ord fråga om rättslig överreglering som ger upphov till regelvalsproblem vid rättstillämpningen.

För att regelkonkurrens skall anses föreligga, måste två grundläggande förutsättningar vara uppfyllda. För det första måste de ifrågavarande reglernas tillämpningsområden sammanfalla – d.v.s. bestämmelserna måste åtminstone delvis reglera samma situationer. För det andra måste rättsföljderna hos de aktuella reglerna vara oförenliga. Oförenligheten kan yttra sig på olika sätt. Det kan exempelvis vara så att rättsföljderna står i ett logiskt motsatsförhållande till varandra, och att bestämmelserna därför är omöjliga att följa samtidigt. En konkurrenssituation kan dock även föreligga om en samtidig tillämpning av två eller flera rättsregler inte är helt omöjlig, men uppenbart olämplig, t.ex. därför att detta skulle medföra en icke åsyftad dubbelbeskattning.

I det följande kommer jag att presentera en metod för att hantera regelkonkurrensproblem vid rättstillämpningen på inkomstskatterättens område. Framställningen grundar sig huvudsakligen på min avhandling ”Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten. Med särskild inriktning på förhållandet mellan olika grunder för beskattning av dolda vinstöverföringar till utlandet” (1998).1

2 Skenbara konkurrenssituationer

Ibland förhåller det sig så att två bestämmelser framstår som oförenliga vid första anblicken, men att en närmare analys utvisar att det inte är fråga om någon verklig regelkonkurrens. Det ena stadgandet kanske visar sig utgöra ett medvetet stiftat undantag från den andra bestämmelsen.

Sådana situationer är vanliga inom inkomstskatterätten. Kommunalskattelagen består exempelvis av ett antal allmänt hållna bestämmelser (såsom 20 §) vars innebörd preciseras genom mer detaljerade föreskrifter för de olika inkomstslagen i samma lag (exempelvis 23 och 33 §§ med anvisningar). Dessa bestämmelser är delvis tillämpliga samtidigt, och ger ibland också olika direktiv. Denna regelkonkurrens är dock i allmänhet endast skenbar. Det finns därför ingen anledning att tillämpa de regelvalsprinciper som beskrivs nedan, utan i stället bör man ta fasta på det sätt som bestämmelserna är avsedda att samverka. Av kommunalskattelagens systematik följer således att de detaljerade föreskrifterna i anvisningarna till 23 och 33 §§ skall ha företräde inom sina smala tillämpningsområden. Det allmänna stadgandet i KL 20 § 1 st. skall endast tillämpas subsidiärt – d.v.s. bestämmelsen griper in när det saknas preciserade detaljbestämmelser i en viss fråga.

Ibland kan det vara svårt att avgöra om två lagrum konkurrerar eller om problemet endast är skenbart. Enligt min mening bör man dock som rättstillämpare utgå ifrån att rättssystemet är logiskt uppbyggt och någorlunda motsägelsefritt. Om två bestämmelser framstår som oförenliga, bör man därför som en arbetshypotes anta att konkurrensen endast är skenbar. I första hand bör man alltså undersöka möjligheten att lösa problemet genom att omtolka bestämmelserna så att de harmonierar med varandra. Det rör sig härvid om samma typ av argumentering som vid lagtolkning i största allmänhet. Ibland kan stöd för en dylik omtolkning finnas i förarbetena till någon av bestämmelserna. I andra fall kan det vara aktuellt att i stället beakta lagtextens systematik eller något uttalande inom doktrinen.

3 Derogationsprinciperna

1. Emellanåt går det dock inte att finna något hållbart argument för en omtolkning. I så fall är regelkonkurrensen inte endast skenbar utan verklig. Rättsteorin tillhandahåller vissa principer som tar sikte på den här typen av rättstillämpningsproblem. Dessa är lex superior-, lex specialis- och lex posterior-principerna.2 Lex superior-principen innebär att en regel av hög dignitet slår ut en regel av lägre rang. Enligt lex specialis-principen skall en allmän regel stå tillbaka för en mer speciell undantagsbestämmelse. Lex posterior-principen innebär att en ny regel går före en äldre bestämmelse. Det finns starka argument för att man bör tillmäta dessa ”derogationsprinciper” stor betydelse vid lösandet av regelkonkurrensproblem.

