Mervärdesskatt vid omstruktureringar

2.1 Mervärdesskatten och EU

Mervärdesskattelagen grundar sig på EG-direktiv. Det viktigaste direktivet är det sjätte mervärdesskattedirektivet,3 som är ändrat genom ett flertal ytterligare direktiv.4 Denna EG-rättsliga förankring medför i praktiken att svenska domstolar och myndigheter är skyldiga att tolka mervärdesskattelagen EG-konformt,5 att direktivens regler vid bristande implementering under vissa förutsättningar kan ha direkt effekt6 och att kommissionen eller en medlemsstat kan väcka talan mot Sverige vid bristande implementering eller bristande efterlevnad av EG-rätten.7 Den yttersta sanktionen mot fördragsbrott är föreläggande av betalning av ett standardbelopp eller ett vite,8 som snarare har karaktären av böter, då de inte utgör ett påtryckningsmedel till att företa eller underlåta ett visst handlande. Dessutom är mervärdesskattebasen till stor del avgörande för medlemsavgifterna till EU,9 varför det är av vikt att beräkna denna på rätt sätt och inte medge större undantag från skatteplikt än direktiven tillåter.

Det är emellertid inte endast med bakgrund av direktiven som EG-rätten har betydelse för mervärdesskatten. Persson-Österman beskriver EG-domstolens tolkningsmetod som en ”systematisk kontextuell tolkning som leder till en ändamålsbestämd innebörd av det tolkande begreppet”.10 Denna tolkningsmetod får direkt betydelse för hur direktiven bör tolkas och därigenom indirekt betydelse vid svenska domstolars tolkning av mervärdesskattelagen. Dessutom är Sverige bundet av den primära EG-rätten och de grundläggande principer som dels återfinns i den primära rätten, dels har utarbetats av EG-domstolen.

2.2 Grundläggande principer av betydelse för mervärdesskatt vid omstruktureringar

Det finns en mängd grundläggande principer som är av betydelse för mervärdesskatten vid omstruktureringar. Jag kommer här att beröra några av de principer som jag anser är de viktigaste i detta avseende och för den fortsatta framställningen. Karaktäristiskt för principerna är att de saknar skarpa gränser och överlappar varandra till en del. Deras exakta innebörd är svår, eller i vissa fall inte möjlig, att fastställa. Liksom Sveriges inträde i EU har påverkat innehållet och tolkningen av mervärdesskattelagen kan innehållet i vissa principer vara annorlunda i förhållande till hur det har varit enligt traditionell svensk doktrin.

Den EG-rättsliga princip som jag anser vara mest central för mervärdesskatt vid omstruktureringar är neutralitetsprincipen, främst i den betydelse den givits av EG-domstolen, nämligen ”en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oavsett vilka de syften och resultat är som eftersträvas med denna verksamhet, på villkor att nämnda verksamhet i sig är underkastad mervärdesskatt”11. Neutralitetsprincipen kan betraktas ur flera olika synvinklar. En uppdelning kan exempelvis göras mellan intern och extern neutralitet.12 Intern neutralitet är det som vanligen uppfattas som neutralitetsprincipens kärna, nämligen att neutralitet skall föreligga mellan olika ekonomiska handlingsalternativ.13 För mervärdesskatt vid omstruktureringar innebär den interna neutraliteten att mervärdesskatten inte skall påverka om ett beslut om omstrukturering av ett företag fattas eller inte eller på vilket sätt ett företag är organiserat. Om mervärdesskatten ensam har en styrande effekt på ett företags struktur, kan den anses strida mot neutralitetsprincipen. En del av den interna aspekten på neutralitetsprincipen inom mervärdesskatterätten kan även likabehandlingsprincipen, dvs. att väsentligt lika fall skall behandlas lika och inte oväsentligt olika fall skall behandlas olika,14 anses vara. Den externa neutraliteten innebär att neutralitet skall föreligga mellan medlemsstaterna. Vandenberghe beskriver den externa neutraliteten som att mervärdesskatt på utländska varor inte får skilja sig från skatt på inom landet producerade varor,15 medan Terra definierar den som de internationella aspekterna på neutraliteten.16 Mervärdesskatterättsligt skall det vara utan betydelse om ett företag väljer att lägga en filial i exempelvis Sverige eller Frankrike. Den externa neutraliteten korresponderar således till en del med en annan EG-rättslig grundprincip, nämligen den om icke-diskriminering. Den externa neutraliteten kan emellertid även anses omfatta restriktioner, dvs. när ett inhemskt företag hindras att etablera sig internationellt, eller mer generellt definierat, åtgärder som förhindrar uppnåendet av en inre marknad.17 I det nyss nämnda exemplet skall den svenska mervärdesskatten således inte endast vara neutral i förhållandet om ett franskt företag öppnar en filial i Sverige, utan även om ett svenskt företag öppnar en filial i Frankrike.

