Skattenytt nr 9 1999 s. 498

Omstruktureringsreglernas förhållande till 3:12-bestämmelserna för fåmansföretag

Flera av de frågor som diskuteras i artikeln har behandlats i ett examensarbete 20 p. vt 1999 vid Juridiska fakulteten, Lunds universitet: Jesper Norin, ”Ny lag om beskattningen vid överlåtelser till underpris – särskilt med inriktning mot kravet på kvarstående 3:12-kvalifikation”.

De nya omstruktureringslagarna innebär utökade möjligheter till ombildningar utan omedelbara skatteföljder. Det finns dock en risk att detta utnyttjas i syfte att kringgå skatt. Det har därför uppställts vissa förbehåll i reglerna. I artikeln beskrivs och analyseras särskilt de krav som har uppställts för att tillse att reglerna i 3 § 12 mom. SIL avseende utdelning och reavinst på fåmansföretagsaktier inte kringgås.1

1 Inledning

Förutsättningarna för att underprisöverlåtelser skall kunna ske i inkomstslaget näringsverksamhet utan uttagsbeskattning är numera lagreglerade i detalj. Effekten av den nya underprislagen är i princip att det överlåtande företaget inte behöver ta upp den överlåtna egendomens marknadsvärde som intäkt, utan endast ett belopp motsvarande egendomens skattemässiga värde. Skillnaden mellan marknadspris och avtalat pris beskattas hos den nye ägaren när denne i sin tur överlåter egendomen. Den ursprunglige ägaren träffas alltså inte av någon ytterligare beskattning.

Möjligheterna att genomföra omstruktureringar utan betungande skattekonsekvenser har förbättrats avsevärt. Nästan samtliga av de krav som uppställdes i tidigare praxis för att underlåta uttagsbeskattning har slopats genom införandet av ”underprislagen”. För att förhindra skatteundandragande förfaranden har dock regler uppställts i underprislagen för att hindra uppkommande av obehöriga skatteförmåner. En viktig del i detta är att se till att de s.k. 3:12-reglerna för fåmansföretag inte kringgås.2 Den lagstiftningsteknik som valts är att ställa upp krav på bibehållen 3:12-kvalifikation och att uttryckligen hänvisa till bestämmelserna för kvalificerade aktier 3 § 12 mom. SIL.

Genom införandet av den nya ”andelsbyteslagen” har vidare en öppning skett för ägare i fåmansföretag att överlåta sina aktier mot vederlag i andra aktier. Uppskov med reavinsten för fåmansföretagsaktierna medges till dess att de tillbytta aktierna avyttras. Även i dessa fall har regeringen försökt att förutse situationer som kan innebära ett kringgående av 3:12-reglerna.

I tidigare praxis kom detta till uttryck i kravet på att någon obehörig skatteförmån inte skulle uppkomma till följd av ombildningen. Huruvida ett kringgående av 3:12-reglerna skulle kunna utgöra en obehörig skatteförmån diskuterades t.ex. i Sipano-målet, RÅ 1992 ref. 56. I RÅ 1997 ref. 48 skedde en konkret prövning av detta. Även om det senare avgörandet som sagt gäller äldre praxis bör det ha stor betydelse även vid prövning av den nya underprislagen. Det har också uppställts krav vid överlåtelser mellan företag där förutsättningarna inte är uppfyllda för koncernbidrag med skattemässig verkan samt regler för att hindra utnyttjande av reglerna för underskottsavdrag.

2 Liberala regler kontra risk för skatteundandraganden

Flera remissinstanser liksom lagrådet framförde kritik med sikte på komplexiteten i de införda bestämmelserna. Som regeringen konstaterade i propositionen är önskemålet om en lagstiftning som ger företagen möjlighet att förutse konsekvenserna av en transaktion svårt att förena med kravet på enkla bestämmelser. Syftet med lagregleringen är att uttryckligen underlätta för olika situationer av ombildningar utan att samtidigt ge möjlighet till skatteundandraganden. Alternativet hade varit att uppställa mer allmänna villkor och överlåta till rättspraxis att närmare ange innebörden av dessa villkor. Någon större förändring jämfört med tidigare rättsläge hade då inte uppnåtts. Regeringen ansåg följaktligen att en utförlig lagreglering var att föredra. Samtidigt påpekades att den nya lagstiftningen måste följas upp, och att framtiden får utvisa om det behövs ytterligare skyddsregler för att förhindra kringgåenden.3