För det första stipulerar principerna generella lösningar. När en sådan princip är tillämplig, ger den företräde åt en av de ifrågavarande reglerna i alla de fall då bestämmelserna konkurrerar. Om principen efterlevs kommer därmed de skattskyldiga att veta vilken regel som är relevant i alla de situationer då de ifrågavarande bestämmelserna konkurrerar, vilket är positivt ur förutsebarhetssynpunkt och därmed också gagnar rättssäkerheten. Genom att följa principen minskar även arbetsbördan för de rättstillämpande myndigheterna. Skattemyndigheterna och skattedomstolarna behöver ju då inte i varje enskilt fall, då konkurrenssituationen aktualiseras, fundera över vilken regel som skall tillämpas. En generell lösning på ett konkurrensproblem medför alltså i allmänhet både rättssäkerhetsfördelar och arbetsekonomiska vinster jämfört med om man i stället låter omständigheterna i varje enskilt fall styra regelvalet.

För det andra tycks derogationsprinciperna ofta tilltala jurister – d.v.s. principerna framstår som skäliga och rationella instrument för att hantera regelkonkurrensproblem.3 Om man måste välja mellan två konkurrerande rättsregler, framstår det i allmänhet som naturligt att undersöka om reglerna har olika dignitet, om en av reglerna kan ses som en undantagsbestämmelse och om bestämmelserna har tillkommit vid olika tidpunkter.

Starka skäl talar alltså för att man i första hand bör försöka komma tillrätta med fall av verklig regelkonkurrens genom att tillämpa någon av de nämnda derogationsprinciperna. Principerna bör dock inte betraktas som auktoritativa i den meningen att de måste följas så fort de är formellt tillämpliga. Maximerna i fråga uttrycker endast riktlinjer, vilka måste konfronteras med andra argument. Om den lösning som en derogationsprincip stipulerar framstår som olämplig, bör principen inte följas. Man bör alltså alltid noga undersöka om det finns sakliga skäl för den generella lösning som en derogationsprincip anger.

2. Lex superior-principen utgår ifrån det faktum att rättsordningen är hierarkiskt uppbyggd, och innebär att en regel som har hög dignitet generellt sett slår ut en regel av lägre rang. En lagregel skall alltså exempelvis vinna företräde framför en bestämmelse i en förordning. Lex superior-principen anses i allmänhet vara den viktigaste av derogationsprinciperna – d.v.s. den som man i första hand bör tillämpa.4

Inom inkomstskatterätten har dock lex superior-principen ett relativt begränsat användningsområde, eftersom regelmaterian inte är hierarkiskt strukturerad i någon nämnvärd omfattning. I grundlagarna återfinns i praktiken inga skatterättsliga bestämmelser alls. Regeringsformen innehåller visserligen en del spridda stadganden som ställer vissa krav på den rättsliga regleringen inom detta rättsområde, såsom föreskriftskraven i 8 kap. 3 och 5 §§ och retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § 2 st. Däremot innehåller inte regeringsformen några konkreta materiella skatteregler av den typ som finns intagna i exempelvis kommunalskattelagen och lagen om statlig inkomstskatt.

Av RF 8 kap. följer vidare att regeringen och RSV har mycket begränsade möjligheter att meddela bindande inkomstskatterättsliga föreskrifter.5 Den största delen av de materiella reglerna återfinns alltså i vanliga lagar, vilkas bestämmelser inte är vertikalt strukturerade utan sidoordnade.6 Detta gör att man normalt inte kan tillämpa lex superior-principen om två inkomstskatterättsliga regler konkurrerar med varandra.

