Skattenytt nr 1–2 1999 s. 23

Idrottsmäns möjlighet att periodisera sina inkomster

I denna artikel diskuteras främst de möjligheter en idrottsman eller annan s.k. fri yrkesutövare har att periodisera sina inkomster till framtiden. Med fri yrkesutövning menar jag inkomstbringande aktivitet bedriven av fysisk person där verksamheten är nära knuten till utövarens person. Artikeln ger således ledning vad avser beskattningskonsekvenser för i princip alla verksamheter som bygger på personliga insatser även om tyngdpunkten läggs på idrottsmäns verksamhet.

1 Inledning

Som utgångspunkt för diskussionen i artikeln kan tas det fall att den frie yrkesutövaren anses ha ett anställningsförhållande till utbetalaren av ersättningen. I detta fall utbetalar arbetsgivaren lön och erlägger sociala avgifter. Dessa belopp är avdragsgilla för arbetsgivaren. Arbetstagaren redovisar lönen som inkomst av tjänst och förvärvsbeskattas således. Med hänsyn tagen till avdragseffekt leder detta till ett skatte- och avgiftsuttag för intjänandeåret (på hela ersättningen, lön + avgifter) som uppgår till mellan 45–70 procent. Inom vissa ramar finns möjlighet för idrottsmannen att periodisera inkomsten genom att själv pensionsspara.

Ett alternativ är att den frie yrkesutövarens verksamhet bedöms vara näringsverksamhet, dvs. även självständighet (och vinstsyfte) präglar verksamheten. Det kan påpekas att skatteuttaget vid enskilt bedriven näringsverksamhet i princip är likvärdigt med den ovan beskrivna situationen. I detta fall erläggs dock de sociala avgifterna av företagaren själv i form av egenavgifter och förvärvsbeskattningen sker av utövare personligen i inkomstslaget näringsverksamhet. Till detta bör läggas att vissa möjligheter att periodisera inkomsten finns genom dels pensionssparande och dels genom periodiseringsfond och expansionsmedel. Dessa möjligheter behandlas mer nedan under avsnitt 4.

2 ”Sätta sig på (svenskt) bolag”

Om en fri yrkesutövare väljer denna väg bildas ett svenskt aktiebolag där han är aktieägare. Ett minsta aktiekapital på 100 000 kr (beskattade pengar) måste initialt placeras i bolaget, men kapitalet kan givetvis ”arbeta” i bolaget. Om ”upplägget” håller skatterättsligt erhålls följande skattekonsekvenser:

Hela vederlaget (inklusive belopp motsvarande sociala avgifter) för verksamheten utbetalas till aktiebolaget och inkomstbeskattas där i ett första led med 28 %. Resterande 72 % finns därefter i aktiebolaget och kan utan ytterligare skattebelastning ”arbeta” i detta. Detta belopp kan sedan disponeras genom utdelning eller lön. Vid utdelning är beloppet inom vissa ramar ”skattefritt” för aktieägaren som för utdelning utöver dessa ramar påförs 30 % skatt (tillsammans med bolagsskatt på 28 % ger detta ett totalt skatteuttag på 49,6 %) eller skatteuttag enligt skatteskalan för inkomst av tjänst (dvs. totalt mellan ca 50–70 %). Vid löneutbetalning sker andraleds-beskattning som inkomst av tjänst (totalt ca 50–70 %). Progressiviteten i beskattningen planas normalt ut då ersättningen kan lyftas på sådant sätt att det lägre skatteuttaget påförs hela den totala ersättningen.

Genom att ”sätta sig på bolag” erhåller idrottsutövaren en möjlighet att helt eller delvis periodisera sina inkomster till framtiden. Initialt ger avsättning till periodiseringsfond i aktiebolaget en fullständig skattekredit för 20 % av vinsten i drygt fem år. Därefter och för resterande 80 % av vinsten sker förstaledsbeskattning med 28 % i form av bolagsskatt. Andraledsbeskattning kan sedan skjutas upp till det tillfälle då idrottsmannen ser till att pengarna blir tillgängliga för lyftning för honom. Det är vidare givetvis också möjligt för det egna aktiebolaget att utfästa pension till sin anställde aktieägare. Denna möjlighet behandlar jag närmare i avsnitt 3 nedan.

Fråga uppkommer nu om det är möjligt att med skatterättslig verkan få inkomster av personliga arbetsinsatser överförda till ett aktiebolag som ägs av den fysiska person som utfört arbetsinsatserna.

Inledningsvis kan vi konstatera att det inte finns särskilda lagregler som behandlar den aktuella situationen. Man är således hänvisad till rättspraxis för att finna svaret.

Det bör här dock erinras att enligt 32 § 1 mom. KL skall till inkomst av tjänst hänföras avlöning, arvode och kostnadsersättning samt annan förmån i pengar eller annat som utgått för tjänsten. Det bör vidare erinras om att en arbetsgivare skall betala arbetsgivaravgifter på lön i pengar eller annan ersättning för utfört arbete eller eljest med anledning av tjänsten.

