A12 Övriga juridiska personer
12.1 Utskiftning från familjestiftelse
RÅ 1998 ref. 28 (fhb). En familjestiftelse skulle upplösas varvid destinatärerna skulle erhålla såväl ackumulerad avkastning som ursprungligt tillskjutet kapital. Frågan var om utbetalningen av sistnämnda belopp skulle vara skattepliktig inkomst enligt 31 § anv. p. 2 KL. I sista meningen av denna bestämmelse anges att ”som periodiskt understöd betraktas däremot vad som uppbäres från varje slags stiftelse, om och i den mån det i de för stiftelsen gällande stadgar är föreskrivet, att stiftelsens intäkter skola för all framtid eller viss tid tillfalla viss familj, vissa familjer eller bestämda personer.” Mot denna skatteplikt för mottagarna korresponderar en avdragsrätt för utgivande stiftelse enligt 46 § KL. Detta innebär en till destinatärerna förlagd enkelbeskattning av den avkastning i stiftelsen som utdelas till dem.
Till den del en utbetalning avser stiftelsens tillskjutna kapital finns inte någon anledning till inkomstbeskattning, men i 31 § anv. p. 2 anges inte något undantag för det fallet. Skatterättsnämnden ansåg dock att det fanns stöd i förarbetena för att bestämmelsen var avsedd att inte omfatta det tillskjutna kapitalet. Även Regeringsrätten ansåg att det fanns invändningar mot att i sin helhet behandla beloppet som periodiskt understöd, men att även andra lösningar ger anledning till invändningar. Regeringsrätten fann sammantaget ”att de materiella betänkligheterna mot att behandla allt som utskiftas från stiftelsen som periodiskt understöd inte är av det slaget att en, som det får anses, klar lagreglering bör frångås”.
Således är det bara att notera att alla utbetalningar, även de som avser tillskjutet kapital, från en familjestiftelse beskattas som intäkt av tjänst hos mottagaren. Det är en för rättstillämpningen enkel lösning och några tillämpningsproblem att notera finner jag inte. Jag anser dock inte, möjligen till skillnad från Regeringsrätten, att det skulle behöva vara särskilt komplicerat att tillämpa den lösning som Skatterättsnämnden förordade om den utformades så att tillskjutet kapital ansågs som sist utbetalt belopp.1
Vid partiella skiften uppstår dock ett behov av värdering för att bedöma när återbetalningen skall anses börja omfatta tillskjutet kapital. Värderingen kan vara mer eller mindre problematisk beroende på slag av tillgångar.
12.2 Rörelsedrivande ideell förening
RÅ 1998 ref. 10. I rättsfallet bedömdes om Västra Regionföreningen av Sveriges Tandläkarförbund var befriad från skattskyldighet för bl.a. rörelseinkomst. Fallet innehåller flera intressanta frågor, som skulle kunna diskuteras utförligare än vad kommentaren här tillåter.
Föreningen hade enligt stadgarna till syfte att främja odontologisk vetenskap och utbildning genom att initiera och handha medlemmarnas efter- och vidareutbildning till kursavgifter som motsvarade föreningens självkostnader samt att medverka i sådan utbildning för övrig tandvårdspersonal. För det aktuella året redovisade föreningen ett rörelseresultat efter avskrivningar på minus 66 909 kr och ett finansiellt netto på 204 389 kr.
Regeringsrätten gjorde inledningsvis en bedömning av om kursverksamheten utgjorde näringsverksamhet (rörelse) enligt KL. Regeringsrätten fann att verksamheten var att bedöma som rörelse då den bedrevs stadigvarande, hade betydande omfattning samt finansierades med avgifter från kursdeltagarna. Bedömningen gjordes på grundval av att Regeringsrättens uppfattning, åtminstone avseende juridiska personer, var att av praxis framgick att något krav på vinstsyfte inte uppställs för att rörelse skall anses föreligga, utan att även verksamhet som bedrivs på självkostnadsbasis eller t.o.m. utan full kostnadstäckning kan behandlas som rörelse.2 Fråga är om denna bedömning sträcker sig även till verksamheter som visar stadigvarande underskott. I äldre praxis finns ett exempel i RÅ 1968 Fi 509 på en tidskriftsutgivande stiftelse som inte ansågs bedriva rörelse, då utgivningen inte i avgörande grad påverkades av det ekonomiska resultatet.
Således kan även verksamheter som bedrivs utan vinstsyfte av ideella organisationer för att främja sina syften, skattemässigt anses vara rörelse om de har en viss omfattning. Som kommer att framgå nedan medför detta dock inte några skattekonsekvenser för ideella föreningar eftersom sådana rörelseinkomster blir undantagna från beskattning. Det sistnämnda gäller dock inte för stiftelser.