Ett viktigt mål vid stiftandet av underprislagen var att villkoren för underlåtande av uttagsbeskattning inte fick utformas så att möjligheter samtidigt öppnades för kringgåenden av 3:12-reglerna. Ett möjligt alternativ att förhindra kringgående hade varit att ställa upp generellt utformade skatteflyktsregler. Av främst förutsebarhetsskäl valdes dock i stället en teknik med regler inriktade på konkret tänkbara fall. Här bör kommenteras att det erfarenhetsmässigt är svårt att i lagstiftarsituationen förutse vidden av kreativiteten hos de skattskyldiga och deras rådgivare, även om utredningen måste sägas ha ansträngt sig rejält i detta syfte.4 Nackdelen med en allmänt utformad bestämmelse vore att en stor del av osäkerheten kring rättsläget skulle bestå. En intressant fråga är om regeringens valda lagstiftningsteknik, och uttalade ansträngningar att förutse tänkbara kringgåenden, får till effekt att skatteflyktslagen är (eller bör vara) diskvalificerad från användning i övriga situationer. Regeringen uttrycker att en tillämpning av skatteflyktslagen inte kan uteslutas, även om en taxering, som innefattar att uttagsbeskattning inte sker vid förfarande som faller inom ramen för denna diskussion, normalt inte kan strida mot lagstiftningens syfte. Sett från regeringens synpunkt är det förståeligt med denna brasklapp även om den ger intrycket att man både vill äta upp kakan och ha den kvar. Jag återkommer till problemet i det avslutande avsnittet.

Genom lagstiftning som tillämpades första gången vid 1998 års taxering, infördes regler om lättnad i beskattningen av utdelning och reavinst på aktier i onoterade aktiebolag, 3 § 1a–g mom. SIL. Lättnaden beräknas med utgångspunkt i summan av anskaffningskostnaden för aktien och ett löneunderlag i bolaget. Som förutsättning för lättnad gäller i huvudsak att bolaget inte är marknadsnoterat. I förarbetena till underprislagen gjordes bedömningen att risken torde vara obetydlig för att en icke önskvärd skatteförmån skall kunna erhållas genom överföring av egendom till underpris från ett företag, vars aktier inte berättigar till lättnad, till ett företag vars aktier berättigar till lättnad. Man ansåg därför att det inte behövdes någon regel om att uttagsbeskattning inte kan underlåtas vid en sådan överlåtelse.5

Prop. 1998/99:15 s. 125.

Ett exempel på ett uppenbarligen oförutsett kringgående diskuteras av Kellgren i Skattenytt 1999 s. 234–240. Fallet som beskrivs är ett kringgående av 3:12-reglerna med hjälp av den nya lagen (1998:1603) för bl.a. fusioner och verksamhetsöverlåtelser.

Prop. 1998/99:15 s. 145.

3 Kvalifikationskravet för fåmansföretag vid underprisöverlåtelser

3.1 Allmänt

Regler om beskattning av ägare i vissa fall i fåmansföretag finns i 3 § 12–12 e mom. SIL (3:12-reglerna). Regelkomplexets syfte är att inkomst i ett fåmansföretag, som beror på att ägaren arbetat i företaget, skall beskattas som arbetsinkomst och inte som kapitalinkomst. Delas inkomst i bolaget ut, beskattas därför den mottagna utdelningen som intäkt av tjänst om den kan anses hänförlig till arbetsinkomst. Till inkomstslaget kapital får endast en schablonmässigt beräknad kapitalavkastning hänföras. 3:12-reglerna omfattar även vinst på aktier i fåmansföretag. Enligt huvudregeln skall hälften av den del av en reavinst, som överstiger sådan sparad inkomst i bolaget som skulle ha beskattats som intäkt av kapital hos mottagaren om den hade delats ut, tas upp som intäkt av tjänst.

Närmare bestämt är 3:12-reglerna tillämpliga på fysiska personer (och dödsbon) som äger kvalificerade aktier i ett fåmansföretag. En aktie anses kvalificerad om:

  • aktieägaren eller någon närstående till honom i betydande omfattning varit verksam i företaget under beskattningsåret eller något av de fem närmast föregående beskattningsåren eller

  • den skattskyldige eller närstående under någon del av denna tidsperiod i betydande omfattning varit verksam i ett annat fåmansföretag, som bedriver samma eller likartad verksamhet.

Eftersom en tillämpning av underprislagen får till följd att en eventuell beskattning av övervärden på tillgångar sker hos den nye ägaren av tillgångarna, har det uppställts regler för att hindra den latenta beskattningen från att slinka ur ”3:12-nätet”.

En intressant följd av detta är att 3:12-reglerna får en slags dubbel funktion, och att de skattskyldiga vid fall av underprisöverlåtelser vill visa att kvalifikationskravet är uppfyllt, medan de i fall av utdelning och reavinst önskar visa att kvalifikationskravet inte är uppfyllt. På grund av bl.a. bevisbördans placering vid de olika tillämpningarna finns det en i vart fall teoretisk möjlighet att samma omständigheter kan leda till olika bedömningar av kvalifikationskravet beroende på vilken lagstiftning som tillämpas. Jag illustrerar tankegångarna med exempel nedan under avsnittet om utomståenderegeln.