En central fråga är således om ett anställningsförhållande föreligger i det konkreta fallet eller inte. Det finns med dagens regler inte någon avtalsfrihet mellan parterna i detta avseende, utan frågan avgörs på rent objektiva grunder. Även verksamhet angiven som bedriven av ett aktiebolag ägt av en person (enmansaktiebolag) kan anses innefatta ett anställningsförhållande mellan aktieägaren och en uppdragsgivare.

Ett ofta åberopat rättsfall är RÅ 83 1:40. I detta mål hade en konsult som sysslade med arbetsstudier och produktionsplanering redovisat ersättningen för sitt enda uppdrag under året i sitt aktiebolag. Den fråga som var föremål för prövning var om ersättningen skulle beskattas hos konsulten personligen eller hos aktiebolaget.

Regeringsrätten angav att hinder inte ansetts föreligga i rättspraxis att ”driva verksamhet som i allt väsentligt bygger på personliga arbetsinsatser i aktiebolagsform”. Domstolen ansåg att det inte förelåg skäl för antagande att konstruktionen med aktiebolag tillkommit i huvudsakligt syfte att uppnå förmåner vid beskattningen. ”På grund härav saknas anledning att beskatta X för större del av byråns inkomster än vad som under beskattningsåret överförts till honom som löneförmåner.”

Det finns ytterligare ett antal rättsfall där det godtagits att inkomster från fri yrkesutövning redovisats i utövarens aktiebolag. Det gäller en mängd olika typer av verksamhet däribland verksamhet knuten till idrottslig verksamhet.

Enligt rättspraxis föreligger det således i sig inget hinder att med verkan även i beskattningshänseende bedriva ”fri verksamhet” i aktiebolagsform.

Det bör dock observeras att det även finns rättsfall då ”bolagsredovisning” inte godkänts. Av rättspraxis kan dock utläsas att det endast är under särskilda omständigheter och i begränsad omfattning som t.ex. enmansaktiebolaget (en ägare) kan ses igenom så att beskattning sker hos dess fysiska ägare. Rättsfallen kan indelas i följande typfall.

2.1 Formella brister

I RÅ 1969:19 och RÅ 1973 not. 85, som gällde kända artister, blev dessa personligen beskattade för vissa inkomster.

I det förstnämnda målet var fråga om en sångare tillika sångförfattare som ägde samtliga aktier i ett aktiebolag. Intäkterna bestod huvudsakligen av gager för uppträdande i folkparker o.dyl. samt royalty från Stim och grammofonbolag. Vi kan inledningsvis notera att RR i sin dom uttalade att hinder inte kunde anses föreligga att i aktiebolagets form bedriva sådan rörelse som det var fråga om i detta fall. Detta uttalande har kritiserats starkt av Sandström i Skattenytt 1969 s. 592 f.

Med hänsyn bl.a. till att artisten själv hade förvärvat intäkterna, och därefter tillfört aktiebolaget dem, ansågs emellertid artisten personligen ha drivit rörelsen och inte aktiebolaget. I det andra målet hade avtalen träffats mellan artisten personligen (således inte med aktiebolaget) och uppdragsgivarna. Först därefter hade kontrakt utskrivits att gälla mellan uppdragsgivaren och aktiebolaget. Ersättningarna för uppträdandena hade vidare normalt utkvitterats av artisten personligen på platsen. RR uttalade att det inte var styrkt att rätten till inkomsterna från artistverksamheten tillkommit annan än artisten personligen.

Dessa bägge mål visar på vikten av att man förfar på ett formellt riktigt sätt, t.ex. att pengarna går direkt till bolaget och att bolaget och inte den fysiska personen uppträder som avtalspart. Missar man detta riskerar man att den frie yrkesutövaren beskattas personligen, antingen som inkomst av tjänst eller näringsverksamhet.

2.2 Alltför personlig natur eller alltför osjälvständig verksamhet

Föreligger omständigheter som visar att den verkliga innebörden är den att det är ägaren av aktiebolaget och inte aktiebolaget som bedriver verksamheten kan det också bli aktuellt att bortse från aktiebolaget och påföra ägaren de inkomster som härrör från verksamheten i fråga. Beskattningen kan då komma att ske antingen som inkomst av tjänst eller som inkomst av näringsverksamhet. Det är självständigheten som styr i vilket inkomstslag verksamheten ska redovisas.

En sådan situation kan uppkomma om verksamheten är starkt knuten till den fysiska personen och detta gör att aktiebolaget inte kan anses bedriva verksamheten. Det sagda kan illustreras genom följande två rättsfall från 1993.

I RÅ 1993 ref. 55 prövades beskattning av ersättningar som enligt avtal utbetalats till ett (fåmans)aktiebolag för tjänster som dess hos bolaget anställde ägare under viss begränsad tid utfört som ”företagsdoktor” (bl.a. vd) i andra aktiebolag. RR uttalade bl.a. att befattning som vd är av speciell karaktär och att det av 8 kap. 4 § ABL följer att tjänsten ska innehas av en fysisk person och att det är fråga om ett personligt uppdrag.

I detta fall var det emellertid fråga om omstrukturering av verksamheten och nedläggning av viss verksamhet. Med hänsyn till uppgifternas karaktär etc. stod det klart att det var fråga om ett uppdrag som var begränsat till den tid som krävdes för företagssaneringen. Det ansågs därför att fråga var om ett sådant särskilt fall där vd-uppdraget under begränsad tid kunde innehas av person som inte var anställd som vd utan knuten till företaget på annat sätt. Ersättningen beskattades således hos ”företagsdoktorns” aktiebolag och inte dess ägare.

