Regeringsrätten har år 1998 avgjort färre mål än vanligt vad gäller mervärdesskatt, men de som avgjorts är alla av stor principiell betydelse. De behandlar sådana väsentliga områden som frågeställningen huruvida ett konkursbo kan beviljas s.k. frivillig skattskyldighet för en av boet färdigställd fastighet trots att boet inte är fastighetsägare, omfattningen av begreppet ”social omsorg”, omfattningen av undantaget för finansiella tjänster, avdragsrättens omfattning då det föreligger inkomster av skadeståndskaraktär samt tidpunkten för inträde av redovisningen av ingående mervärdesskatt.
1 Frivillig skattskyldighet för uthyrning av fastighet.
Skatteförvaltningen har länge hävdat att konkursbon inte kan beviljas s.k. frivillig skattskyldighet för uthyrning av fastighet såvida inte konkursgäldenären tidigare beviljats sådan skattskyldighet av skattemyndigheten. Som motiv har angivits att konkursbo inte är formell fastighetsägare och skattskyldigheten endast kan medges till ägaren. Att konkursbo kunde överta skattskyldighet från konkursgäldenären grundades på bestämmelsen att skattskyldighet övergår på konkursbon (numera i 6 kap. 3 § mervärdesskattelagen, ML).
I målet RÅ 1998 ref. 31 ansåg dock Regeringsrätten att hinder inte förelåg att bifalla en framställning av ett konkursbo om att bli förklarat skattskyldigt till mervärdesskatt för uthyrning av fastighet som konkursgäldenären börjat uppföra och konkursboet färdigställt.
I målet hävdade skattemyndigheten att det saknades förutsättningar för frivilligt inträde i sådana situationer eftersom konkursboet här inte kan inträda i någon skattskyldighet för fastighetsägarens ställe eftersom denne inte varit skattskyldig för uthyrning av fastigheten.
Regeringsrätten anförde att bestämmelserna om frivillig skattskyldighet enligt ordalagen endast öppnade möjlighet för en fastighetsägare att beviljas sådan skattskyldighet. Vid en jämförelse med bestämmelserna om återföring av tidigare avdragen ingående mervärdesskatt (numera 9 kap. 5 § ML) fann Regeringsrätten det uppenbart att sådan skulle kunna ske även under en konkurs. Härav skulle följa att den bestämmelsen att ansökan om frivillig skattskyldighet skall göras av fastighetens ägare inte kunde utgöra hinder mot att ett konkursbo kunde beviljas frivillig skattskyldighet.
Vidare fann Regeringsrätten att bestämmelsen om att konkursbon övertar en skattskyldighet från konkursgäldenär funnits sedan mervärdesskattelagens tillkomst, men att det då saknades bestämmelser om frivillig skattskyldighet, varför de förstnämnda bestämmelserna inte kunde utgöra hinder för att ett konkursbo som fortsätter en konkursgäldenärs verksamhet skall registreras som frivilligt skattskyldig. En sådan tolkning ansågs inte heller strida mot motivet för regleringen av den frivilliga skattskyldigheten, som innebar att undvika kumulativa skatteffekter vid hyra av fastigheter jämfört med eget ägande för en skattskyldig person.
Regeringsrätten fastställde det slut kammarrättens dom innehöll. Det innebar att konkursboet skulle beviljas frivillig skattskyldighet.
En intressant slutsats av detta mål är att Regeringsrätten frångår en bokstavstolkning och ser till syftet med bestämmelserna om frivillig skattskyldighet. Det är en tolkning som man ofta saknar hos skattemyndigheterna när det gäller att frågeställningar kring den frivilliga skattskyldigheten. I ett nyligen avgjort mål av Regeringsrätten (mars 1999) har en registrering för frivillig skattskyldighet medgivits med retroaktiv verkan trots att Riksskatteverket ansåg att det stred mot bestämmelserna om frivillig skattskyldighet. Även här hänvisade Regeringsrätten till syftet med bestämmelserna om den frivilliga skattskyldigheten.
