Skattenytt nr 12 2000 s. 671

EG-domstolen slår till mot Europas bolagsskattesystem

1 Inledning1

Den löpande avkastningen av en aktieinvestering beskattas regelmässigt i två led. Dels beskattas bolaget då intäkten uppstår, dels beskattas aktieägaren för erhållen utdelning. För denna typ av investeringar råder således så kallad ekonomisk dubbelbeskattning.2 I många länder i den europeiska unionen, EU, är emellertid denna dubbelbeskattning reducerad genom att någon form av lättnad införts i endera ledet, eller i båda leden.

Skatterätten får betraktas som ett område där EG-rättslig harmonisering inte har skett i någon större omfattning. EG-domstolen har emellertid fastslagit att trots frånvaron av harmonisering får interna skatteregler inte utgöra diskriminerande begränsning av de grundläggande fyra friheterna. Därmed har det blivit nödvändigt för medlemsstaterna att se över sin interna skatterättsliga reglering och dess förenlighet med EG-rätten.

En av de många frågor som härmed aktualiseras är hur de olika formerna av lättnader i den ekonomiska dubbelbeskattningen i medlemsländernas bolagsskattesystem förhåller sig till fördragets artiklar om fri rörlighet och förbud mot diskriminering. Vid internationella aktieinvesteringar är nämligen de två beskattningsleden förlagda till olika länder. Bolagsskatten tas först ut i bolagets hemvistland och sedan beskattas aktieägaren för erhållen utdelning där han har sitt skatterättsliga hemvist. Två olika bolagsskattesystem tillämpas således på en och samma investering. Som skäl för att lättnadsystemen vanligtvis endast omfattar inhemska investeringar gjorda av inhemska aktieägare brukar anföras att det utifrån lättnadsstatens synvinkel i dessa fall inte föreligger någon dubbelbeskattning att lindra eller undanröja. EG-domstolen har emellertid inte godtagit detta argument. I C-35/98 Verkooijen3 förklarade domstolen att en lättnad i dubbelbeskattningen endast till förmån för nationella investeringar står i strid med den fria rörligheten för kapital. Eftersom avgörandet grundade sig på en tillämpning av kapitalliberaliseringsdirektivet är frågan hur långt avgörandet kan utsträckas. Innebär avgörandet att en eventuell lindring eller eliminering av den ekonomiska dubbelbeskattningen på aktieägarnivå, mot bakgrund av EG-fördragets nuvarande utformning, måste utsträckas till gränsöverskridande aktieinvesteringar, dvs. oberoende av på vilken ort kapitalet har investerats?

I artikeln avser jag dels diskutera räckvidden av domstolens avgörande, dels ge mina egna synpunkter på domstolens ställningstagande. Avslutningsvis kommer jag kort diskutera vilken betydelse avgörandet har för svensk rätt. EG-domstolens avgörande kommer även att sätta ramarna för artikeln på så vis att jag endast kommer att behandla fysiska personers direkta aktieinvesteringar vilka företagits i kapitalplaceringssyfte. Jag kommer därmed inte att behandla det fall att investeringen i sig kan sägas utgöra etablering i investeringslandet. Var denna gräns skall dras är inte självklart och det är inte heller min avsikt att diskutera hur gränsdragningen skall göras. Att en aktieinvestering kan vara så omfattande att den i sig kan aktualisera frågan om rätt till fri etablering har dock klargjorts av EG-domstolen den 13 april 2000 genom C-251/98 Baars.

Eftersom diskussionen är avhängig innebörden av bestämmelserna om kapitalfrihet i artikel 56 och artikel 58 kommer jag även att diskutera innebörden av dessa bestämmelser samt deras inbördes förhållande.

Den fria rörligheten för kapital omfattar, till skillnad från övriga fördragsfriheter, även förhållandet mellan medlemsstater och tredje land. Verkooijen-målet kommer dock även i detta avseende att sätta ramarna för diskussionen och jag kommer således endast att behandla frågeställningen utifrån förhållandet medlemsstaterna emellan.

Artikeln bygger på mitt examensarbete i internationell skatterätt ”Lättnader i den ekonomiska dubbelbeskattningen utifrån EG-fördragets fria rörlighet för kapital och förbud mot diskriminering”, vilket lades fram i augusti 2000. Som handledare hade jag docent Kristina Ståhl. Kristina har också givit värdefulla synpunkter på artikeln och till henne vill jag framföra mitt varmaste tack.