En annan för mervärdesskatterätten central princip är den i bl.a. artikel 12 EG-fördraget18 kodifierade och ovan nyss nämnda principen om icke-diskriminering, dvs. att all diskriminering på grund av nationalitet skall vara förbjuden inom fördragets tillämpningsområde. Ytterligare principer av vikt är exempelvis mervärdesskatteprincipen och reciprocitetsprincipen. Mervärdesskatteprincipen innebär att, genom möjligheten till avdrag för ingående skatt, endast det mervärde som skapas inom en verksamhet beskattas.19 Av denna princip följer att mervärdesskatten inte skall bli en kostnad som belastar en näringsverksamhet vilket av EG-domstolen anses inbegripas i neutralitetsprincipen.20 Reciprocitetsprincipen innebär att den utgående skatten för en säljare korresponderar med den ingående skatten för en köpare.21 Den har uppmärksammats av EG-domstolen i de förenade målen C-286/94, C-340/95, C-401/95 och C47/96.22

3.1 Överlåtelse av hel verksamhet, del av verksamhet eller enstaka tillgång

Enligt artikel 5.8 sjätte mervärdesskattedirektivet kan medlemsstaterna vid en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav, vare sig den sker mot vederlag eller ej eller som tillskott till ett bolag, anse att någon leverans av varor inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe. Sverige har valt att implementera denna icke-omsättningsregel, dvs. att en sådan överföring inte utgör någon omsättning, som ett undantag från skatteplikt. Detta innebär att transaktionen enligt ML utgör en generellt skattepliktig omsättning, men som är undantagen från skatteplikt på grund av reglerna i 3 kap. 25 § ML. Avsikten med detta sätt att implementera regeln var att ”undvika begreppsoreda”.23 Sättet torde vara förenligt med direktivet så länge direktivets resultat uppnås,24 men det är inte någon självklarhet att resultatet i alla delar uppnås.

Den svenska lagstiftningen undantar i 3 kap. 25 § ML omsättning i en verksamhet, när en sådan tillgång överlåts i samband med att verksamheten överlåts eller när en sådan tillgång överlåts i samband med fusion eller liknande förfarande, allt under förutsättning att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten eller återbetalning av skatten enligt 10 kap. 9–13 §§ ML. Några av de problem som Holmlund och Jonsson har belyst i samband med inkråmsöverlåtelser enligt 3 kap. 25 § ML är frågan vad en verksamhet eller del av verksamhet är och att uttagsbeskattning i vissa fall kan aktualiseras när tillgångar säljs till underpris.25 Dessa frågor innefattar några av de intressantaste problemen vad gäller inkråmsöverlåtelser, varför jag väljer att begränsa mig till dessa områden.

Gränsdragningen mellan vad som är en hel verksamhet och en del av en verksamhet torde inte vara särskilt svår att göra. Dessutom är den avseende 3 kap. 25 § ML tämligen betydelselös, eftersom både överlåtelse av tillgångar i samband med hela verksamheten och en del av densamma är undantagna från beskattning.26 Däremot är gränsdragningen mellan vad som är en del av en verksamhet och vad som inte är en del av en verksamhet av större betydelse. Om en del av en verksamhet överlåts skall tillgången undantas från beskattning, medan den inte skall undantas om en enstaka rörelsetillgång överlåts utan att en del av en verksamhet samtidigt överlåts. För det fall att överlåtelsen sker till ett pris som är marknadsmässigt betingat eller överstiger tillgångens anskaffnings- eller tillverkningskostnad,27 sker inte någon uttagsbeskattning. Om både överlåtaren och förvärvaren bedriver skattepliktig verksamhet debiterar säljaren utgående skatt, medan köparen får avdrag för ingaende skatt. Mervärdesskatten blir således inte någon kostnad. Om däremot en överlåtelse sker till ett pris som understiger detta värde, aktualiseras uttagsbeskattning.28 Överlåtelser gjorda till ett sådant pris att uttagsbeskattning aktualiseras och vilka inte är marknadsmässigt betingade, förekommer normalt endast mellan inbördes närstående personer. Eftersom sådan mervärdesskatt som utgår på grund av uttagsbeskattning inte är avdragsgill som ingående skatt för mottagaren, belastas närstående företag som har valt att organisera sin verksamhet i en koncern av en mervärdesskattekostnad, när de väljer att överföra tillgångar mellan koncernföretagen till ett mervärdesskatterättsligt underpris eller vederlagsfritt. Detta problem har bl.a. uppmärksammats i SOU 1998:1, varvid det konstaterades att det föreligger ett behov av att se över mervärdesskattereglerna avseende överlåtelse av enstaka tillgångar samt att undersöka om en ändring av reglerna skulle kunna vara förenlig med det sjätte mervärdesskattedirektivet.29

