A10 Omstruktureringar
I lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet, UAL, finns regler vilka begränsar rätten för ett företag att utnyttja ett underskott hänförligt till nästföregående beskattningsår om företaget varit föremål för en ägarförändring. En ägarförändring anses bland annat ha ägt rum om ett förlustföretag (dvs. ett företag med underskott från nästföregående beskattningsår) fått ett bestämmande inflytande över ett annat företag, 4 § 2 st. UAL. Denna ägarförändring brukar kallas för spärrsituation 4. Bestämmande inflytande anses bland annat föreligga om ett företag är dotterföretag till ett annat enligt 1:5 ABL. Om spärrsituation 4 föreligger gäller som regel enligt 8 § 1 och 3 st. UAL att förlustföretaget inte kan utnyttja sitt gamla underskott (det underskott som förelegat vid utgången av beskattningsåret före ägarförändringsåret) mot mottagna koncernbidrag, den så kallade koncernbidragsspärren.
I RÅ 1998 not 59 (Fb) hade ett förlustföretag (Blücher AB) tillsammans med ett icke närstående företag nybildat ett aktiebolag, Nocor AB, och därvid erhållit 51 % av såväl röstetal som andelar. Frågan var om bildandet av Nocor AB innebar en ägarförändring enligt 4 § 2 st. UAL, vilket skulle medföra att koncernbidragsspärren i 8 § blev tillämplig (genom senare beskattningsår genomförda aktieöverlåtelser skulle enligt ansökan om förhandsbesked Nocor AB kunna ge koncernbidrag till Blücher AB). Skatterättsnämnden, vars förhandsbesked fastställdes av Regeringsrätten, ansåg att förlustföretaget genom erhållandet av 51 % av aktierna och rösterna fått det bestämmande inflytande över det nybildade dotterbolaget. Det finns inte något undantag från spärregeln för det fall att aktierna erhålls genom teckning och tilldelning i samband med bildandet av bolaget. Enligt Skatterättsnämnden omfattades därför de mottagna koncernbidragen av spärregeln i 8 § UAL.
Skattefrågor som uppkom i samband med en delning av ett bolag behandlades i RÅ 1998 ref. 19 (Fb). Efter att ett antal överlåtelser och åtgärder vidtagits i syfte att dela upp AB Y kom AB X att inneha viss del av aktierna i AB Y. AB Y delade ut aktier i ett dotterbolag Z till AB X i förhållande till AB X innehav av aktier i AB Y, samtidigt som den andra aktieägaren avstod från utdelning. Därefter beslutade AB Y om indragning av de av AB X innehavda aktierna i AB Y. Uppdelningen avsågs ske helt på affärsmässiga villkor. Den fråga som kom att överprövas i Regeringsrätten var huruvida indragningen av de aktier AB X innehade i AB Y skulle betraktas som en avyttring av aktierna i AB Y mot vederlag av de mottagna aktierna i AB Z. Regeringsrätten (ett regeringsråd var av skiljaktig mening) betraktade här hela transaktionskedjan som en enhet. Domstolen uttalade att ”hela den transaktionskedja, vari utdelningen och indragningen ingår, utgjort en sammanhängande plan för omstruktureringen av Y-koncernen. Syftet med dessa åtgärder har också just varit att X skulle bli ägare till aktier i Z i stället för aktier i Y.” Man fann att AB X genom inlösenförfarandet skulle ha ansetts avyttrat aktierna i Y mot vederlag av dessförinnan erhållen utdelning i form av aktier i AB Z. Rättsfallet behandlas också av Bergström i avsnitt 14.
För rätt att dra av en förlust uppkommen vid avyttring av aktier har uppställts kraven, att förlusten skall vara såväl definitiv som verklig. I RÅ 1998 ref. 53 (Fb) hade ett moderbolag lämnat ett ovillkorat aktieägartillskott till ett nyförvärvat dotterbolag, vilket höjde anskaffningsvärdet på aktierna. Under innehavstiden kom moderbolaget att för tre beskattningsår lämna koncernbidrag till dotterbolaget och att för ett beskattningsår ta emot koncernbidrag. Vidare hade moderbolaget mottagit skattefria utdelningar från dotterbolaget. Moderbolaget avsåg avyttra 49 % av aktierna i dotterbolaget. Köparen skulle tillträda aktierna två veckor efter det att dotterbolaget beslutat om nedsättning och återbetalning till moderbolaget av visst belopp.