3.2 Överlåtelser mellan aktiebolag

3.2.1 Krav på bibehållen kvalifikation

När överlåtaren är ett aktiebolag i vilket någon innehar kvalificerad aktie ställs således motsvarande krav avseende det förvärvande företaget, 27 § underprislagen. Det ställs krav på minst samma andel kvalificerade aktier i det förvärvande företaget som finns i det överlåtande bolaget. Förvärvaren skall enligt 30 § underprislagen anses kvalificerad även i de fall det finns kvalificerade aktier i ett bolag som äger det förvärvande bolaget.

Hur kravet avseende kvalificerade aktier skall tillämpas även vid indirekt ägande exemplifieras i förarbetena på följande sätt:6

Antag t.ex. att AB B ägs till lika delar av den fysiska personen F och av AB A. A ägs till lika delar av de fysiska personerna G och H. F:s aktier i B och G:s aktier i A är kvalificerade. B överlåter egendom till underpris till AB C som ägs till 50 % av F och till 25 % av vardera av G och H. Ett krav för underlåtande av uttagsbeskattning bör vara att F:s och G:s, alternativt F:s och H:s, aktier i C är, eller under överlåtelseåret blir, kvalificerade.

Bestämmelsen i 30 § är nödvändig på grund av att 3:12-reglerna endast tar sikte på aktier och andra andelar som ägs direkt av en fysisk person. Detta illustreras av ytterligare ett exempel:7

Aktiekapitalet i ett aktiebolag, D, är fördelat på 100 aktier. 30 av dessa ägs av en passiv delägare. 70 av aktierna ägs av ett moderbolag, M. Av de 100 aktierna i moderbolaget ägs 80 av aktiva delägare och 20 av passiva delägare. Av aktier i D som ägs av M skall (0,8*70=) 56 anses kvalificerade på grund av bestämmelsen i paragrafen. Resultatet blir detsamma om M äger aktierna i D genom ett helägt aktiebolag eller ett helägt handelsbolag.

Som framgår av lagtexten behöver kvalifikationen inte uppstå omedelbart utan senast under det beskattningsår som överlåtelsen sker. Kvalifikationen skall uppstå i ”samma innehavares hand”. Av förarbetena framgår att tanken är att en vid verksamhetsöverlåtelsen ”passiv” innehavare i det förvärvande företaget skall ges chansen att ”kvalificera” sig innan årets slut.8 En fråga som då uppkommer är om lagtexten ger möjlighet till uppnående av kvalifikation även på andra sätt. Kan t.ex. en person som förvärvar aktier i det förvärvande företaget, efter det att verksamhetsöverlåtelsen har skett, uppfylla kravet på kvalifikation? Lagtextens lydelse talar för att en sådan tolkning inte bör vara möjlig. Något annat vore också orimligt eftersom 3:12-reglerna ju annars inte skulle vara tillämpliga vid aktieöverlåtelsen från den först förvärvande ej kvalificerade ägaren.

Prop. 1998/99:15 s. 144.

Prop. 1998/99:15 s. 247.

Detta framgår av prop. 1998/99:15 s. 144.

3.2.2 Kvalifikation på grund av ”samma eller likartad verksamhet”

Kvalifikation enligt 3:12-reglerna kan uppstå även i de fall där aktieägaren varit verksam i betydande omfattning i det första företaget, men verksamhetskravet inte uppfylls i det nya företaget.9 En förutsättning är bolagen bedriver ”samma eller likartad verksamhet”. Frågan har bl.a. aktualiserats i tre likartade förhandsbesked angående de äldre särskilda skälen för att underlåta uttagsbeskattning. För att så skulle ske ställde RegR upp som krav, i enlighet med tidigare praxis rörande uttagsbeskattning, att det inte fanns grundad anledning att befara att överlåtelsen kom att medföra någon otillbörlig skatteförmån. Mer konkret analyserades således frågan om aktierna i det förvärvande företaget, i likhet med vad som angivits vara fallet med innehavet i det överlåtande företaget, skulle vara kvalificerade enligt 3 § 12 a mom. SIL. Avgörandena bör således ha prejudikatvärde även vid tillämpning av underprislagen.