Vid vederlagsfria överlåtelser eller överlåtelser till underpris av tillgångar mellan närstående personer är det således av stor vikt att kunna fastställa vad som är en del av verksamhet och vad som är en ordinär överlåtelse av varor. Som ovan påtalats under avsnitt 2.1. måste den svenska lagtexten tolkas i enlighet med direktivets bestämmelse. Den väsentligaste skillnaden mellan bestämmelsen i direktivet och dess motsvarighet i mervärdesskattelagen är att direktivet inte anknyter till en överlåtelse av en verksamhet, vilket mervärdesskattelagen gör. I stället anknyter den till samtliga tillgångar eller del av samtliga tillgångar. Det kan således konstateras att mervärdesskattelagen innehåller ett rekvisit som inskränker undantagets tillämpningsområde i förhållande till direktivet. En sådan inskränkning torde kunna vara förenlig med direktivet, eftersom artikel 5.8 är fakultativ för medlemsstaterna att implementera, även om det också finns argument emot att implementera endast delar av en fakultativ regel. Förutsättningen för att en sådan implementering skall vara tillåten är att den inte leder till att någon av de grundläggande EG-rättsliga principerna sätts ur spel.

Jag instämmer i det som Holmlund och Jonsson anser, nämligen att vad som avses med verksamhet i 3 kap. 25 § ML:s mening bör klargöras.30 Frågan är vem som är kompetent att klargöra begreppets innebörd. Verksamhet är visserligen en svensk inskränkning av direktivets undantag, men det är inte en så stor inskränkning, att den inte i något fall tangerar direktivets gräns för vad som enligt artikel 5.8 får ses som en icke-omsättning. Vad som är en verksamhet respektive del av verksamhet kan därför inte tolkas fritt nationellt, utan hänsynstagande till direktivet. Den yttre gränsen för när undantaget är tillämpligt sätts således av direktivets lydelse samtliga tillgångar eller någon del därav. Tolkningen av dessa begrepp ankommer ytterst på EG-domstolen.31 Om lagtexten noggrant skulle definiera vilka situationer som omfattas av 3 kap. 25 § ML, skulle den nog få hållas förhållandevis snäv om risken för att utvidga det undantagna området utöver det som direktivet tillåter skulle undvikas.

En annan lösning på problemet har presenterats i tysk doktrin av Reiss.32

Han förespråkar en modell där överlåtelsen, även om den är vederlagsfri, anses som en skattepliktig omsättning på så sätt att mervärdesskatten kan övervältras på mottagaren som i sin tur får avdrag för ingående skatt.33 Jag tolkar Reiss modell, som är en strikt tillämpning av reciprocitetsprincipen, att användas enligt följande:

Exempel:

Företag A skänker en lyftkran till företag B. A uttagsbeskattas för överlåtelsen. B betalar mervärdesskatt hänförlig till uttaget till A. A betalar in skatten och B får avdrag för ingående mervärdesskatt.

Jag anser att Reiss modells förenlighet med mervärdesskattedirektiven kan ifrågasättas, på grund av att uttryckligt stöd för en sådan avdragsrätt saknas.34 Modellen korresponderar emellertid väl med reciprocitetsprincipen. På grund av att direktivets rättsföljd i detta fall dessutom kan ifrågasättas, inte endast utifrån reciprocitetsprincipen, utan även utifrån neutralitetsprincipen och mervärdesskatteprincipen, anser jag ändå Reiss modell vara ett intressant förslag till en lösning av problemet att mervärdesskatten blir en kostnad vid uttagsbeskattning.