3. Det svenska rättssystemet vilar på ett antal mycket allmänt hållna regler, på vilka är staplade alltmer specialiserade regler. I slutändan bildas ett finmaskigt nät av detaljbestämmelser. Dessa utgör medvetet stiftade undantag och preciseringar som skall ha företräde framför de allmänna reglerna inom sina smala användningsområden. Lex specialis-principen har sin grund i denna systemföreställning och innebär, att en speciell regel skall vinna företräde framför en däremot konkurrerande generell regel. Principen innebär alltså om den används att rättstillämparen fullföljer strävandet mot systematisk fulländning och i praktiken fungerar som lagstiftarens förlängda arm.7

För att en regel skall kunna derogera – d.v.s. vinna företräde framför – en annan bestämmelse med stöd av denna princip, måste den ha ett snävare tillämpningsområde än den andra regeln. Lex specialis-principen kan dock av rent logiska skäl endast användas vid en speciell typ av regelkonkurrens som kallas inskränkning. Detta är fallet då den ena regelns hela tillämpningsområde utgör en delmängd av en annan bestämmelses tillämpningsområde. Däremot är principen inte relevant när de konkurrerande reglerna har vissa fall gemensamma, men där vardera regeln även är tillämplig på fall som ej omfattas av den andra bestämmelsens tillämpningsområde. Det sagda medför naturligtvis en avsevärd begränsning i lex specialis-principens användningsområde.

4. Enligt lex posterior-principen skall en ny bestämmelse vinna företräde framför äldre regler. För att kunna tillämpa principen måste man alltså avgöra vilken av de konkurrerande reglerna som är yngst. Vid denna bedömning bör man inte endast fästa avseende vid när de aktuella bestämmelserna ursprungligen infördes i lagtexten, utan även senare gjorda ändringar av reglerna bör tillmätas betydelse.

Principen har dock vissa begränsningar. För det första skall man, vid bedömningen av vilken bestämmelse som är yngst, endast fästa avseende vid sådana ändringar av reglerna som har tillkommit genom beslut av det organ som ursprunligen har givit upphov till reglerna i fråga. Om således två lagregler konkurrerar med varandra och den ena bestämmelsen helt nyligen har blivit föremål för en preciserande tolkning i rättspraxis, utgör inte detta någon tillräcklig grund för att tillämpa lex posterior-principen. Det är endast tidpunkterna för reglernas införande i lagtexten, liksom senare gjorda lagändringar av dessa bestämmelser, som har betydelse i sammanhanget.

För det andra är lex posterior-principens tyngd avhängig av de äldre reglernas aktualitet. Om dessa bestämmelser är föråldrade eller av någon annan anledning dåligt anpassade till de företeelser de reglerar, framstår det ofta som rimligt och naturligt att låta den yngsta av reglerna vinna företräde med stöd av lex posterior-principen. I annat fall – framför allt om två konkurrerande lagregler har tillkommit vid ungefär samma tidpunkt – gör sig principen inte lika starkt gällande.

5. Ibland ger lex specialis- och lex posterior-principerna motsatta besked – d.v.s. de ger prioritet åt olika regler. För att lösa denna typ av normkollision på metanivå brukar man uppställa en derogationsprincip av andra ordningen enligt vilken en senare tillkommen generell regel inte slår ut en tidigare speciell regel.8 Lex specialis-principen har således högre rang än lex posterior-principen.

4 Kasuistisk bedömning

1. Som framgått av det föregående, kan det uppkomma sådana konkurrenssituationer, där inte heller derogationsprinciperna föreskriver någon lösning. I så fall är man hänvisad till en kasuistisk bedömning – d.v.s. man får låta omständigheterna i det enskilda fallet vara avgörande för vilken regel som väljs. Detta innebär alltså att utfallet av regelvalsbedömningen kan bli olika i olika situationer.

Vid en sådan kasuistisk bedömning bör man naturligtvis ha som målsättning att försöka finna den lösning på konkurrensproblemet som framstår som lämpligast ur materiell skatterättslig synvinkel. Jag skall nu visa hur man kan argumentera och resonera för att uppnå detta övergripande mål.