2 Skatteplikt
I ett förhandsbeskedsärende har Regeringsrätten, RÅ 1998 ref. 40, besvarat frågeställningen huruvida undantaget enligt 3 kap. 4 § ML för omsättning av tjänster som utgör social omsorg var tillämpligt på ett bolags omsättning av tjänster avseende tillfällig tillsyn av barn i deras hem. Med social omsorg skall enligt 3 kap. 7 § ML förstås offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg.
Regeringsrätten fann att undantaget var tillämpligt för ifrågavarande tjänster enligt samma bedömning som skett i Skatterättsnämnden.
Hemfrid i Sverige AB (bolaget) avsåg att till olika arbetsgivare erbjuda tillfälliga tjänster bestående i att tillhandahålla deras personal barntillsyn av tillfällig art i hemmet i situationer där den kommunala barnomsorgen saknade kapacitet. Det kunde gälla tillsyn och vård av sjukt barn eller barnpassning när en anställd akut måste ställa upp och arbeta övertid eller på obekväm arbetstid. Tjänsterna betalades av arbetsgivarna antingen per timme eller månadsvis som förskott på abonnemang. Bolagets personal skulle ha den yrkesutbildning som erfordrades för arbetsuppgifterna, exempelvis utbildad vårdpersonal, barnskötare och förskollärare.
I Skatterättsnämnden åberopades ett tidigare förhandsbesked (RÅ 1995 ref. 9) som fastställts av Regeringsrätten. I det förhandsbeskedet anförde Skatterättsnämnden att i avsaknad av en definition av begreppet ”barnomsorg” i mervärdesskattelagen och i förarbeten övervägande skäl talade för att som barnomsorg endast betrakta förskole – och fritidshemsverksamheter enligt bestämmelserna i socialtjänstlagen och socialtjänstförordningen.
I det aktuella målet noterade Skatterättsnämnden att sökandebolagets tjänster avsåg tillsyn av barn som annars var föremål för förskoleverksamhet eller skolbarnomsorg. Personalen skulle också ha en utbildning som motsvarade vad som förekommer i den kommunala barnomsorgen eller motsvarande privat verksamhet. Nämnden fann härvid att det enligt socialtjänstlagen inte föreligger en ovillkorlig skyldighet för en kommun att bedriva sådan verksamhet som avses med ansökningen, men den skiljer sig inte i sin natur från sådan barnomsorg som kan organiseras – och faktiskt undantagsvis tillhandahålls – i kommunal regi med stöd av bestämmelserna i socialtjänstlagen. Den omständigheten att fråga gällde om tillsyn av mera tillfällig karaktär ansågs inte medföra att tjänsten skulle anses vara något annat än barnomsorg. Inte heller ansågs det på andra grunder finnas skäl till annan bedömning. Verksamheten ansågs därför utgöra sådan privat verksamhet för barnomsorg som avses i undantaget i 3 kap. 7 § ML, dvs. den skulle utgöra social omsorg i ML:s mening.
Skatterättsnämnden har även i detta förhandsbesked hämtat stöd för sin tolkning av begreppet ”barnomsorg” i annan lagstiftning än ML, nämligen socialtjänstlagen. Regeringsrätten erinrade dessutom till att bestämmelser rörande förskoleverksamhet och skolbarnomsorg numera finns i skollagen, vilket tyder på att stöd för tolkning skall hämtas från annan lagstiftning. Det är ett naturligt sätt att hämta vägledning för en tolkning av ett begrepp som saknas i den relevanta lagtexten eller dess förarbeten. Ett annat sätt som Regeringsrätten och Skatterättsnämnden använt sig av är att bedöma hur begreppet betraktas i allmänt språkbruk. Det har exempelvis använts i ett förhandsbesked (RÅ 1995 ref. 9) Med en sådan tolkning skulle förmodligen begreppet få en vidare innebörd än vad som framkommer i det aktuella förhandsbeskedet. Man kan här fråga sig vad svaret hade blivit om den berörda personalen inte hade adekvat utbildning för den avsedda verksamheten, om det inte gällt sådan tillsyn som kunde tillhandahållas av det allmänna m.m. Enligt min uppfattning borde även sådan tillsyn kunna omfattas av undantaget med hänsyn till att lagstiftaren inte närmare definierat begreppet och därvid inte heller begränsat innebörden. Avgörande för hur ett tillhandahållande skall bedömas för att undantagsreglerna i 3 kap. ML skall bli tillämpliga för tjänster är den specifika tjänstens karaktär som sådan och exempelvis inte hur den person som tillhandahåller tjänsten är utbildad, bortsett från de särskilda krav som ställs för undantaget avseende sjukvård.