3.2 Omstruktureringar inom en koncern eller juridisk person

Ett EG-rättsligt problem, som främst rör den externa och den interna neutraliteten och icke-diskrimineringsprincipen, är omstruktureringar inom en koncern eller inom en juridisk person. Frågan är intressant därför att en koncern, sedan införandet av reglerna i 6 a kap. ML som möjliggör gruppregistrering av företag, ibland kan utgöra ett skattesubjekt, medan en identisk koncern som inte uppfyller vissa formella villkor som lagen ställer inte kan registrera sig som ett enda skattesubjekt. Likaså kan en omsättning mellan ett fast driftställe och en filial, trots att båda ingår i en juridisk person, i vissa fall bli skattepliktig på grund av att driftstället och filialen anses utgöra två skattesubjekt,35 medan den enligt huvudregeln inte utgör någon skattepliktig omsättning. Jag menar att dessa fall kan ifrågasättas utifrån de grundläggande principerna och den primära EG-rätten, vilket är anledningen till att jag har valt att belysa dem här.

3.3 Särskilda frågor avseende omstruktureringar med fastigheter

Några problem avseende omstruktureringar med fastigheter som har uppmärksammats den senaste tiden och som är relaterade till jämkning av ingående skatt, har föreslagits få en lösning i SOU 1999:47. Jämkning av ingående skatt innebär att det avdrag för ingående skatt som en skattskyldig har medgetts vid inköpet av en vara korrigeras i efterhand. En sådan korrigering – jämkning – skall exempelvis ske när det ursprungliga avdraget var högre eller lägre än vad den skattskyldiga personen hade rätt till.52 Ett annat fall när jämkning skall ske är när det efter det att deklarationen är gjord, inträffar någon förändring i de faktorer som använts för att bestämma avdragsbeloppet.53

Ett av dessa problem är det av Holmlund och Jonsson uppmärksammade att återbetalning av ingående skatt, som aktualiseras på grund av en fastighetsförsäljning innan korrigeringstiden för jämkning av ingående skatt har löpt ut,54 inte är avdragsgill som ingående skatt för köparen och således blir en kostnad i säljarens verksamhet.55 Med förvärv av en fastighet jämställs förvärv av tjänster avseende ny-, till- och ombyggnad av fastighet.56 I dessa fall är förvärvet vanligen relaterat till en omsättning, som inte är undantagen från mervärdesskatteplikt.

Reglerna om jämkning av avdrag återfinns i artikel 20 sjätte mervärdesskattedirektivet. Enligt denna artikel skall jämkning av ingående skatt ske i vissa fall.57 Vidare framgår att jämkningen skall göras på grundval av variationerna i avdragsrätt under de följande åren jämfört med den som gällde det år då varorna förvärvades eller tillverkades och att jämkningstiden avseende fast egendom kan uppgå till högst tio år.58 Vad gäller avyttring under jämkningstiden stadgas: ”Vid tillhandahållande under jämkningsperioden skall anläggningstillgångar betraktas som om de fortfarande användes i den skattskyldiga personens rörelse till utgången av jämkningsperioden. Sådan affärsverksamhet antas vara helt skattepliktig om leveransen av de nämnda varorna är skattepliktig; den antas vara helt undantagen om leveransen är undantagen. Jämkningen skall ske endast en gång för hela den jämkningsperiod som återstår. I det senare fallet kan medlemsstaterna emellertid avstå från kravet på jämkning i den mån kunden är en skattskyldig person som använder anläggningstillgångarna i fråga uteslutande för transaktioner för vilka mervärdeskatten är avdragsgill”.59

Det nyss nämnda problemet avseende fastighetsöverlåtelser uppstår på grund av att neutralitetsprincipen, mervärdesskatteprincipen och reciprocitetsprincipen sätts ur spel och mervärdesskatten blir en kostnad för överlåtaren. I SOU 1999:47 har föreslagits att överlåtaren vid en försäljning av en fastighet endast skall vara skyldig att jämka ingående skatt om köparen inte är skattskyldig eller berättigad till återbetalning enligt mervärdesskattelagen.60 I annat fall övertar förvärvaren överlåtarens rättigheter och skyldigheter när det gäller jämkning av ingående skatt.61 Om förvärvaren övertar jämkningsskyldigheten aktualiserar överlåtelsen inte någon jämkningsskyldighet för överlåtaren.62