I RÅ 1993 ref. 104 godtogs dock inte att styrelsearvode som uppburits av managementkonsult redovisades i dennes aktiebolag. Regeringsrätten ansåg att mot bakgrund av bestämmelserna i 8 kap. ABL får uppdrag som ledamot av aktiebolagsstyrelse normalt anses vara av personlig natur och hänförlig till inkomst av tjänst. Endast vid styrelseuppdrag i särskilda fall och för begränsad tid kunde, enligt domstolen, ett sådant anses vara utövat av det konsultföretag som ställt styrelseledamoten till förfogande.

Här bör också beröras ett Kammarrättsavgörande (dom 971022 i mål 6686-1994, Sthlm) avseende ett känt revisionsbolag, AA:s skattekonsulter. Vissa skattekonsulter tillhandahöll via egna bolag revisionsbolagets kunder skatterådgivning. Kammarrätten konstaterade att nu aktuell verksamhet, i vissa avseenden, var så styrd av organisationen AA att den kraftigt begränsade delägarnas utrymme att tillskapa egna verksamhetsformer. Vid en samlad bedömning ansågs den verkliga innebörden vara att konsulterna åtagit sig personliga uppdrag, därför beskattades ersättningarna personligen. Även mycket osjälvständig verksamhet kan således underkännas, inte heller här kan aktiebolaget anses ha bedrivit verksamheten. Det bör påpekas att Kammarrättens dom överklagats till Regeringsrätten.

2.3 Huvudsakligt syfte att uppnå (otillbörliga) skatteförmåner

I RÅ 81 1:17 beskattades en läkare personligen för inkomster som redovisats i hans bolag. Bolaget hade åtagit sig företagshälsovård åt ett större företag. Redovisningen underkändes bl.a. med hänvisning till att bolaget inte belastats med löner eller arvoden utan i stort sett endast fungerat som betalningsmottagare. Det ansågs därför uppenbart att bolaget i fråga, under aktuell tid, inte bedrivit ”läkarverksamhet”.

Fråga uppkommer nu om det mot bakgrund av detta rättsfall generellt kan ställas krav på att i vart fall viss del av bolagets inkomst vidaretransporteras till utövaren (aktieägaren)? Genom att ”sätta sig på bolag” kan ju en höginkomsttagare låta enkelbeskattat kapital växa på kapitalmarknaden. Andraledsbeskattningen har skjutits upp på obestämd tid vilket kan tänkas medföra en otillbörlig skatteförmån (jfr citatet ovan ur RÅ 83 1:40). Det bör dock påpekas att även avkastningen andraledsbeskattas vid det kommande uttaget. Detta gör att det kan ifrågasättas om fråga ens är om en skatteförmån, i vart fall sett ur den fysiska personens synvinkel.

Inledningsvis kan vi slå fast att det alltid finns ett inslag av vilja att uppnå skattefördelar då en utövare av en viss verksamhet väljer att bedriva denna genom ett aktiebolag. Detta innebär emellertid inte med automatik att fråga är om sådan otillbörlig skatteförmån som medför att bolagskonstruktionen ska underkännas.

Vi kan nu konstatera att RR i 1981 års mål ej direkt uttalade att omständigheterna tydde på att fråga var om en otillbörlig skatteförmån. Som jag uppfattar det, är det mer fråga om ett led i prövningen av om aktiebolaget bedrivit verksamheten eller inte. RR fann sammanfattningsvis att avtalet om företagshälsovården innebar att läkaren personligen hade åtagit sig att utöva företagshälsovård och konsekvensen av detta synsätt blev att ersättningen skulle beskattas hos läkaren som tjänst. Det som ”fällde” läkaren var således kravet på självständighet.

Till detta kommer att det givetvis är ett etablerat faktum att ett aktiebolag kan bedriva näringsverksamhet och att det står en näringsidkare fritt att välja vilken företagsform han vill bedriva sin näringsverksamhet i. Det torde inte heller kunna ställas något krav på en aktieägare (näringsidkare) att han (helt eller delvis) ska ta ut verksamhetens överskott som lön eller utdelning.

Om verksamheten har bedrivits av ett aktiebolag är det således fullt tillåtet att i detta bolag låta samtliga vinstmedel stanna kvar och förvaltas i bolaget. Detta kan aldrig medföra underkännande av bolagskonstruktionen. På denna punkt kan jämförelse göras med enskild näringsverksamhet, inte heller här finns givetvis möjlighet att ställa krav på uttag av vinstmedel. Vi bör vidare notera att den alternativa beskattningsmöjligheten för enskilt och självständigt bedriven verksamhet i princip inrymmer samma möjligheter att skjuta upp skatteuttaget som ett aktiebolag har. Begränsningen av placeringsmöjligheter vid enskild näringsverksamhet har främst sin grund i det faktum att företagets och företagarens privata ekonomi rent juridiskt inte är separerade. Begränsningen har därför, enligt min uppfattning, ingen betydelse i sammanhanget.