2. Varje rättsregels tillämpningsområde kan schematiskt sägas bestå av ett kärnområde och ett ytterområde. Det förra utgörs av de ordinära fall som bestämmelsen i fråga reglerar – d.v.s. sådana situationer som inte bara tveklöst täcks av lagtextens ordalydelse utan som också de flesta skattejurister anser vara okontroversiella och ”klara” fall. Till ytterområdet hänförs i stället atypiska och säregna fall på vilka regeln i fråga är tillämplig. Om man som rättstillämpare måste välja mellan två konkurrerande bestämmelser, och det står klart att det fall man har att bedöma är hänförligt till den ena regelns kärnområde och till den andra bestämmelsens ytterområde, framstår det i allmänhet som mera korrekt ur materiell synvinkel att välja den förra. Denna bestämmelse framträder ju då som den mest ”centrala” beskattningsgrunden i det aktuella fallet.

Ibland kan det dock vara svårt att bedöma om ett visst fall är hänförligt till en regels kärnområde eller ytterområde. Gränsen häremellan är inte särskilt skarp, och det finns därför en viss risk att ett och samma fall klassificeras olika i detta hänseende. Det är också svårt att avgöra vilken regel som är mest central, om man har att göra med ett fall som är hänförligt till båda de konkurrerande reglernas kärnområden eller ytterområden. Det här tillvägagångssättet medför alltså vissa praktiska problem och bör därför användas med viss återhållsamhet. Man bör vara försiktig så att man inte forcerar fram ett regelval som framstår som godtyckligt.

3. Ett annat angreppssätt är att undersöka vilken av bestämmelserna som det är mest ändamålsenligt att tillämpa. Detta innebär att regelvalet styrs av de värderingar och allmänna principer som ligger till grund för den aktuella lagstiftningen. Vilka syften en bestämmelse har, framgår normalt av förarbetena och framför allt av departementschefens allmänna motivering. Antag således att två konkurrerande skatteregler syftar till att tillgodose samma ändamål – exempelvis att de båda bygger på neutralitetsprincipen. Det visar sig dock att en tillämpning av den ena bestämmelsen skulle stå i bättre överensstämmelse med denna princip än om man i stället valde den andra regeln. I så fall kan man hävda att det är mest lämpligt ur materiell skatterättslig synvinkel att tillämpa den förstnämnda regeln. Om de ifrågavarande reglerna bara delvis har samma bakomliggande syften, förutsätter dock detta att regelvalet inte disharmonierar med något syfte som ligger till grund för den andra bestämmelsen.

Även om de konkurrerande reglerna har helt olika syften, kan den här typen av ändamålsresonemang ibland användas. Det kan ju hända att man tillgodoser båda bestämmelsernas bakomliggande syften bäst om man väljer den ena regeln. I så fall har man naturligtvis ett starkt argument för att tillämpa den bestämmelsen. Enligt min mening bör man dock undvika att vikta de konkurrerande reglernas syften mot varandra. En sådan värdering är svår att göra, och det finns därför en risk att praxis inte blir enhetlig. Om det alltså förhåller sig så att varje regelval endast tillgodoser det syfte som ligger bakom just den tillämpade bestämmelsen, bör man i normalfallet avstå från att låta ändamålsresonemang styra regelvalet.

4. Jag har alltså rekommenderat två olika tillvägagångssätt för att avgöra vilket regelval som är lämpligast ur materiell skatterättslig synvinkel. Det ena innebär att man undersöker vilken bestämmelse som är mest central, medan man enligt det andra tillvägagångssättet försöker utröna vilket regelval som är mest ändamålsenligt. Ofta torde det förhålla sig så att endast den ena principen är användbar. Det går kanske inte att avgöra vilken regel som är mest central, samtidigt som det står klart att det är mest ändamålsenligt att tillämpa den ena av bestämmelserna. I så fall får man ta fasta på det sistnämnda argumentet. Ibland kan dock båda principerna medföra samma resultat, nämligen att den ena av bestämmelserna bör vinna företräde. I så fall har man naturligtvis extra stor anledning att välja den bestämmelsen.