Överlåtaren och förvärvaren kan även avtala om att överlåtaren skall fullgöra jämkningsskyldigheten.63 I detta fall är överlåtaren skyldig att jämka inte endast civilrättsligt i förhållande till förvärvaren, utan även mervärdesskatterättsligt.64 Om något avtal inte har träffats kommer, förutsatt att mottagaren är skattskyldig, jämkningsskyldighet för säljaren inte att föreligga.65 Dessutom kommer enligt förslaget fastigheter endast att anses som investeringsvaror om den ingående skatten som är hänförlig till en ny-, till- och ombyggnad eller till fastigheten genom skattepliktiga uttag under vissa förutsättningar tillförda skattepliktiga tjänster, som senare gett rätt till avdrag,66 uppgår till minst 100000 kr.67 Enligt nu gällande regler anses fastigheter som investeringsvaror om fastighetens anskaffningsvärde överstiger 200000 kr.68

Vid en analys av EG-konformiteten av de föreslagna reglerna kan inledningsvis konstateras att reglerna i artikel 20 sjätte mervärdesskattedirektivet är mindre detaljerade än både de föreslagna och de nuvarande reglerna. Direktivet lämnar i artikel 20.3 utrymme för att underlåta jämkning i den mån kunden använder egendomen i skattepliktig verksamhet, varför den föreslagna anknytningen till förvärvarens avdrags- eller återbetalningsrätt korresponderar med EG-rätten. På grund av att ett undantag i detta fall är fakultativt för medlemsstaterna torde det inte i detta fall föreligga något hinder att låta parterna avtala om att jämkning skall ske. Jämkning av ingående skatt aktualiseras inte utan att avtalsparterna vill det, varför det inte är till nackdel för någon skattskyldig. Enligt direktivet föreligger inte någon förpliktelse för medlemsstaterna att avstå från kravet på jämkning.

Det ovannämnda problemet att mervärdesskatten blir en kostnad vid försäljning av fastigheten kvarstår emellertid när förvärvaren inte bedriver skattepliktig verksamhet. Som ovan antytts anser jag att kritik kan riktas emot denna reglering, eftersom den strider emot ett flertal grundläggande EG-rättsliga principer. Det är emellertid inte möjligt att med stöd av det sjätte mervärdesskattedirektivets regler undanta även överlåtelser i dessa fall från att jämkningsskyldighet uppstår, eftersom direktivet uttryckligen endast tillåter ett sådant undantag om mottagaren bedriver skattepliktig verksamhet. Det kan emellertid konstateras att förslaget troligen medför att tillämpningsområdet för investeringsvaror avseende fastigheter inskränks på grund av att mervärdesskatten hänförlig till ny- till- och ombyggnad skall uppgå till 100000 kr, där det tidigare inte fanns någon beloppsgräns. Fallen där förvärvaren inte bedriver skattepliktig verksamhet och jämkning av ingående skatt aktualiseras vid överlåtelse torde därför bli färre än enligt de nu gällande reglerna.

Om fastigheten överlåts i samband med att hela verksamheten överlåts och överlåtelsen undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML gäller i stället enligt 8 kap. 16 f § ML en kontinuitetsprincip, så att förvärvaren övertar säljarens rättigheter och skyldigheter avseende jämkning av avdrag för ingående skatt. Att detta inte endast gäller vid överlåtelse av hel verksamhet, utan även av del av verksamhet, torde kunna härledas från 1 kap. 7 § ML, i vilken hel verksamhet och del av en verksamhet med vissa undantag likställs i mervärdesskattehänseende. Denna regel återfinns inte i direktivets jämkningsbestämmelser i artikel 20, utan är en konsekvens av att Sverige har valt att implementera artikel 5.8 avseende överföring av samtliga tillgångar eller del därav. Eftersom en sådan överföring enligt direktivet skall anses som en icke-omsättning (och inte som ett undantag), skulle det, enligt min uppfattning, inte ha varit möjligt att tillämpa reglerna om jämkning vid en avyttring av en fastighet i samband med att samtliga tillgångar eller del av samtliga tillgångar överlåts. I stället skall kontinuitet råda som om ingen avyttring hade skett.