Regeringsrätten övergick sedan till bedömningen av om föreningen uppfyllde kraven för inskränkt skattskyldighet i 7 § 5 mom. SIL. 3 Först fastslog man att det var ett allmännyttigt syfte att på självkostnadsbasis tillhandahålla s.k. efter- och vidareutbildning för tandläkare och annan tandvårdspersonal. Verksamheten ansågs inte heller tillfredsställa ett sådant ekonomiskt intresse hos medlemmarna, som enligt 7 § 5 mom. är otillåtet, detta trots att medlemmarna fick antas ha nytta av utbildningen i sin förvärvsverksamhet. Detta kanske vid första åtanken är överraskande. Det är dock i konsekvens med att förmånen ”kan anses utgöra ett direkt led i det ideella arbetet och således innebär ett direkt fullföljande av föreningens allmännyttiga ändamål”.4
Därefter diskuterade Regeringsrätten om det s.k. fullföljdsrekvisitet var uppfyllt. Av ovan redovisade uppgifter framgår att fullföljdsrekvisitet knappast var uppfyllt det aktuella året då av ett finansiellt netto på 204 000 kr endast 66 909 kr åtgick för att täcka underskottet i den allmännyttiga verksamheten. Regeringsrätten konstaterade dock att bedömningen skulle avse en flerårsperiod och att tillräckligt underlag för en fullständig bedömning i detta hänseende inte förebragts, men att stadgarnas föreskrifter pekade på ”att någon mer betydande fondering av överskott inte kan väntas äga rum över åren”. Jag har utförligt behandlat fullföljdsrekvisitet i en artikel i SST 1998 s. 155 ff. (de här aktuella domen kommenteras i ett tillägg i SST 1998 s. 584 f.). Min uppfattning är att fullföljdsrekvisitet syftar till att den allmännyttiga verksamheten inte i för stor utsträckning får begränsas av fondering av avkastningen. Ett sådant synsätt kan sägas komma till uttryck i Regeringsrättens nyss citerade domskäl. Regeringsrätten fann slutligen att utredningen i målet inte gav stöd för att frångå kammarrättens bedömning att fullföljdsrekvisitet var uppfyllt.
Således befanns föreningen uppfylla villkoren i 7 § 5 mom. för inskränkt skattskyldighet. Även en inskränkt skattskyldig förening är dock skattskyldig för rörelseinkomst, dock inte för sådan inkomst som ”har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål”. Regeringsrätten fann att rörelseinkomsten var frikallad från skattskyldighet, ”eftersom föreningens kursverksamhet ... just är det medel varigenom föreningen tillgodoser det allmännyttiga ändamål som anges i stadgarna”.
Som angivits tidigare blir resultatet i sistnämnda hänseende inte detsamma för en stiftelse eftersom det inte finns någon sådan begränsning i skattskyldigheten för rörelseinkomster för stiftelser. En annan skillnad är att en förening, men inte en stiftelse, blir undantagen från skattskyldighet till mervärdesskatt enligt 4 kap. 8 § ML som kopplar till skattefriheten enligt 7 § 5 mom. 5 Slutligen skall nämnas att frågan om skattskyldighet till mervärdesskatt, när nyssnämnda undantag inte gäller, inte är direkt beroende av att verksamheten anses som rörelse inkomstskattemässigt. Vid mervärdesbeskattningen gäller ju ett vidare skattskyldighetsbegrepp enligt 4 kap. 1 § ML som, särskilt tolkat EG-direktivkonformt, innebär att skattskyldighet kan föreligga för verksamhet även om vinstsyfte saknas. Efter Regeringsrättens dom i RÅ 1998 ref. 10 föreligger dock sannolikt även inkomstskattemässigt rörelse i flertalet av dessa fall.
Det ligger egentligen utanför denna kommentars område, men jag vill bara kort notera att det finns skäl att tro att denna rättstillämpning inte kan komma att utsträckas till fysiska personer. I prop. 1989/90:110, s. 310, anges för rörelse att ”verksamheten skall vara varaktig, självständig och ha ett objektivt fastställbart vinstsyfte” och att dessa rekvisit kommer att gälla även för det nya inkomstslaget näringsverksamhet. Genom reformen infördes beskattning i inkomstslaget tjänst av verksamhet som drivs självständigt, men som på grund av bristande vinstsyfte inte beskattats som rörelse (hobby); se a.a. s. 309 f.
Således är det eventuell beskattning i inkomstslaget tjänst som bör komma ifråga för fysiska personer med arbetsverksamheter där vinstsyfte saknas. För juridiska personer är som framgått ovan läget ett annat.
Jag begränsar här framställningen till syftet och fullföljdskravet. Kraven om inriktning och öppenhet befanns utan diskussion uppfyllda.
Prop. 1976/77:135 s. 76. Det är däremot för mig mer svårbegripligt hur man strax efter detta citat i propositionen kan ange att det är en ekonomisk förmån att ”begränsa medlemmarnas utgifter för idrottsutrustning”. Detta skulle exempelvis innebära att möjligheten att återkommande träna och spela ishockey i en arena till säkert en mycket betydande kostnad per spelare inte är en ekonomisk förmån, medan erhållande av ett par knäskydd är det, låt vara att dessa på grund av det ringa värdet inte påverkar föreningens skattestatus. För mig är detta inte logiskt och jag anser att det här diskuterade rättsfallet kan tas som grund för att inte heller knäskyddsförmåner skall anses som ekonomiska förmåner enligt 7 § 5 mom.
I nämnda fall var det en fördel, då de deltagande tandläkarna inte har avdragsrätt för mervärdesskatt; 3 kap. 4 § ML.
12.3 Övrigt
RÅ 1998 not 250 som rör utdelning från samfällighetsförening kommenteras av Stig von Bahr och Claes Norberg i avsnitt 4, liksom även RÅ 1998 ref. 50 som rör investmentföretags rätt till avdrag för lämnad utdelning.
Peter Melz