Även i sistnämnda fall kan dock ifrågasättas om ML här står i överensstämmelse med EG-rätten. I motsvarande artiklar (artikel 13 A 1 b och c) avseende undantag för vårdtjänster saknas kravet att undantaget för vårdtjänster endast kan omfattas av viss kategori utövare. EG-domstolen har i målet C-349/96, Card Protection Plan Ltd, uttalat att en medlemsstat inte får begränsa räckvidden av undantaget för försäkringstransaktioner till att endast avse sådana tjänster som utförs av de försäkringsgivare som enligt den nationella rätten tillåts att bedriva försäkringsverksamhet. Härav följer sålunda att omfattningen av undantaget i 3 kap. ML inte kan begränsas till en viss kategori som enligt annan lagstiftning är berättigad att utföra aktuella tjänster.
I två förhandsbeskedsmål har omfattningen av undantaget prövats för omsättning av finansiella tjänster enligt bestämmelserna i 3 kap. 9 § ML.
Det ena, RÅ 1998 not 111, gällde en sparbanks förmedling av krediter åt ett kreditmarknadsbolag. Bolagets verksamhet bestod av långfristig bostadsfinansiering. Banken lämnade krediter för en rad olika ändamål. Översiktligt omfattade bankens arbete med krediterna följande moment:
marknadsföring av krediterna
emottagande av kreditansökingar
besvarande av allmänhetens förfrågningar avseende krediterna
biträde vid upprättande av ansökningshandlingar
upprättande av boendekalkyler
bedömning av kundernas återbetalningsförmåga
bedömning av erbjudna säkerheter (innefattande värderingar – och därmed besiktningar av fastigheter och bostadsrätter), samt
upprättande av kredithandlingar.
Dessutom lämnade ofta banken samtidigt egen kredit mot säkerhet i samma fastighet, varvid ovanstående moment normalt vidtogs en gång för båda säkerheterna. Det var banken som själv fattade beslut om att bevilja kredit inom de ramar som bolaget angav.
Banken hade ett ekonomiskt ansvar för att krediterna hanterades på ett korrekt sätt. Banken kunde även bli skyldig att själv överta en felaktigt hanterad kredit. För sina åtaganden erhöll banken en provision.
Vid nya ”omsättningar”, dvs. olika metoder för villkorsändringar sker en förenklad kreditprövning av banken.
Banken och bolaget avsåg att eventuellt förändra hanteringen av långfristiga bostadskrediter och övervägde då följande alternativ:
Alternativ A) – Banken skulle, efter sedvanlig kreditprövning m.m., själv lämna samtliga långfristiga bostadskrediter mot säkerhet i fast egendom, men sedan överlåta krediterna till bolaget mot vederlag.
Alternativ B) – Banken skulle lämna krediterna tillsammans med bolaget. Mellan kreditgivarna skulle upprättas ett internt avtal om hur stor del av kreditbeloppet som respektive företag skulle svara för. Kredithanteringen som sådan skulle ske på samma sätt som tidigare, dvs. utföras av banken mot vederlag.
Banken ställde följande frågor:
Är bankens nuvarande handläggning av krediterna sådan omsättning av bank – finansieringstjänster, alternativt värdepappershandel, som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML ?