För det fall att fråga är om osjälvständig verksamhet bör givetvis beskattning ske i inkomstslaget tjänst oavsett om aktiebolag används eller inte.

2.4 Idrottsmäns verksamhet

I förhandsbeskedet RSV/FB Dt 1986:9 prövades frågan om vad som gäller för en elitidrottsman. De direkta ersättningarna (och utgifterna) för tävlingsverksamheten skulle enligt ansökan liksom tidigare redovisas privat som inkomst av tjänst. Tanken bakom aktiebolaget var att i detta bolag teckna avtal utöver vad som gäller för den direkta tävlingsverksamheten med avseende på t.ex. produktutveckling, marknadsföring, föredrag etc. Intäkterna från denna verksamhet skulle således redovisas i bolaget.

Rättsnämnden konstaterade att aktiebolagets tänkta verksamhet främst gick ut på att ta tillvara den goodwill som idrottsmannen skapat genom sin idrottsutövning. Det var därför fullt möjligt att bedriva verksamheten via ett aktiebolag. Av omständigheterna måste det dock, uttalades det, framgå att det är bolaget och inte aktieägaren personligen som bedriver verksamheten.

Det krävdes således att rättsförhållandet mellan idrottsmannen och dennes bolag reglerades (skriftligt) på så sätt att bolaget enligt avtalet övertog rättigheterna att ställa idrottsmannens namn och tjänster till salu. Vidare måste bolaget vara avtalspartner med uppdragsgivare, bolaget måste därvidlag fakturera och även faktiskt uppbära ersättningen. Beskattningen hos bolaget påverkades inte i det aktuella fallet av att bolaget i sina kundavtal reglerade ersättningens storlek i förhållande till idrottsmannens idrottsliga prestationer. Aktiebolaget måste således kunna visa att det är en självständig part som utför prestationer och erhåller ersättning.

Sammanfattningsvis torde det således vara möjligt för en idrottsman att bolagisera utnyttjandet av sitt namn och ”kringtjänster” av typen tillhandahållande av föredrag etc. Det krävs dock givetvis att avtalsförhållandet med bolaget formaliseras, att det huvudsakliga syftet inte är att uppnå otillbörliga skattefördelar och att verksamheten inte kan bedömas vara osjälvständig i förhållande till uppdragsgivare.

Fråga uppkommer nu om det är möjligt för en idrottsman att, till skillnad från elitidrottsmannen i förhandsbeskedet, bolagisera även sin tävlingsverksamhet.

Enligt min uppfattning går det inte att hävda att det är aktiebolaget som bedriver den tävlingsverksamhet som i allt väsentligt utövas av en aktiv idrottsman. Stöd för detta finner man i idrottens interna regelsystem, det går således t.ex. inte att hävda att SM-segraren på 5-milen i skidor var ”Nisse AB”. Verksamheten är vidare i dessa fall av sådan personlig art att den är oskiljaktigt förbunden med den fysiska personen och den kan därför inte heller på den grund överlåtas till ett aktiebolag. Det centrala i idrottsutövandet är utövarens personliga egenart. Detta gäller oavsett om fråga är om en lagidrott eller en individuell idrott som skidåkning, löpning etc.

Visserligen bedrivs själva tävlingsverksamheten av klubben då fråga är om lagidrott som ishockey, men den utövas rent faktiskt av de fysiska spelare som engagerats. Att tävlingsverksamheten kanaliseras via klubben förändrar således, enligt min uppfattning, inte det faktum att idrottsverksamheten för respektive spelare är oskiljbart förenad med dennes person. Situationen kan jämställas med en teateruppsättning eller orkester. Själva orkestern kan bolagiseras (jmf. RÅ 1988 not. 415) men inte de individuella orkestermedlemmarna (musikerna).

Märk också skillnaden mot verksamhet där fråga är om att tillämpa förvärvade kunskaper, t.ex. läkare, advokat revisor etc. Denna typ av verksamhet torde normalt inte kunna anses vara av sådan personlig art att den inte kan bedrivas av ett aktiebolag. Visserligen innehåller den i visst mått ett personligt moment, den ene kan t.ex. vara bättre än den andre. Detta är dock något som präglar alla yrken, inte bara fria, och man bör därför bortse från sådana variationer vid bedömningen av den personliga arten. Som Sandström anför i Skattenytt 1969 s. 582 f., bör gälla att om det fria yrket kan ”på i huvudsak likartat sätt utövas av envar, som erhållit härför erforderlig utbildning, är yrket ej av rent personlig art.”

Notera dock att självklart kan osjälvständighet i verksamheten gentemot en uppdragsgivare föranleda annan bedömning även i dessa fall.

3 Periodisering av inkomst utan bolag (tjänst)

Som framgår av RSV:s rekommendation, RSV S 1997:22, som behandlar idrottsmäns verksamhet hänförs till inkomstslaget tjänst fast eller tillfällig anställning och stadigvarande eller tillfälliga uppdrag eller annan därmed jämförlig inkomstgivande verksamhet i samband med tävlingar m.m.

Förutom den redan nämnda möjligheten för idrottsutövaren att periodisera inkomsten av idrottslig verksamhet genom eget pensionssparande, pengarna är dock låsta till 55 års ålder och utbetalning under minst fem år, bör nämnas den möjlighet som arbetsgivare har att utfästa pension.