Fallen var RÅ 1997 ref. 48 I (överlåtelse av aktiepost), II (överlåtelse av fastighet) och RÅ 1997 not 122 (överlåtelse av fastighet). I det första fallet skulle det nya företagets verksamhet komma att avse innehav och förvaltning av en värdemässigt betydande aktiepost som tidigare innehafts av det överlåtande företaget. RegR menade att det fick antas att anknytningen mellan aktieinnehavet och det överlåtande företagets rörelse skulle komma att bestå efter överlåtelsen. Rekvisitet ”samma eller likartad verksamhet” skulle därmed komma att vara uppfyllt. I ”fastighetsfallen” skulle det förvärvande företagens verksamhet bestå i att inneha och förvalta de fastigheter som de överlåtande företagen bedrev sin verksamhet i. Rekvisitet ansågs uppfyllt även i detta fall, med motiveringen att fastigheterna även efter överlåtelsen skulle användas i de överlåtande företagens verksamheter.

Rekvisitet är relativt allmänt formulerat och bör enligt min mening därmed kunna inrymma en tolkning med innebörden att det nya företaget bedriver någon av de verksamheter som tidigare bedrivits av det första företaget. I ett av RegR under år 1999 avgjort förhandsbesked, 1999-04-26 mål nr 7708-1997, prövades återigen rekvisitet:

Här var det fråga om två aktiebolag som bedrev finansiell verksamhet, dock med från varandra skilda inriktningar. RegR tolkade rekvisitet som att det åsyftas en situation där hela eller delar av en verksamhet överförs mellan två fåmansföretag och att verksamheten i det nya företaget skall ligga inom ramen för den verksamhet som bedrivits i det gamla företaget. I det aktuella fallet ansågs inte verksamheterna vara av samma eller likartat slag. Två av regeringsråden var skiljaktiga och menade, trots att verksamheterna utvisade vissa skillnader, att verksamheterna ändå låg varandra så nära att det med bl.a. hänsyn till ägaridentitet förelåg ett så nära samband mellan bolagen, att de fick anses bedriva samma eller liknande verksamhet.

Enligt min uppfattning finns det en konsekvent linje i RegR:s inställning i de olika fallen. Det räcker inte att finna någon slags koppling mellan bolagen, som t.ex. den av minoriteten åberopade ägaridentiteten, utan det måste finnas ett konkret verksamhetssamband. Det bör dock räcka att någon av de verksamheter, eller möjligen även verksamhetsgrenar, som bedrivits i det överlåtande företaget övertas av det förvärvande företaget. I fastighetsfallet ovan fortsatte ju förvaltningen av fastigheten i det förvärvande företaget.

Det bör påpekas att verksamheten skall ha bedrivits i ett annat fåmansföretag. Lydelsen inrymmer t.ex. därför inte det fall när verksamheten bedrivits som enskild näringsverksamhet. För att ombildning till aktiebolag då skall kunna ske krävs således att kvalifikationskravet uppfylls i det förvärvande bolaget.10

Det i tidigare praxis uppställda kravet på ägarsamband för att underlåta uttagsbeskattning har inte behållits i de nya reglerna. Det innebär i princip att kvalifikationskravet i det förvärvande företaget kan uppfyllas, och därmed kan leda till en tillämpning av underprislagen, oavsett vem som äger aktier i det förvärvande företaget.

Så var inte fallet i RegR:s dom från den 27 april 1999, mål nr 6630-1998. Aktieägarens aktiva medverkan i bolaget hade inskränkt sig till något enstaka styrelsemöte varje år. Det faktum att bolagets verksamhet till stor del bestod i att uppbära inkomster av rättigheter som upparbetats av aktieägaren och sedan tillförts bolaget tillmättes ingen betydelse. RegR menade att vid bedömningen av aktieägarens arbetsinsats skall endast aktieägarens arbetsinsats i bolaget beaktas.

3.2.3 Takregeln

Kravet på kvalifikation upprätthålls även om takregeln för reavinster är tillämplig. Det är rimligt att kravet upprätthålls även om 100 basbelopp i tjänst har uppnåtts avseende de kvalificerade andelarna. Takregeln omfattar ju inte utdelningar vilket skulle innebära att skattefördelar skulle uppnås vid efterföljande utdelningar på okvalificerade aktier.

Enligt 3:12-reglerna baseras beräkningen av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet bl.a. på den skattskyldiges anskaffningskostnad för aktierna. En överföring av övervärden från ett fåmansföretag, A, till ett annat, B, medför att utrymmet för kapitalinkomstbehandling av arbetsinkomst ökar i A och minskar i B. Detta beror på att överlåtelsen inte påverkar anskaffningsvärdena för aktierna (avkastningen av övervärdena kommer att ta i anspråk utrymme i det förvärvande i stället för i det överlåtande företaget). Detsamma gäller om beräkningen baseras på kapitalunderlaget enligt lagen (1994:775) om beräkning av kapitalunderlaget vid beskattning av ägare i fåmansföretag. Det alternativet får väljas i fråga om aktier som förvärvats före ingången av år 1992. Enligt utredningens uppfattning bör man kunna anlägga ett samlat synsätt på en skattskyldigs eller en intressentkrets innehav av aktier i olika fåmansföretag. Med det synsättet kan det i aktuellt hänseende, enligt regeringens uppfattning, inte anses strida mot grunderna för 3:12-reglerna att övervärden överförs från ett fåmansföretag till ett annat utan uttagsbeskattning. Det kan enligt regeringen inte heller anses strida mot grunderna för 3:12-reglerna att arbetsinkomster i ett fåmansföretag som plöjts ned i en tillgång kan komma att kvittas mot latent underskott i ett annat fåmansföretag, om tillgången överlåts till det andra företaget till underpris.11