Föreligger någon skillnad vid denna bedömning om kredithanteringen avser kredit som lämnats första gången eller avser omsättning eller övertagande ?
Om svaren på de två första frågorna innebär att den nuvarande hanteringen inte är undantagen från skatteplikt och om banken istället överlåter kredit från egen låneportfölj enligt alternativ A) ovan kan någon del av de vederlag som erhålls omfattas av skatteplikt ?
Om banken och bolaget agerar enligt alternativ B) ovan kan så handläggningen av krediten till någon del anses omfattas av skatteplikt eller omfattas omsättningen av undantaget enligt 3 kap. 9 § ML ?
Regeringsrätten fann att de tjänster som banken utförde åt bolaget fram till och med att beviljat kreditbelopp betalats ut och såvitt avser tiden därefter i form av tjänster
I likhet med Skatterättsnämnden fann Regeringsrätten att de tjänster som banken utförde för bolagets räkning och som avslutades med att ett kreditbeslut fattades avseende kreditförmedling, var undantagna från skatteplikt. Även bankens utbetalning av beviljat kreditbelopp fick anses utgöra omsättning av en tjänst som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § första stycket ML. Regeringsrätten delade även Skatterättsnämndens uppfattning att bankens tjänster vid omsättning och övertagande av krediter för vilka bolaget är kreditgivare utgör kreditförmedling.
I efterarbetet ingick för banken att arkivera kreditakten. Omsättning av sådan tjänst ansåg Regeringsrätten inte kunde anses undantagen från skatteplikt enligt ML Förhandsbesked lämnades inte för andra tjänster som kunde ingå i bankens efterarbete då omfattningen av dessa inte framgick av ansökan.
Skatterättsnämnden hänvisade i sin motivering till bankrörelselagen (1987:617) vad gäller omfattningen av vad en sparbank får driva för rörelse, lagen om kreditmarknadsbolag (1992:1610) vad gäller definitionen av finansieringsverksamhet samt till förarbetena till den upphävda lagen om finansbolag (1988:606) vad gäller definition av kreditförmedling. Nämnden konstaterade att Regeringsrätten i en dom 1996-10-31 uttalat att även om begreppet finansieringstjänst i mervärdesskattelagen inte kan begränsas till vad som omfattas av lagen om kreditmarknadsbolag kan ändå ledning hämtas därifrån vid tolkning av begreppet.
Ordalydelsen i 3 kap. 9 § ML överensstämmer inte med motsvarande undantag i det sjätte mervärdesskattedirektivet (artikel 13 B d) 1–6), men Skatterättsnämnden fann att bankens tjänster avseende såväl kreditförmedling som omsättning och övertagande av kredit omfattades av undantaget såväl i ML som i direktivet.
Varken Skatterättsnämnden eller Regeringsrätten uttalar någonting om huruvida bankens tjänster skall hänföras till begreppet bank- och finansieringstjänst i 3 kap. 9 § första stycket ML eller sådan värdepappershandel som anges i samma stycke och som definieras i tredje stycket i samma paragraf. Den distinktionen torde dock inte vara intressant då begreppet bank- och finansieringstjänst saknas i direktivet och undantaget i mervärdesskattelagen bör vara konformt med undantaget i direktivet. (Se vidare ”Moms och finansiella tjänster, Anders Hultqvist, 1998 s. 80–84).
De tjänster banken utför vad avser kreditförmedling enligt ansökan bör kunna betraktas som en tjänst i sig. Det innebär att de moment som ingår enligt ovanstående uppställning ingår i själva tjänsten kan inte delas upp var för sig. Här föreligger således snarare en helhetsbedömning än en tillämpning av den s.k. huvudsaklighetsprincipen. Det torde för övrigt kunna vara vägledande för all form av förmedling. Naturligen ingår där sådana moment som marknadsföring, rådgivning och medhjälp vid upprättande av handlingar.