Idrottsföreningar kan nämligen precis som andra arbetsgivare utfästa pension till anställda idrottsmän. Genom detta fördelas den totala ersättningen på en lönedel som beskattas verksamhetsåret och en pensionsutfästelsedel som beskattas i framtiden i samband med pensionsutbetalningen.

Detta då kostnad för tryggande av pensionsutfästelse inte är en skattepliktig intäkt av tjänst (anv. p. 3 till 32 § KL). Inte ens utfästelse om att pension ska utgå innan 55 års ålder kan vara skattepliktig.

En pensionsutfästelse kan t.ex. tryggas genom

  • individuell tjänstepensionsförsäkring

  • kontoavsättning

  • kapitalförsäkring

  • avsättning till pensionsstiftelse eller

  • tryggande, i annan form, av s.k. direktpension.

Sammanfattningsvis lämpar sig denna möjlighet främst för idrottsutövare i lagsporter som fotboll, ishockey etc. Den torde endast i begränsad utsträckning vara möjlig för utövare av mer individuella sporter och då endast i den mån större ersättning kommer från en eller ett mindre antal uppdragsgivare t. ex ett idrottsförbund eller en idrottsklubb.

4 Periodisering av inkomst utan bolag (enskild näringsverksamhet)

Även idrottsverksamhet kan i vissa fall vara att hänföra till näringsverksamhet. Den idrottsliga utövningen måste då ha karaktär av yrkesmässighet, dvs. präglas av vinstsyfte, varaktighet och självständighet. Enligt RSV S 1997:22 sker dock beskattning endast i undantagsfall som näringsverksamhet för ersättningar i samband med idrottslig verksamhet. Detta generella uttalande från RSV behöver kommenteras. Enligt min uppfattning torde således de flesta elitidrottsmäns idrottsliga verksamhet präglas både av vinstsyfte och varaktighet. Självständigheten, dvs. den eventuella knytningen till en utbetalare t.ex. en idrottsklubb, avgör sedan om beskattning ska ske som tjänst eller näringsverksamhet. Notera att den personliga arten av den idrottsliga tävlingsverksamheten i de flesta fall torde utesluta bolagisering av denna även om den enskilt bedrivna verksamheten räknas till näringsverksamhet.

Vilka möjligheter har då en egenföretagare att periodisera sin idrottsinkomst? Precis som för den anställde kan eget pensionssparande genomföras. På det i näringsverksamheten avdragna beloppet ska sedan särskild löneskatt betalas, men den skatten är också avdragsgill. Skälet till detta är att avdraget i sig i detta fall även sänker underlaget för egenavgifter och att utfallande pension beskattas som tjänst, dvs. utan avgifter. Sammantaget är skatte- och avgiftsuttaget konstruerat så att skatteeffekten ska bli neutral mellan löntagare och egenföretagare på denna punkt.

Genom räntefördelning kan viss del av vinsten beskattas i det lägre beskattade inkomstslaget kapital (30 %). Det kräver dock att minst 50 000 kr, sett ur framtida kapitalbehov i verksamheten, kan motiveras kvar i näringsverksamhetens balansräkning vilket kan vara vanskligt för många idrottsmän. Som exempel på tillgångar som kan medföra detta kan nämnas (idrotts)utrustning och personbil som används i verksamheten och som givetvis även kan disponeras för idrottsmannens privata körning.

Ett sätt att kunna uppnå denna motivering för mer likvida tillgångar torde vara utnyttjande av möjligheterna till periodiseringsfond och expansionsmedel. Korresponderande kvarvarande vinstmedel kan, enligt min uppfattning, aldrig fingeras ut ur näringsverksamheten. Då planeringsmöjligheterna räknas som skulder vid beräkning av fördelningsunderlag uppnås dock ingen positiv effekt sett ur räntefördelningssynpunkt.

Genom periodiseringsfond erhålls en fullständig skattekredit för 25 % av inkomsten i drygt fem år. För resterande 75 % av vinsten respektive återförd del av periodiseringsfond görs avsättning till expansionsmedel. Endast 28 % skatt tas ut och andraledsbeskattningen kan skjutas upp till dess vinsten tas ut för privat bruk.

En nackdel med denna företagsform, jämfört med aktiebolag, är att placeringsmöjligheterna för kapitalet i stort sett är begränsade till banksparande. Till skillnad från aktiebolaget kan således investering inte ske i värdepapper typ räntebärande obligationer och aktier vilket påverkar avkastningen negativt. En tillåten placering är dock givetvis att investera pengarna i skogsfastigheter el.dyl.

Till detta kommer att expansionsmedel skall återföras till (fullständig) beskattning då den enskilt bedrivna verksamheten upphör. Det är alltså svårt att bygga upp ett enkelbeskattat kapital i en enskild firma under en begränsad tid för att, kanske lång tid efter den aktiva periodens slut, successivt kunna ta ut pengarna och färdigbeskatta dem då.

Sammanfattningsvis är aktiebolag att föredra. Den enskilda firman lämpar sig inte speciellt bra för nu aktuellt ändamål. Mot denna bakgrund ska i nästa avsnitt diskuteras möjligheten att undkomma de redan diskuterade restriktionerna genom att överlåta rättigheter även vad avser tävlingsverksamhet till eget aktiebolag.