Skatterättsnämnden ansåg inte att någon avdragsgill reaförlust uppkommit. Motiveringen var, att dotterbolaget sammantaget lämnat en större utdelning till moderbolaget än vad som motsvarades av dotterbolagets vinst under perioden, om man vid beräkning av vinsten inte medräknade den resultatpåverkan aktieägartillskottet fått på dotterbolaget. Eftersom vinsten utan aktieägartillskott uppgått till 798440 tkr och utdelningarna till 1562982 tkr ansåg nämnden att moderbolaget i praktiken fått tillbaka 764542 tkr av aktieägartillskottet i form av skattefri utdelning. Någon verklig förlust ansåg Skatterättsnämnden därför inte hade uppkommit.
Regeringsrätten ansåg däremot att realisationsförlusten inte skulle reduceras med lämnade utdelningar. Domstolen konstaterade att det av utredningen framgått att utdelningen till moderbolaget möjliggjorts genom de koncernbidrag som lämnats till dotterbolaget för motsvarande år. Vid sådana förhållanden saknades anledning reducera förlusten med lämnade utdelningar. Man kan här notera att av RÅ 1997 ref. 11 framgår, att vid bedömningen av om en förlust är verklig hänsyn inte skall tas till sådana överföringar från det avyttrade bolaget som kan härledas till vinstmedel som uppkommit under innehavstiden. Dessutom kan noteras att Regeringsrätten i RÅ 1998 ref. 53 uttalade att det sammanlagda belopp som utdelats var lägre än de värden som tillgodoförts dotterbolaget. Av beskrivningen av omständigheterna framgår inte storleken av koncernbidragen, men det förefaller som om Regeringsrätten gjort en nettoberäkning av flödet till moderbolaget, dvs. att hänsyn inte enbart togs till överföringar till moderbolaget utan också till överföringar som gick i den andra riktningen. Detta är intressant i sig.
Slutligen kunde diskuteras huruvida förlusten var definitiv. Den ur koncernsynpunkt intressantaste frågan torde ha varit, om det faktum att inte alla aktier i dotterbolaget avyttrades skulle föranleda att förlusten på de faktiskt avyttrade aktierna inte ansågs definitiv. Regeringsrätten uttalade att detta förhållande inte skulle föranleda att förlusten inte var definitiv. Jag instämmer i denna slutsats. Inte heller det faktum att köpeskillingen skulle komma att erläggas vid en senare tidpunkt skulle enligt Regeringsrätten föranleda att förlusten inte var att anse som definitiv, jfr 24 § 4 mom. 1 st. SIL.
Den så kallade koncernregeln, möjligheten till uppskov med beskattningen av reavinster vid koncerninterna aktieöverlåtelser, återfanns intill taxeringsåret 1999 i 2 § 4 mom. 10 st. SIL. En förutsättning för koncernregelns tillämpning i den lydelse som gällde för beskattningsåret 1997 var, att aktierna innehades som ett led i koncernens verksamhet. Detta har tidigare ansetts innebära att innehavet skulle vara näringsbetingat på det sätt som anges i 7 § 8 mom. 3 stycket SIL, jfr RÅ 1986 ref. 43 och RÅ 1995 not 115. I RÅ 1998 not 113 (Fb) prövades om 7 § 8 mom. 3 st. a) SIL (25 %-regeln) var uppfylld i samband med tillämpningen av koncernregeln. Den 5 maj 1997 innehade AB H motsvarande 25 % av röstetalet i AB A. Aktier i AB A motsvarande 0,04 % av röstetalet överläts samma dag till ett annat bolag inkom koncernen. Senare samma dag inapporterade AB H aktier motsvarande 16,9 % av röstetalet i AB A till dotterbolaget AB Ö.
Regeringsrätten ansåg inte att den tidigare överlåtelsen om aktier motsvarande 0,04 % av röstetalet till annat bolag inom koncernen vid en tillämpning av koncernregeln skulle medföra att resterande innehav förlorade sin karaktär av näringsbetingade aktier. AB Ö kom därför att överta det anskaffningsvärde som gällde för AB H. En annan fråga gällde om utdelning för på aktierna i AB A till AB Ö skulle vara skattefri. Regeringsrätten delade i denna fråga Skatterättsnämndens bedömning. Skatterättsnämnden ansåg att eftersom AB Ö inte skulle komma att inneha aktier med röstetal uppgående till minst 25 procent förelåg skattskyldighet för utdelningen (aktierna var enligt förutsättningarna inte näringsbetingade på annan grund).
Bertil Wiman