I den andra målet avseende undantaget för finansiella tjänster, RÅ 1998 not 249 gällde frågan huruvida omsättningen av tjänster som utfördes av en s.k. internbank i en koncern skulle omfattas av undantaget. Tjänsterna avsåg
att placera likvida medel som lånats in från koncern- och intressebolagen,
att ansvara för den kortfristiga finansieringen för dessa bolag samt
att svara för valutahandel inom koncernen.
Sökandebolaget avsåg att ändra tillvägagångsättet såtillvida att bolaget skulle på uppdrag av koncenbolag förvalta viss del av kapitalet genom att verkställa köp och försäljningar av i Sverige utgivna penning- och kapitalmarknadsinstrument såsom statsskuldväxlar, obligationer, cerifikat m.fl. instrument samt derivatinstrument i form av bl. Terminer och optioner avseende nämnda instrument. Handeln skulle ske i koncernbolagets namn som även skulle inneha äganderätten. Arvode skulle utgår till sökandebolaget kvartalsvis och baseras på depåns/kontots marknadsvärde vid utgången av respektive kvartal.
Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked innebärande att sökandebolagets tjänster ansågs inte utgöra sådana finansiella tjänster som omfattas av undantaget i 3 kap. 9 § ML. Regeringsrätten ansåg inte att det fanns skäl att inhämta avgörande från EG-domstolen som sökandebolaget begärt.
Skatterättsnämnden fann att den tjänst sökandebolaget tillhandahöll i allt väsentligt var av samma slag som en sådan tjänst som bedömdes i RÅ 1993 not 71, dvs. s.k. diskretionär kapitalförvaltning eller en analys- och rådgivningstjänst. Nämnden ansåg att tjänsten till sin karaktär var av samma slag som de förvaltningstjänster som enligt förarbetsuttalanden (prop. 1989/90:111 s. 193) utgör notariatverksamhet. Det ansågs dock inte utesluta att det i verksamheten kan finnas inslag som utgör värdepappershandel och som i mervärdesskattehänseende är att betrakta som finansiella tjänster. Dessa framstod dock som underordnade led i tillhandahållandet av den avtalade förvaltningstjänsten. Här tillämpade således Skatterättsnämnden den s.k. huvudsaklighetsprincipen. Den omständigheten att sökandebolagets ersättning för tjänsten betecknades som ”courtage” eller att bolaget handlade i eget namn för uppdragsgivarens räkning medförde inte annan bedömning av nämnden.
I detta mål gör varken Skatterättsnämnden eller Regeringsrätten någon analys av huruvida den ifrågavarande tjänsten skulle bedömas utifrån undantaget för finansiella tjänster i EG-direktivet, vilket var fallet i det föregående målet ovan. Man synes ha lagt störst vikt vid sin bedömning på det tidigare förhandsbeskedet angående s.k. diskretionär kapitalförvaltning, RÅ 1993 not 71., där aktuella tjänster närmast betraktats som rådgivning/analys. Härav följer att tjänsterna i det här aktuella förhandsbeskedet hänfördes till notariatverksamhet enligt 3 kap. 9 § ML. Det kan då noteras att sådan verksamhet inte direkt omnämns på motsvarande sätt i EG-direktivet. Dock anges att undantaget för finansiella tjänster inte omfattar ”förvaltning och förvar” av värdepapper. Det skulle kunna jämställas med notariatverksamheten i ML. Det viktiga från ett EG-perspektiv för att de aktuella tjänsterna inte skulle omfattas av undantaget för finansiella tjänster är att de inte direkt kan hänföras till de transaktioner som där anges. Det hade varit intressant att få EG-domstolens syn på dessa tjänster.