5 Överlåtelse av rättighet

Av det under punkt 2.4 sagda framgår att idrottslig tävlingsverksamhet normalt inte torde kunna bedrivas av ett aktiebolag. Detsamma torde gälla verksamhet av skapande konstnärlig verksamhet (författare, konstnär etc.) och utövande av kulturell verksamhet (skådespelare etc.). Även dessa typer av verksamhet är alltför knutna till den utövande personen. Det är emellertid möjligt för utövaren av sistnämnda verksamheter att i vissa fall kunna föra över i vart fall det ekonomiska resultatet av verksamheten till ett eget aktiebolag. Detta sker t.ex. genom överlåtelse av de ekonomiska rättigheter som är förknippade med verksamheten. Mot denna bakgrund diskuteras i detta avsnitt motsvarande möjligheter för idrottsmän.

Immaterialrätt utgör beteckningen för de regler som ger skydd åt resultatet av skapande verksamhet. Upphovsrätten ger sålunda skydd för olika former av verk, t.ex. böcker och tavlor. Goodwill är också en immaterialrätt och kan bestå av varumärke, firmanamn eller andra kännetecken.

Innehavaren av en immaterialrätt har något som går utöver äganderätten. Visserligen får köparen av boken eller tavlan äganderätten till just det fysiska föremålet men författaren och konstnären bestämmer hur den får användas, kopieras och spridas.

Upphovsrätten ger således upphovsmannen både ideell rätt, verket får t. ex inte förvanskas eller användas i kränkande sammanhang, och ekonomisk rätt till t.ex. boken. Upphovsmannens ekonomiska rätt både kan och överlåts även de facto ofta till t.ex. förlag. Det är givetvis möjligt att överlåta den ekonomiska rätten till ett eget aktiebolag som sedan i sin tur överlåter den vidare till olika utgivare. Det bör påpekas att om verksamheten hos upphovsmannen bedöms vara näringsverksamhet måste aktiebolaget huvudsakligen ägas av upphovsmannen personligen, annars riskeras både inkomstbeskattning i form av uttagsbeskattning och gåvobeskattning för överlåtelsen. Även i övriga fall riskeras givetvis parallell uttags- och gåvobeskattning vid överlåtelse utan eller för låg ersättning till närstående (jmf. RÅ 1967 ref. 28).

Anställningskontraktet för många anställda inom t.ex. massmedia medför att arbetsgivaren övertar den ekonomiska rätten till de verk som produceras i arbetet. Det torde därför även vara möjligt för en upphovsman att anställa sig i sitt eget aktiebolag och låta detta initiera, marknadsföra och utveckla nya upphovsrättsliga verk. Bolaget kan sedan ställa den anställde till uppdragsgivares (t.ex. förlag) förfogande. Äganderätt och immateriella rättigheter (den ekonomiska rätten) för det producerade arbetet överlåts i samband med detta till uppdragsgivaren och den ekonomiska ersättningen landar följaktligen i aktiebolaget.

Notera att i bägge de beskrivna fallen har upphovsrätt överlåtits på sådant sätt att den ekonomiska verksamheten redovisas i upphovsmannens eget aktiebolag. Någon upphovsrätt som kan överlåtas finns dock inte vid idrottsverksamhet. En idrottsman kan emellertid, som också redan berörts, överlåta den goodwill som han skapar genom sitt namn och därigenom också låta denna del av verksamheten hamna i aktiebolaget.

Härefter skall diskuteras om det är möjligt för en spelare i t.ex. ett ishockey- eller fotbollslag att i praktiken ”lägga” även sin idrottsliga verksamhet i ett aktiebolag genom att överlåta den rätt utövaren har att spela t.ex. ishockey till detta bolag. Spelarrätten upplåts sedan mot betalning till klubben. Ett alternativt förfarande är givetvis att anställa sig hos sitt eget aktiebolag eller annat aktiebolag (som har som affärsidé att ”hyra” ut spelare till intresserade klubbar). Aktiebolaget bedriver sedan verksamhet i form av tillhandahållande av ishockeyspelare. Bägge förfarandena bygger i sin grund på att det finns något som heter spelarrätt och som kan överlåtas/upplåtas.

Paralleller kan på denna punkt dras med verksamhet såsom utövande av skådespeleri. I dessa fall är fråga om en individuellt präglad verksamhet precis som för ishockeyspelaren. Det bör vidare noteras att det i upphovsrättslagen finns reglering vad gäller några av dessa utövare. I 5 kap. behandlas ”vissa upphovsrätten närstående rättigheter”. Av 45 § framgår att ”en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk må icke utan hans samtycke upptagas på grammofonskiva, film eller annan anordning, genom vilken det kan återgivas, och ej heller utsändas i ljudradio eller television eller genom direkt överföring göras tillgängligt för allmänheten.”

Fråga är alltså om en reproduktionsrätt där den ekonomiska rätten givetvis kan överlåtas. Ett typexempel är då en skådespelare förbundit sig att medverka vid en filminspelning. Någon sådan ekonomisk rätt tillkommer, såvitt jag kan förstå, normalt inte den enskilde idrottsmannen utan förbundet (eller andra tävlingsarrangörer) och/eller klubben. Inte heller kan hävdas att fråga är om en annan typ av överlåtelsebar rättighet typ äganderätt, nyttjanderätt eller panträtt.