Takregeln innebär att som intäkt av tjänst tas upp – det är oklart om det gäller för varje företag för sig – högst ett belopp som för den skattskyldige och närstående till honom under de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret sammanlagt uppgår till 100 basbelopp. En skattskyldig och eventuella närstående som bedriver verksamhet i flera fåmansföretag kan, i frånvaro av en särskild hindrande regel, genom överlåtelser av egendom till underpris samla övervärden i ett bolag och således få tillämpa ett takbelopp vid avyttring av aktierna i detta. Med tanke på hur vid närståendekretsen är, finns det därför möjligheter att komma undan med avsevärda kapitalbeskattade belopp. Utredningen ansåg dock även ett sådant förfarande förenligt med grunderna för takregeln, varför någon motverkande regel inte ansågs erforderlig.

Undertecknad var en av de som deltog i utformandet av yttrandet.

Juridiska fakultetsnämnden vid Lunds universitet invände i ett remissyttrande mot utredningens resonemang i denna del.12 Fakultetsnämnden ansåg att konsekvensen av utredningens samlade synsätt på en skattskyldigs innehav av aktier i olika fåmansföretag, och slutsatsen att dessa konsekvenser anses förenliga med 3:12-systemet, drogs utan närmare analys av syftet med 3:12-reglerna. Fakultetsnämnden anförde bl.a. att det av gällande lagstiftning entydigt framgår att beräkningen enligt 3:12-reglerna skall ske per aktie och för varje fåmansföretag för sig. En mer ingående utredning ansågs därför önskvärd för att fastställa det hållbara i utredningens slutsatser.

Prop. 1998/99:15 s. 145.

Regeringen gjorde i propositionen följande bedömning: ”Regelsystemet i 3:12-reglerna är tekniskt uppbyggt så att reavinstberäkning sker per aktie. Det innebär emellertid inte att det skulle strida mot grunderna för 3:12-reglerna att överföra övervärden till ett annat fåmansföretag utan uttagsbeskattning. Det väsentliga vid en underprisöverlåtelse är att det inte är möjligt att kringgå regelsystemet genom överföring av tillgångar från ett fåmansföretag till ett företag som inte omfattas av 3:12-systemet. Regeringen anser därför inte att det finns skäl att ändra utredningens förslag”.13

En vedertagen uppfattning är att takregeln i 3:12-reglerna, vid en tillämpning av dessa regler, skall tillämpas för varje företag för sig.14 En intressant tanke är om regeringens ovan citerade uttalande i omstruktureringsfrågan är ett uttryck för en avvikande uppfattning i fråga om gällande rätt vid tillämpning av själva takregeln. Lagtextens lydelse inrymmer enligt min mening en tolkning innebärande en möjlighet att tillämpa takregeln gemensamt för samtliga fåmansföretag vari den skattskyldige och dennes närstående äger aktier. Det anges inte uttryckligen att takregeln skall beräknas för varje företag för sig. Tolkningen förefaller vid en första tanke inte heller materiellt orimlig. En skattskyldig fysisk persons möjlighet att vara verksam med arbetsinsats i flera företag samtidigt är ju av naturliga skäl begränsad. För att 3:12-reglerna skall bli tillämpliga är det ju dock tillräckligt att den skattskyldige eller någon närstående varit verksam någon gång under den senaste femårsperioden. Har den skattskyldige varit verksam under olika år i olika företag, och finns det dessutom närstående personer som i sin tur varit verksamma i egna företag, skulle en gemensam tillämpning av takregeln för de olika företagen innebära mycket stora fördelar! Hur det nu än förhåller sig med gällande rätt i denna fråga ger underprislagen, med beaktande av förarbetsuttalandet, nu möjlighet till skatteplanering genom underprisöverlåtelser till ett gemensamt bildat bolag som därefter avyttras med tillämpning av endast ett takbelopp. Förarbetsuttalandet omöjliggör rimligtvis dessutom en eventuell tillämpning av skatteflyktsklausulen. Det beskrivna förfarandet är ju uttryckligen kommenterat och godkänt av regeringen och kan ju därmed knappast anses strida mot lagstiftningens grunder. Jag anser det angeläget med någon slags samordning av de två regelsystemen i detta avseende, i syfte att förhindra konstlade införsäljningsförfaranden av verksamheter till bolag. Som en konsekvens av sitt resonemang borde regeringen föreslå ett uttryckligt stadgande i 3 § 12 mom. SIL, med innebörden att takregeln inom femårsperioden inrymmer den skattskyldiges och närståendes samtliga reavinster avseende fåmansföretagsaktier. Finner regeringen att en sådan ordning vore alltför fördelaktig, vilken den enligt min uppfattning är, borde man i stället mycket noggrant överväga ett införande av en förhindrande reglering i underprislagen.