Uttrycket ekonomisk dubbelbeskattning måste skiljas från begreppet juridisk dubbelbeskattning. När jag fortsättningsvis talar om dubbelbeskattning är det den förstnämnda som avses.

C-35/98 Verkooijen, domstolens dom den 6 juni 2000.

2 Den fria rörligheten för kapital

2.1 Bestämmelsernas syfte och bakgrund

Fri rörlighet för kapital är den fjärde av de fyra friheterna och den som varit minst påtaglig genom att den varit föremål för flera inskränkningar. Kapitalfriheten utgör en hörnsten i den inre marknaden samtidigt som den kan ses som ett komplement till de övriga fördragsfriheterna vilka kräver att enskilda och företag har tillgång till en effektiv finansmarknad. En eliminering av hindren för kapitalrörelserna är således en viktig förutsättning för förverkligandet av den inre marknaden.

Kapitalfriheten reglerades tidigare i EG-fördragets artiklar 67–73. Bestämmelserna saknade direkt effekt.4 Den egentliga liberaliseringen av kapitalfriheten kom därmed genom 1988 års direktiv.5 Förbudet mot restriktioner är i detta kategoriskt utformat och omfattar alla typer av hinder för kapitalets fria rörlighet. Direktivet ger emellertid medlemsstaterna rätt att vidta de åtgärder som är nödvändiga för att förhindra överträdelser av nationell lagstiftning särskilt i form av skattelagstiftning. Direktivet kan åberopas direkt inför nationell domstol av en medborgare och har således direkt effekt.6

Vissa av direktivets artiklar kom att inkorporeras i EG-fördraget i och med fördragsändringen. Artikel 56 liksom artikel 58 (1b) utgör i princip en bokstavlig kopia av direktivet.7 Artikel 56 har ansetts vara så klar och ovillkorlig att den har direkt effekt.8 Enskilda medborgare är därmed inte längre beroende av sekundärlagstiftning för att göra friheten för kapital gällande.

En förändring, i vart fall i jämförelse med direktivets ordalydelse, är emellertid att artikel 58 (1a) ger medlemsstaterna en rätt att behålla nationella skatteregler vilka skiljer mellan skattebetalare som inte befinner sig i samma situation beträffande hemvist eller ort där kapitalet är investerat. Undantaget gäller emellertid enligt slutakten till fördraget endast bestämmelser vilka redan förelåg vid utgången av år 1993.9 Undantag får vidare endast göras under förutsättning att bestämmelserna inte konstituerar godtycklig diskriminering eller en dold restriktion av kapitalrörelserna, artikel 58 (3). Innebörden av artikel 58 och dess förhållande till artikel 56 har varit en mycket omdiskuterad fråga i europeisk skatterättslig doktrin.

203/80 Casati (1981) ECR 2595.

Rådets direktiv 88/361/EEG, EGT 1988 nr L 178 s. 5.

C-358/93 och C-416/93 Bordessa and others, REG 1995 s. 1–361.

Före den senaste fördragsändringen återfanns bestämmelserna i artikel 73 b respektive 73 d. För att underlätta för läsaren kommer jag emellertid genomgående att hänvisa till den nu gällande numreringen.

C-163, 165, 250/94 Sanz de Lera and others (1995) ECR I-4821.

Deklaration nr 7 Annex till fördraget.

2.2 Förhållandet mellan artikel 56 och artikel 58

Artikel 56 (1) har följande lydelse:

1. Inom ramen för bestämmelserna i detta kapitel skall alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstaterna samt mellan medlemsstater och tredje land vara förbjudna.