Jag har, mot denna bakgrund, svårt att se att det finns en sådan särskild rätt till tävlingsverksamhet som kan överlåtas till aktiebolag på sådant sätt att det ekonomiska resultatet av tävlingsverksamheten ska redovisas i detta. Det sagda gäller även med beaktande av att spelare, till skillnad från t.ex. tränare (och de flesta andra ”arbetstagare”), inte är fria att byta klubb utan att särskilda (”idrottsvärldens”, förbundets) regler följts. Denna restriktion medför således inte heller att någon överlåtelsebar rättighet uppkommer.

Bedömningen bör istället ske utifrån de grunder som görs i ett normalt anställnings- eller uppdragsförhållande där den anställde också ställer sin arbetskraft till förfogande. Fråga är alltså om sedvanlig prövning utifrån ett avtal om arbetsprestation. Här kan påpekas att det inte är en helt ovanlig företeelse (affärsidé) på arbetsmarknaden att ett företag hyr ut arbetskraft till andra, i vart fall för kortare tid t.ex. i samband med tillfälliga arbetstoppar. Normalt torde detta accepteras utan problem. Den personliga arten av verksamheten i detta fall leder dock till slutsatsen att vid idrottsverksamhet kan själva spelarverksamheten aldrig bedrivas genom aktiebolag, detta gäller också såvitt jag kan förstå även s.k. ”uthyrningsföretag” av spelare. En annan omständighet som talar för detta är den normala hyresperiodens omfattning i nu aktuella fall.

Vidare talar den relativa osjälvständighet som normalt torde prägla lagidrottsmannens förhållande till klubben för att lagidrottsmän inte kan förlägga sin tävlingsverksamhet i ett eget ägt aktiebolag. Inte minst omständigheter som att spelarlicensen är personlig, att de flesta andra spelarna i laget är anställda och det faktum att spelaren är förhindrad att spela för en annan klubb talar för denna ståndpunkt.

Situationen kan dock vara annorlunda i det fall att spelaren, i vart fall för kortare tid, lånas ut från en klubb till en annan. I detta fall torde nämligen spelaren fortfarande vara anställd i förstnämnda klubb medan ersättningen mellan klubbarna normalt får bedömas vara hyra.

Mellan klubbar som byter spelare betalas ibland övergångspengar. En del av dessa tillfaller normalt spelaren själv. Även denna intäkt är enligt min bedömning alltför knuten till spelaren för att kunna redovisas i ett aktiebolag.

Någon möjlighet att göra annan bedömning för deltagare i individuella idrottsgrenar finns enligt min uppfattning inte. Det är således inte heller möjligt att överlåta någon form av ”tävlingsrättighet” till ett aktiebolag. Det går inte att hävda, och torde dessutom strida mot ”idrottsvärldens” interna regler, att själva tävlandet utförts av ett aktiebolag. Resultatet av tävlingsverksamheten måste således oåterkalleligen deklareras av idrottsmannen personligen. Detsamma bör gälla ersättningar som idrottsmän erhåller för att ställa upp och tävla i en viss tävling, s.k. ”appearance money”. Inte heller torde det vara möjligt att få över tävlingsvinster etc. till egna aktiebolag genom att innan en viss tävling överlåta den ekonomiska rätten (ev. vinster) för tävlingen.

Är idrottsmannen bosatt i Sverige skall därför all inkomst beskattas i Sverige med möjlighet att tillämpa de dubbelbeskattningsavtal (för undanröjande av beskattning i flera länder) Sverige ingått med andra länder i syfte att sänka det totala skatteuttaget i de fall det land där tävlingspris etc. utbetalats hävdar skatteanspråk. Är idrottsmannen bosatt utomlands gäller givetvis detta lands skatteanspråk (och ev. dubbelbeskattningsavtal) och Sverige hävdar skatteanspråk för inkomster knutna till Sverige, t.ex. genom tävlingsverksamhet här.

6 Utländskt bolag

Genom att använda sig av ett utländskt företag eftersträvas förutom periodiseringsmöjligheten och progressivitetssänkningen sannolikt en lägre total beskattning.

Enligt min uppfattning är emellertid rättsläget i nu aktuellt avseende likartat oavsett om utövarens bolag är svenskt eller utländskt. Normalt går således tävlingsverksamhet inte heller i detta fall att bolagiseras. Beskattning skall därför i regel ske i Sverige av den fysiske idrottsutövaren i inkomstslaget tjänst (i vissa fall dock givetvis näringsverksamhet) och arbetsgivaravgifter följaktligen betalas av utbetalaren (klubben).

7 ”Ishockey-målen”

Mot bakgrund av frågans aktualitet skall här kort beröras två av de fall som för närvarande är föremål för rättslig prövning, nämligen frågan om ishockeyspelare i Brynäs och Malmö IF är anställda hos respektive klubb. I bägge fallen hävdas att spelarna hyrdes från utländska företag.