Teoretiskt sett kan man även tänka sig att den ena regeln framstår som mest central samtidigt som den andra regeln är mest ändamålsenlig att tillämpa. Sådana situationer torde dock vara relativt ovanliga. Om ett fall är hänförligt till en bestämmelses kärnområde, torde en tillämpning av denna bestämmelse normalt harmoniera med denna regels bakomliggande syften. Det är ju sådana ordinära situationer som lagstiftaren har haft för ögonen när bestämmelsen infördes i lagtexten. Om nu emellertid principerna skulle ge prioritet åt olika regler, bör man betänka att båda tillvägagångssätten syftar till att uppnå samma sak, nämligen att avgöra vilket regelval som är lämpligast ur materiell skatterättslig synvinkel. Om man får motsatta besked i denna fråga, bör därför principerna anses neutralisera varandra.

5 Det mildaste regelvalet

I vissa fall är det svårt att avgöra vilket regelval som är lämpligast ur materiell skatterättslig synvinkel. Ingen av bestämmelserna framstår som mer central och/eller ändamålsenlig än den andra. Som en sista utväg bör man då välja den regeln som är mest fördelaktig för den skattskyldige. Detta följer av legalitetsprincipen – d.v.s. kravet på att skattebeslut måste ha stöd i lag. Om båda de konkurrerande bestämmelserna föreskriver att beskattning skall ske, men med olika belopp, finns det ett uttryckligt lagstöd för att beskatta i enlighet med den mildaste regeln men inte mer. Regelkonkurrensen innebär ju att rättstillämparen måste välja mellan de ifrågavarande bestämmelserna. Vilken regel som kommer att tillämpas, kan den skattskyldige inte förutse, men däremot kan han utläsa ur lagtexten att han åtminstone kommer att beskattas i enlighet med den lindrigaste av bestämmelserna.

6 Avslutning

Den föreslagna regelvalsmetoden innebär alltså ett förfarande i fyra steg. I första hand bör man försöka omtolka de konkurrerande reglerna så att de harmonierar med varandra. Om inte detta går, bör man undersöka möjligheten att tillämpa någon av derogationsprinciperna – d.v.s. lex superior-, lex specialis- och lex posterior-principerna. Om inte heller någon av dessa principer skulle kunna användas, är man hänvisad till en kasuistisk bedömning – d.v.s. man får låta omständigheterna i det enskilda fallet styra regelvalet. Därvid bör utgångspunkten vara att välja den lösning på konkurrensproblemet som framstår som lämpligast ur materiell skatterättslig synvinkel – d.v.s. man bör välja den regel som framstår som mest central och/eller ändamålsenlig i det enskilda fallet. Som en sista utväg bör man välja den minst betungande av de konkurrerande bestämmelserna.

Det bör påpekas att den angivna metoden utgör ett koncentrat av den regelvalsmodell som presenteras i min avhandling. Avhandlingen behandlar framför allt konkurrensen mellan de regler inom den svenska rättsordningen som kan användas för att beskatta dolda vinstöverföringar från Sverige till utlandet – d.v.s. reglerna för uttagsbeskattning i KL 22 § 1 anv p 4–7 st. och SIL 2 § 13 mom. 2 st., den allmänna kostnadsregeln i KL 20 § 1 st., den s.k. korrigeringsregeln i KL 43 § 1 mom. och de internprissättningsregler som finns intagna i svenska dubbelbeskattningsavtal (vanligtvis i Art 9.1). Av denna anledning har jag mest haft inkomstskatterättsliga konkurrensproblem för ögonen när jag utarbetade metoden. Jag har dock svårt att se att betingelserna inom någon annan del av skatterätten är sådana att det vore olämpligt att pröva metoden för att lösa konkurrensproblem där.

Stefan Aldén

Stefan Aldén är t. f. universitetslektor i finansrätt vid Juridiska institutionen, Lunds universitet.