Genom ordalydelsen förbjuds således inte enbart diskriminerande bestämmelser utan alla bestämmelser som kan sägas utgöra en restriktion av de fria kapitalrörelserna. Bestämmelsen om frihet för kapital skiljer sig således från övriga fördragsfriheter vilka enligt sin utformning primärt förbjuder diskriminering av medborgare i andra medlemsstater. Kapitalfriheten synes därmed vara mer vidsträckt än övriga fördragsfriheter. I Sandoz-målet har EG-domstolen bekräftat detta genom att betona att uttag av skatt i sig kan utgöra en restriktion av kapitalrörelserna.10

Bestämmelsen om frihet för kapital kan därmed sägas gå längre än övriga fördragsfriheter. Frågan blir därmed om den praxis avseende ”rule of reason”11 som vuxit fram beträffande övriga fördragsfriheter likväl kan möjliggöra avsteg från förbudet. Enligt min mening är svaret beroende av hur man uppfattar artikel 58, i ljuset av vilken artikel 56 måste läsas.

Enligt artikel 58 (1) skall bestämmelserna i artikel 56 inte påverka medlemsstaternas rätt att:

a) tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort,

b) vidta alla nödvändiga åtgärder för att förhindra överträdelser av nationella lagar och andra författningar, särskilt i fråga om beskattning och tillsyn över finansinstitut, eller att i administrativt eller statistiskt informationssyfte fastställa förfaranden för deklaration av kapitalrörelser eller att vidta åtgärder som är motiverade med hänsyn till allmän ordning eller allmän säkerhet.

Punkt b överensstämmer i princip med de berättigandegrunder som vanligtvis anges i fördraget. En jämförelse kan exempelvis göras med artikel 30.12 Grunderna om hänsyn till allmän ordning och säkerhet torde vara av mycket begränsat intresse för skatterätten. Rätten att vidta alla nödvändiga åtgärder för att förhindra överträdelser av nationella skattelagar kan emellertid vara av betydelse. Med hänvisning till denna möjlighet godtogs regleringen i Sandoz-målet så länge stämpelskatten togs ut på samma sätt av alla låntagare i Österrike oberoende av nationalitet och plats där lånet upptagits.

Vad som har varit särskilt omdiskuterat är undantaget i artikel 58 (1a) vilket uttryckligen är kopplat till särbehandlande skattelagstiftning. Vissa företrädare i doktrin har menat att undantaget i praktiken synes reducera kapitalfriheten till noll13 Vad avser lättnader i dubbelbeskattningen företas ju gränsdragningen beroende på var aktieägaren har hemvist eller var kapitalet är investerat och enligt ordalydelsen i artikel 58 (1a) föreligger inget hinder för dessa fall av särskiljande.14 Andra författare15 har emellertid anfört att man då försummat att i sin tur se artikel 58 (1a) i ljuset av 58 (3). I tredje punkten stadgas:

3. De åtgärder och förfaranden som avses i punkterna 1 och 2 får inte utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 56.

Eftersom det av EG-domstolens praxis framkommit att just särskiljande genom hemvist eller kapitalplaceringsort kan utgöra dold diskriminering utgör tredje punkten hinder mot sådan särbehandling menar de.

Genom avgörandet i Verkooijen har EG-domstolen bringat klarhet i den omtvistade frågan.

C-439/97 Sandoz, domstolens dom den 14 oktober 1999.

Principen ”rule of reason” innebär att i sig inskränkande åtgärder kan vara godtagbara så länge de är nödvändiga och proportionella för att uppfylla ett godtagbart intresse.

Tidigare artikel 36.

Se exempelvis van Raad, SvSkT 1993 s. 221 samt Williams, EC Tax Law, Longman 1998, s. 164 f.

Bestämmelsen prövades inte i C-439/97 Sandoz vilket torde ha sin förklaring i att det i målet inte var fråga om en kapitalinvestering utan om ett lån. Undantagsbestämmelsen var därmed enligt sin ordalydelse inte tillämplig.

van Thiel, European Taxation 1995 s. 307 f, Persson, SN 1995 s. 10, Ståhl, EC Tax Review 1997:4 s. 229 samt Peters, EC Tax Review 1998:1 s. 11.

3 EG-domstolens avgörande i C-35/98 Verkooijen

3.1 Omständigheter

En nederländsk medborgare Verkooijen som även var bosatt i Nederländerna hade som anställd i ett nederländskt bolag erhållit aktier i anställningsföretagets belgiska moderbolag. Enligt nederländsk rätt medgavs på aktieägarnivå lättnader i dubbelbeskattningen på så vis att utdelning upp till ett visst belopp, 2000 NLG, var skattefri. Verkooijens utdelning omfattades emellertid inte av lättnaden eftersom det belgiska bolaget från vilket han uppburit utdelning inte hade erlagt nederländsk skatt.