Prop. 1998/99:15 s. 144 f.

De flesta författare utgått från detta såsom Riksskatteverkets handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 1998 års taxering s. 1249, Tjernberg ”Beskattning av fåmansföretag” 1998 s. 85 f., Båvall ”Fåmansföretag” 1995 s. 157 och Söderholm & Grosskopf ”Den nya fåmansföretagsbeskattningen” 1993 s. 98 f.

3.2.4 Diskvalifikation på grund av utomståenderegeln

Är utomståenderegeln tillämplig anses kvalifikationskravet inte uppfyllt, enligt 26 § fjärde stycket underprislagen. I och för sig förefaller det fjärde stycket obehövligt. I och med att det finns utomstående personer som äger aktier i företaget följer ju redan av det automatiskt att samtliga aktier inte är kvalificerade. Möjligen är avsikten att motsvarande bestämmelse skall äga tillämplighet även vid övriga typer av överlåtelser. Regelns placering enbart i 26 § underprislagen motsäger dock en sådan tolkning.15

Utomståenderegeln i 3:12-reglerna kräver uttryckligen för sin tillämpning att den skattskyldige skall visa att förutsättningarna är uppfyllda. Kravet får en märklig innebörd när utomståenderegeln tillämpas underordnat till underprislagen. I det senare fallet har den skattskyldige tvärtom ingen önskan att åberopa utomståenderegeln. Det skulle ju i så fall omintetgöra en ombildning utan uttagsbeskattning. En skattskyldig kan därför frestas att vid själva ombildningen vara återhållsam med information och argumentation, för att efter ombildningen, vid en framtida utdelning eller aktieavyttring, med kraft hävda att utomståenderegeln är tillämplig. Ett sådant scenario väcker onekligen intressanta frågor om möjligheten till omprövning och förekomsten av oriktiga uppgifter.

Norin s. 36. Noterbart är att RSV i sin senaste rekommendation om fåmansföretagsbeskattning, RSV S 1999:26 p. 13, ändå rekommenderar en sådan tolkning.

3.3 Överlåtelse från fysiker till aktiebolag

Vid överlåtelse av tillgångar från fysisk person som bedriver näringsverksamhet krävs att samtliga aktier i det förvärvande bolaget är kvalificerade, 26 § underprislagen. Fysikern skall alltså inte kunna sätta sin verksamhet på bolag för att sedan sälja aktierna utan tillämpning av 3:12-reglerna.

Eventuellt skulle det ha varit möjligt före inkomståret 1999. Det är fullt tänkbart att en person i samband med bildandet av ett aktiebolag skjuter in tillgångar, härrörande från enskilt bedriven näringsverksamhet, vars värde till viss del har upparbetats genom tidigare arbetsinsatser. Antag vidare att den nyblivne aktieägare inte i någon utsträckning kommer att vara verksam i aktiebolaget. Det bör i och för sig vara förenligt med 3:12-reglernas bakomliggande syfte att fånga in framtida utdelningar eller reavinster belöpande på aktierna. Vinstmedlen har ju onekligen uppkommit på grund av aktieägarens arbete. En allvarlig invändning är emellertid att arbetet inte har skett i ”företaget”, dvs. aktiebolaget, utan i den enskilda näringsverksamheten. Enligt min mening medger 3:12-reglernas ordalydelse inte tillämpning i dessa fall. Tack vare det uppställda kravet på kvalifikation i 26 § underprislagen kan emellertid en sådan ombildning numera inte ske utan uttagsbeskattning.16

Ett exempel på detta, som har varit föremål för prövning i det åberopade avgörandet under not 10 ovan, är den författare som överlåter sina rättigheter till ett aktiebolag. RegR konstaterade att aktierna i aktiebolaget inte blev kvalificerade.