3 Avdragsrätt
Fråga i målet RÅ 1998 not 172 var huruvida ett parkeringsbolag hade full avdragsrätt för ingående mervärdesskatt trots att bolagets intäkter delvis utgjordes av s.k. kontrollavgifter vilka inte medförde skattskyldighet till mervärdesskatt. Motsvarande frågeställning var aktuell i ett tidigare förhandsbesked som besvarats av Regeringsrätten (RÅ 1996 not 281) som fann att avdragsrätten även omfattade ingående mervärdesskatt hänförlig till sökandebolagets uttagande av kontrollavgifter.
I aktuellt mål bedrev bolaget parkeringsverksamhet i vilken intäkterna bestod av dels parkeringsavgifter som fordonsägare betalade för att parkera på bolagets parkeringsplatser och dels av kontrollavgifter som påfördes då fordon parkerats i strid med parkeringsbestämmelserna. Regeringsrätten ansåg att det i målet saknades stöd för att göra annan bedömning än i förhandsbeskedsärendet. Bolaget ansågs därför berättigat till avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till uttagande av kontroll avgifter.
Det senare målet har kommenterats av professor Peter Melz i en artikel i Skattenytt, nr 3/97, s. 129 ff., i artikeln ”Inskränkningar i avdragsrätten för ingående mervärdesskatt för skattskyldig person.” Enligt Melz skulle en avdragsrätt utan begränsningar där det förekommer mervärdesskattefria intäkter som i det aktuella målet om parkering, kunna få långtgående konsekvenser som avviker från en principiellt motiverad avgränsning av avdragsrätten. Mervärdsskattebasen bör enligt Melz beräknas så att avdrag endast medges för ingående skatt på förvärv som har samband med skattepliktiga transaktioner. Han anser dock att förhandsbeskedet bör tolkas så att uppburna kontrollavgifter skall betraktas som biintäkter till den skattepliktiga parkeringsverksamheten och inte som finansiering av fristående aktiviteter.
Riksskatteverket har i en promemoria 1997-05-28 (Dnr 4261-97/900) angående avdragsrätten för ingående skatt då bidrag erhållits hänvisat till Melz artikel och dragit slutsatsen av den att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt inte bör föreligga för sådan del av en verksamhet som inte medför skattskyldighet enligt ML.
Slutsatsen av här aktuellt mål är dock att Regeringsrätten följt tidigare praxis såväl i Sverige som enligt EG-rätten, innebärande att intäkter som inte utgör omsättning i mervärdesskattehänseende inte skall påverka avdragsrätten för ingående skatt.
4 Avdragsrättens inträde
Fråga om rätt tidpunkt för avdrag för ingående skatt där en leverans av en vara eller tillhandahållande av en tjänst skett i slutet av en redovisningsperiod, men fakturan erhållits i början på nästkommande period, har varit föremål för en mängd rättsprocesser där skattemyndigheterna hävdat att avdragsrätt inträder först när faktura erhållits, om det gäller löpande under räkenskapsråret. Det har därför varit många som väntat på Regeringsrättens avgörande i det s.k. ”Cloetta-målet”, RÅ 1998 not 50. Detta mål gav dock inte svar på frågan. Det framkom nämligen i handläggningen hos Regeringsrätten att den ingående mervärdesskatten som det här gällde avsåg förskotts- eller a conto likvid avseende byggnads- eller anläggningsentreprenader. Enligt bestämmelserna om avdragsrätt för sådana betalningar (17 § tredje stycket GML) förelåg avdrag först under den redovisningsperiod då faktura med uppgift om skattens belopp har mottagits. Eftersom det skett i den senare redovisningsperioden i aktuellt mål förelåg inte avdragsrätt i den tidigare som bolaget yrkat. Regeringsrätten ansåg inte heller att det förelåg skäl till eftergift av påfört skattetillägg.
Det kan noteras att Regeringsrätten avgjort fyra mål i mars 1999 angående den nämnda principen för tidpunkten när avdragsrätt inträder. I samtliga fall ansågs rätt till periodisering föreligga. Det innebär att avdrag kan ske i den tidigare perioden om fakturan kommer i början på nästa period. Det gäller oavsett att fakturan är daterad i den senare perioden.
Jan Kleerup