Av förarbetena till lagstiftningen framkom två syften med att undanta ett visst belopp från skatteplikt. Dels avsåg lagstiftaren härigenom främja enskildas investeringar i bolag med säte i Nederländerna och på så vis förstärka dessa bolags egna kapital. Dels var lättnaden tänkt att, främst för de mindre investerarna, till viss del kompensera för den dubbelbeskattning som uppstod genom att både bolagets inkomster och mottagna utdelningar beskattades.

Verkooijen väckte talan och åberopade att lättnadsregelns begränsning stred mot artiklarna 43 och 48 i EG-fördraget16 samt mot kapitalliberaliseringsdirektivet 88/361. Hoge Raad der Nederlanden beslutade att förklara målet vilande och ansökte om förhandsbesked om huruvida den nationella bestämmelsen skulle anses förbjuden mot bakgrund av 1988 års direktiv. Om så inte skulle anses vara fallet frågade man i andra hand om den interna regleringen var förbjuden enligt artiklarna 12 och/eller 43 i EG-fördraget.17

Tidigare artiklarna 52 och 58.

Tidigare artiklarna 6 och 52.

3.2 Domstolens ställningstagande

Vid bedömningen av huruvida bestämmelsen skulle anses stå i strid med den fria rörligheten för kapital hade domstolen således att tillämpa de bestämmelser som var i kraft vid tiden för uppkomsten av den nationella tvisten år 1991, dvs. 1988 års direktiv. Domstolen inledde med att konstatera att det förhållandet att en medborgare erhåller utdelning från ett bolag som har sitt säte i en annan medlemsstat utgör en kapitalrörelse vilken faller under direktivet. Nästa steg var att avgöra om den nederländska bestämmelsen utgjorde en restriktion för kapitalrörelser i direktivets mening.

Domstolen poängterade att direktivet innebär en fullständig avreglering av kapitalrörelser och att medlemsstaterna därmed är skyldiga att avskaffa alla restriktioner med avseende härpå. Bestämmelsen ansågs avhålla bosatta i Nederländerna från att investera sitt kapital i bolag med säte i en annan medlemsstat. Här framhölls att även den nationella lagregelns syfte, som det angivits i förarbetena, just var att premiera investeringar i nederländska bolag. Även bolagets synvinkel beaktades och domstolen menade att bestämmelsen också hade restriktiv verkan för bolag etablerade i andra medlemsstater eftersom den utgjorde hinder för kapitalanskaffning i Nederländerna. Domstolen konstaterade därmed att bestämmelsen utgjorde en restriktion för kapitalrörelser i direktivets mening.

Även om metoden att endast låta utdelningar från inhemska bolag omfattas av skattefriheten kan anses utgöra en restriktion för kapitalfriheten menade de regeringar som ingett yttranden att hänsyn måste tas till artikel 58 (1a) enligt vilken särskiljande beroende på var den skattskyldige investerat sitt kapital medges. Därmed menade man att den nederländska bestämmelsen inte stod i strid med gemenskapsrätten. Att bestämmelsen fördragsfästs först efter den nationella tvistens uppkomst skulle enligt regeringarna inte utgöra något hinder för dess tillämpning. Artiklarna om fri rörlighet för kapital skall enligt deras mening ses som en kodifiering av det tidigare rättsläget och kan i vart fall inte ses som en tillbakagång på området. De principer som artikel 58 (1a) ger uttryck för utgjorde således gemenskapsrätt redan år 1991.

Domstolen bestred emellertid tillämpligheten av artikel 58 (1a) med hänvisning till att bestämmelsen inte var i kraft då den aktuella tvisten uppstod. Domstolen lämnade dock inte ämnet helt utan fortsatte genom att påpeka att särskiljande på grund av hemvist eller investeringsort redan godtagits av domstolen i tidigare praxis genom att sådana situationer inte ansetts objektivt jämförbara eller för att de kunnat rättfärdigas med hänvisning till skattesystemets inre sammanhang.18 Domstolen anförde vidare att artikelns tredje punkt under alla omständigheter innebär att de nationella bestämmelserna inte får utgöra godtycklig diskriminering eller förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital. Jag tolkar domstolens skrivning som att den avfärdat den formella tillämpningen av artikel 58. Att domstolen likväl valde att diskutera dess innebörd tyder enligt min mening på att den ville påpeka att avgörandet har bäring också vid en tillämpning av nuvarande artiklar.