4 Andelsbyten

Vid avyttring av kvalificerade andelar i fåmansföretag medgavs enligt den ”gamla” strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL uppskov endast efter dispens från skattemyndigheten. Dispens fick lämnas om inte någon del av vinsten skulle ha tagits upp som intäkt av tjänst enligt 3:12-reglerna. Vid avyttring av kvalificerade andelar i ett fåmansföretag kunde således i många fall uppskov enligt strukturregeln inte komma i fråga. Skälet för denna ordning var att metoden i strukturregeln inte gav utrymme för beskattning enligt 3:12-reglerna när de mottagna andelarna sedan avyttrades.17

Det EG-rättsliga fusionsdirektivet tillåter inte att avyttringar av kvalificerade andelar i fåmansföretag undantas från uppskovsmöjligheten. Med den teknik som nu valts för att ta tillbaka uppskov enligt reglerna i den nya lagen är det möjligt att tillämpa 3:12-reglerna vid den uppskjutna beskattningen. Det beskattningsår då andelsbytet sker tas kontant ersättning upp till beskattning. Återstående del av hela den skattepliktiga reavinsten fördelas på de mottagna andelarna. Det belopp som är hänförligt till en andel, uppskovsbeloppet, fastställs vid taxeringen. Uppskovsbelopp tas upp till beskattning senast det beskattningsår då en mottagen andel säljs eller upphör att existera, 8 § 2 stycket. Uppskovsbelopp behandlas då som en vanlig andelsvinst. Önskar den skattskyldige ta upp uppskovsbelopp till beskattning innan en mottagen andel säljs, t.ex. på grund av att förlust uppkommit på andra andelar, föreligger enligt specialmotiveringen inte något hinder för det.18 Enligt min mening inryms en sådan tolkning i lagtexten som ju anger när uppskovsbeloppet senast skall tas upp till beskatting. Det är också förenligt med den initiala valfriheten att tillämpa uppskovsreglerna, 1 §. I fråga om kvalificerade andelar beräknas vid taxeringen för det beskattningsår då andelsbytet sker de belopp som skulle tas upp som intäkt av kapital resp. intäkt av tjänst om hela reavinsten beskattades vid andelsbytet (kapitalbeloppet respektive tjänstebeloppet). Till den del kapitalbeloppet förslår tas den kontanta ersättningen upp som intäkt av kapital. Eventuell resterande del tas upp som intäkt av tjänst. Återstående delar av kapital- och tjänstebeloppen fördelas på de mottagna andelarna och fastställs. De beskattas när de mottagna andelarna säljs.

Även här har utredningen försökt att förutse tänkbara modeller för skatteundandraganden. Ett exempel som skisseras är att en aktiv delägare i ett fåmansföretag genomför en extern försäljning av andelarna i företaget genom att först vid ett andelsbyte sälja andelarna till ett annat företag, A, som ägs av delägaren, eventuellt tillsammans med närstående. A erhåller marknadsvärdet som anskaffningsvärde för andelarna och kan därför sälja dem utan beskattning. Delägaren kan sedan låta A förvärva en aktieportfölj eller liknande. A blir då ett förvaltningsföretag, vilket innebär att mottagna utdelningar som vidareutdelas inte beskattas hos A. Förfarandet förhindras genom en särskild reglering. Den avser även fall där köparen är ett utländskt företag på vilket bestämmelser motsvarande de svenska bestämmelserna för förvaltningsföretag kan vara tillämpliga. Närmare bestämt utgår regleringen från situationen att avyttringen avsett en kvalificerad andel i ett fåmansföretag och att säljaren efter förvärvet, eventuellt tillsammans med närstående, äger andelar med en fjärdedel av rösterna eller mer i det köpande företaget. Skälet till att inte endast fall med röstmajoritet omfattas är att samordnade förfaranden mellan upp till fyra delägare önskades förhindrade. För att uppskov skall medges krävs att det köpande företagets verksamhet åtminstone till huvudsaklig del består av rörelse eller innehav av andelar i dotterföretag som bedriver rörelse. Med ”rörelse” bör avses annan verksamhet än innehav av kontanta medel eller förvaltning av värdepapper. Med ”dotterföretag” bör avses ett företag i vilket det köpande företaget direkt eller indirekt har röstmajoriteten. Uppfylls rörelsevillkoret vid avyttringen men ändras senare det köpande företagets verksamhet så att villkoret inte längre uppfylls, skall avskattning ske av uppskovsbeloppet. Det gäller dock endast om säljaren tillsammans med närstående även vid tidpunkten för förändringen av verksamheten äger andelar i det köpande företaget med minst en fjärdedel av rösterna. Kravet på att verksamheten inte ändras gäller t.o.m. utgången av det tjugonde året efter förvärvet.

Några remissinstanser ifrågasatte om förslaget på denna punkt verkligen var förenligt med fusionsdirektivet. Regleringen träffar ju enbart aktieägare som är verksamma i fåmansföretag. Som framgått av redogörelsen anser regeringen att i de fall där det är möjligt att konkretisera de situationer som kan föranleda skatteundandragande bör uttryckliga lagbestämmelser införas. Reglerna har det särskilda syftet att upprätthålla 3:12-systemet. Regeringen anser att fusionsdirektivet ger möjlighet att införa en särskild skatteflyktsklausul och att förslaget är förenligt med fusionsdirektivet. Om delägarna i ett fåmansföretag, som avser att överlåta andelarna i företaget till ett annat företag som ägs av dem, önskar behålla handlingsfriheten att senare utan skattekonsekvenser omvandla det köpande företaget till ett förvaltningsföretag, har de möjlighet att göra detta genom att genomföra överlåtelsen som en underprisöverlåtelse i stället för som ett andelsbyte.