Kammarrätten i Sundsvall som i dom 980316 (mål nr 1986-1996) prövade Brynäs-fallet konstaterade inledningsvis att det inte fanns anledning att underkänna de olika avtalen mellan det utländska företaget, spelarna och klubben. Man menade dock att även om giltiga civilrättsliga avtal föreligger om inhyrning av arbetskraft utesluts därigenom inte att ett arbetsgivar/arbetstagarförhållande ändå kan föreligga mellan spelarna och klubben. Följande omständigheter tillmättes enligt domsmotiveringen särskild betydelse vid prövningen av detta:

  • I normalfallet är svenska ishockeyspelare anställda av sin förening. Så har varit fallet aktuell säsong förutom tre inhyrda utländska spelare,

  • spelarna har inhyrts från ett utländskt företag som inte bedriver idrottslig verksamhet,

  • de inhyrda spelarna har i ekonomiskt och socialt hänseende behandlats på samma sätt som de anställda spelarna,

  • spelarnas ”arbete” har utförts genom en personlig arbetsprestation under en eller flera säsonger och spelarna har varit förhindrade att samtidigt utföra liknande arbete av betydelse för annan hockeyklubb,

  • klubben har anvisat arbetsuppgifter och utövat kontroll och

  • klubben har i förhållande till Statens invandrarverk och olika förbund företrätt de inhyrda spelarna.

Kammarrätten fann vid en samlad bedömning att Brynäs varit att anse som arbetsgivare för de inhyrda spelarna och arbetsgivaravgifter skulle därför betalas av klubben. Detta då det inte visats eller gjorts sannolikt att ersättningen inte varit tillgänglig för lyftning. Det bör påpekas att Brynäs, bl.a. mot bakgrund av att de civilrättsliga avtalen funnits vara giltiga, enligt Kammarrättens mening inte ansågs ha lämnat oriktig uppgift. Avgiftstillägg påfördes därför inte.

De två tyngsta skälen bakom Kammarrättens avgörande synes således vara just de jag anfört nämligen personligt präglat arbete och osjälvständighet gentemot klubben. Domskälen antyder vidare att en annan bedömning skulle kunna göras om även uthyraren bedriver idrottslig verksamhet, t.ex. är en annan ishockeyklubb. Det kan avslutningsvis påpekas att domen överklagats till Regeringsrätten.

Även i Malmö-fallet är fråga om utbetalning för hyra av spelare till utländska företag. Vid en genomgång av Skattemyndighetens beslut uppmärksammar man bl.a. att revision har verkställts av utländsk skattemyndighet vad avser ett av uthyrningsföretagen. Det konstaterades då att (merparten av) hyreslikviden, efter avdrag för provision, kort tid efter hyresbetalningen utbetalats till (utländska) bankkonton som disponeras av spelarna.

Enligt min uppfattning talar även en i princip omedelbar utbetalning från det utländska bolaget till idrottsutövarens personliga bankkonto (eller i övrigt görs tillgänglig för lyftning) i utlandet starkt för att bolagskonstruktionen ska underkännas. Den utländska juridiska personen får i sådana fall endast anses ha insatts som avtalspart för skens skull.

Vidare medför utbetalningen i kombination med idrottsutövarens (sannolika) bosättning i Sverige och det faktum att verksamheten i allt väsentligt bedrivits i Sverige skatteplikt för den i Sverige som inkomst av tjänst. Beskattning kommer därför att ske av spelaren för utbetalningsåret. Avslutningsvis bör påpekas att även ”MIF-fallet” torde bli föremål för prövning i de rättsliga instanserna.

8 Avslutande synpunkter

Av ovanstående redogörelse för rättsläget kan man dra slutsatsen att många idrottsmän, med dagens skatteregler, har svårt att periodisera sina idrottsinkomster över tiden. Detta tillsammans med det relativt sett höga skattetryck vi har på förvärvsinkomster i Sverige föranleder nog mången elitidrottsman att överväga flytt till ett annat land bl.a. i syfte att erhålla skattefördelar.

Detta kan motverkas genom införandet av ett idrottsmannakonto, dvs. en enkel och laglig möjlighet att skjuta upp skatteuttaget under längre tid, genom att med avdragseffekt kunna sätta av vinstpengar till t.ex. ett bankkonto. Liknande möjligheter finns redan idag för upphovsmän och skogsägare. Det torde inte vara något som hindrar en konstruktion innebärande att avkastningen kopplas till ett ränte- eller aktieindex.

Detta torde inte påverka statsbudgeten nämvärt, skatteuttaget skjuts ju endast upp, och med dagens datastöd torde också påfrestningen på skatteförvaltningen vara försumbar. Min personliga uppfattning är att en sådan åtgärd ökar chanserna att vi får behålla våra svenska idrottsmän i Sverige, men frågan är om den rätta viljan finns från politikerhåll.

Avslutningsvis kan jag inte frigöra mig från tanken att ”uthyrningsverksamheten” av idrottsmän specialdesignats av olika s.k. skatterådgivare. Det ska bli intressant om slutet på hela historien blir stämning på skadestånd för vårdslös skatterådgivning (jmf. HD:s dom 981105, mål nr T 3415-96).

Urban Rydin

Urban Rydin är chef för LRF Konsults skattebyrå.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...