Efter detta obiter dictum gick domstolen vidare för att undersöka om den aktuella restriktionen likväl kunde anses berättigad på grund av tvingande hänsyn till allmänintresset. Domstolen förkastade emellertid samtliga av de argument som medlemsländernas regeringar här anfört, inklusive argumentet om att det inte uppstått någon dubbelbeskattning att kompensera varför det vore i strid med skattesystemets inre sammanhang att utsträcka lättnader för utdelningar från utländska bolag vilka inte beskattats i lättnadslandet. Till skillnad från Bachmann-målet19 ansåg domstolen att det inte förelåg något direkt samband mellan beviljandet av en skattemässig fördel och en kompensation av denna fördel genom ett skatteuttag i förevarande fall. Domstolen påpekade att det här var fråga om två olika skatter som togs ut av olika skattskyldiga.

Domstolen besvarade således den första tolkningsfrågan så att den nederländska bestämmelsen hindrades av 1988 års direktiv. Därmed ansåg domstolen det inte nödvändigt att besvara den andra frågan avseende förhållandet till den fria etableringen.

Domstolen hänvisade här till bland annat C-279/93 Schumacker (1995) ECR I-225 och C-204/90 Bachmann (1992) ECR I-249.

C-204/90 Bachmann. I målet godtog domstolen den belgiska lagstiftningen vilken endast medgav avdrag för pensionsförsäkringspremier betalda till inhemska bolag. Trots att det förelåg en risk för att främst utländska medborgare skulle drabbas av regleringen och den därmed utgjorde en form av otillåten diskriminering godtogs lagstiftningen med hänvisning till skattesystemets inre sammanhang. Eftersom det fanns en förbindelselänk mellan å ena sidan avdragsrätten för erlagda premier och å andra sidan skattskyldighet för utfallande pensionsbelopp var särskiljandet motiverat. Domen har rönt mycket hård kritik i doktrin vilket emellertid skulle falla utanför artikeln att diskutera här, se Knobbe-Keuk EC Tax Review 1994:3 s. 80 samt Gouthière European Taxation 1994:9 s. 302.

3.3 Kommentar av utgången och dess räckvidd

Genom avgörandet i Verkooijen har domstolen fastställt att ett bolagsskattesystem där lättnader på aktieägarnivå endast medges för utdelningar från inhemska bolag strider mot de fria kapitalrörelserna, i vart fall som de är utformade i kapitalliberaliseringsdirektivet.

Eftersom domstolen har avgjort målet mot bakgrund av 1988 års direktiv är den naturliga frågan därmed vilken betydelse avgörandet kan ha för framtida fall, vilka skall bedömas enligt nuvarande reglering med en tillämpning av artiklarna 56 och 58. Här kan man enligt min mening inta två olika ståndpunkter.

Å ena sidan kan man välja att se avgörandet som utan relevans beträffande nuvarande reglering. Eftersom målet inte grundades på en tillämpning av nuvarande fördragsartiklar kan det inte heller användas till ledning för framtida fall. Huruvida artikel 58 tillåter medlemsstaterna att begränsa lättnadssystemen till de nationella förhållandena är med denna tolkning fortfarande en obesvarad fråga. Min gissning är att medlemsstaterna kommer att klamra sig fast vid detta halmstrå och betona att avgörandet gällde en tillämpning av liberaliseringsdirektivet och ingenting annat. Att använda avgörandet som ledning för en tolkning av nuvarande fördragsartiklar vore därför att övertolka målet.

Å andra sidan kan avgörandet likväl anses ge vägledning beträffande hur en bedömning mot bakgrund av nuvarande bestämmelser skulle utfalla, vilket är den uppfattning jag företräder. På vilka grunder kan en sådan tolkning framföras?