Riksskatteverket gjorde i sitt remissvar regeringen uppmärksam på ett kringgåendeförfarande där en fåmansbolagsdelägare överlåter andelar i ett företag A till ett annat av honom ägt företag B. Andelsbytet genomförs på marknadsmässiga villkor och uppskov medges med beskattningen. Vid beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet för utdelning enligt 3:12-reglerna, och av lättnadsutrymmet, kan anskaffningsvärdet för andelarna i B användas som underlag trots att det till grund för detta värde delvis ligger ett uppskovsbelopp som inte beskattats. En särskild bestämmelse infördes därför innebärande att anskaffningsvärdet för mottagna andelar, till den del det motsvaras av uppskovsbelopp, inte får ligga till grund för beräkning av underlaget för gräns- eller lättnadsbelopp. Bestämmelserna är tillämpliga även om de avyttrade andelarna inte är kvalificerade. Det är naturligtvis riktigt att en obeskattad vinst inte skall kunna öka det kapitalbeskattade utdelningsutrymmet.

Jfr prop. 1989/90:110 s. 453 f.

Prop. 1998/99:15 s. 275.

5 Avslutande synpunkter

Mot bakgrund av 3:12-reglernas existens och funktion är det fullt rimligt att fortsatt kvalifikation hos ägarna till det förvärvande företaget är ett krav för att överföring av tillgångar till underpris skall accepteras. Det kan diskuteras om det är lämpligt med den detaljreglering som nu valts framför en mer allmänt hållen kringgåenderegel. Eftersom syftet med reformen är att underlätta för från företagssynpunkt lämpliga ombildningar, kan jag inte annat än instämma i valet. Förutsebarheten är nödvändig för att bestämmelserna skall uppnå sitt syfte. I annat fall kvarstår osäkerheten kring den äldre praxis som bl.a. upprätthöll det allmänna kravet på att någon obehörig skatteförmån inte fick uppkomma. Möjligen kan kritik riktas mot att regeringen inte varit tillräckligt kategorisk i sitt resonemang. Den brasklapp som utfärdats kring skatteflyktslagens tillämplighet skapar en osäkerhet som i sin tur försämrar förutsebarheten. Det kan få till följd att många rådgivare trots allt väljer att, precis som var fallet t.o.m. beskattningsåret 1998, uppmana sina klienter att för säkerhets skull ansöka om förhandsbesked. Man kan tycka att det då inte skulle vara mycket vunnet och att det ur rättssäkerhetssynpunkt lämpligaste hade varit att tydligare förutskicka att i framtiden upptäckta kringgåenden, kommer att rättas till via kompletterande lagstiftning. Enligt min mening är det dock mycket tveksamt om det vore förenligt med skatteflyktslagen och dess innebörd att ”skriva bort” den i en helt annan lagstiftning. Den osäkerhet som förekomsten av en skatteflyktsregel innebär är en direkt följd av hur skatteflyktsreglerna är utformade.

Jag har också ovan anmärkt på att regeringen inte i tillräcklig utsträckning övervägt innebörden och vidden av den s.k. takregeln. På grund av den vida lagreglerade närståendekretsen och den 5-åriga karantänregeln, finns det nu utmärkta möjligheter att via samordnade ombildningskonstruktioner omvandla avsevärda arbetsinkomster till kapitalinkomster. Det är enligt min mening mycket tveksamt om en sådan utspädning av takregeln verkligen är förenlig med 3:12-reglernas syfte.

Den dubbla funktion som nu givits reglerna för 3:12-kvalifikation kan också skapa problem. Rent teoretiskt finns det en möjlighet för en skattskyldig att ”byta fot i steget”, och vid en underprisöverlåtelse hävda fortsatt kvalifikation, för att i nästa steg vid en framtida utdelning eller försäljning hävda icke kvalifikation, t.ex. genom att hävda att utomståenderegeln är tillämplig. Även om ett sådant tillvägagångssätt skapar risk för hävdande av oriktig uppgift vore det angeläget att försöka finna ett sätt att lösa problemet. En lösning kan vara att genom lagstiftning besluta om underprislagens rättsverkan vid framtida utdelningar eller reavinster.

Mats Tjernberg

Mats Tjernberg, jur. dr och anställd vid Juridiska institutionen vid Lunds universitet.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...