Vad som enligt min mening talar för att avgörandet kan tjäna som vägledning för rättsläget även avseende EG-fördragets nuvarande bestämmelser är det förhållandet att domstolen ens inlät sig i en diskussion om nuvarande artiklar. Om domstolen hade velat begränsa sitt ställningstagande till att endast avse betydelsen av kapitalliberaliseringsdirektivet hade den enligt min mening inte behövt nämna det faktum att domstolen redan accepterat att intern skattelagstiftning under vissa omständigheter tillåtits olikbehandla mot bakgrund av hemvist eller placeringsort. Jag uppfattar domstolens skrivning som att den, i likhet med de regeringar som ingett yttranden, menar att införandet av artikel 58 i princip inte innebar något nytt. Efter att domstolen betonat att endast direktivet är formellt tillämpligt anförde den nämligen:

Domstolen hänvisar till den tidigare numreringen 73 d (1a). Jag har något oegentligt valt att likväl använda 58 (1a) i syfte att underlätta för läsaren.

”In addition, the possibility granted to Member States by [Article 58 (1a)]20 of the Treaty of applying the relevant provisions of their tax legislation which distinguish between taxpayers accordning to their place of residence or the place where their capital is invested has already been upheld by the Court. According to that case-law, before the entry into force of [Article 58 (1a)] of the Treaty, national tax provisions of the kind to which that article refers, in so far as they establish certain distinctions based, in particular, on the residence of taxpayers, could be compatible with Community law provided that they applied to situations which were not objectively comparable or could be justified by overriding reasons in the general interest, in particular in relation to the cohesion of the tax systems.”

För det fall att det uttryckliga undantaget i artikeln skulle kunna uppfattas som en utvidgning av domstolens praxis till förmån för medlemsstaternas skattesuveränitet tillade den:

”In any event, Article 58 (3) of the Treaty states specifically that the provisions referred to by Article 58 (1a) are not to constitute a means of arbitrary discrimination or a disguised restriction on the free movement of capital and payments, as defined in Article 56.”

Härefter förkastade domstolen medlemsstaternas argument, baserat på en språklig tolkning av artikeln, om att tredje punkten inte hänvisar till punkt 1 a.

Även om domstolen i likhet med de regeringar som yttrat sig är av den uppfattningen att de bestämmelser som artikel 58 ger uttryck för existerade redan innan de fördragsfästs kom den till ett annat slut vad avser tolkning av innebörden av det gällande rättsläget. Vilken innebörd har domstolen enligt min mening givit artikel 58 då den tog tillfället i akt att klargöra rättsläget?

Domstolen synes anse att artikel 58 i sin helhet endast kodifierar den praxis beträffande övriga fördragsfriheter som domstolen utvecklat. Olikbehandling med avseende på inkomstskatt kan vara berättigad förutsatt att det inte är fråga om dold diskriminering. Den ”rule of reason” praxis som utvecklats beträffande övriga friheter kan därmed appliceras även på bestämmelsen om fri rörlighet för kapital. Olikbehandling grundad på hemvist eller placeringsort är inte i sig förbjuden men den kan vara det om den utgör oberättigad diskriminering eller förtäckt restriktion av den fria rörligheten för kapital.21

Trots att formuleringen i artikel 56 förbjuder alla restriktioner av kapitalrörelser synes med denna tolkning kapitalfriheten inte gå längre än övriga fördragsfriheter. I de fall restriktionen utgörs av nationella skatteregler är nämligen artikel 58 (1) av betydelse på så vis att den anger grunder då denna typ av restriktioner är tillåtna. Den tredje punkten i sin tur återställer möjligheten av särskiljande skatteregler till den nivå som accepterats i praxis beträffande övriga fördragsfriheter. I praktiken torde det därmed krävas att det är fråga om negativ särbehandling för att en skatteregel som särskiljer mot bakgrund av hemvist eller kapitalplaceringsort skall stå i strid med fördraget.

Den innebörd av bestämmelserna om kapitalfrihet som domstolen härigenom givit uttryck för korresponderar enligt min mening inte med den av medlemsstaterna åsyftade innebörden. Jag är av den uppfattningen att utformningen av artikel 58 är ett uttryck för bristande politisk enighet där ena sidan var för ökad integration genom en förstärkning av kapitalfriheten medan andra sidan värnade om sin skattesuveränitet. I likhet med Terra och Wattel22 tror jag att syftet med tillägget var att möjliggöra åtskillnad vid lättnader i dubbelbeskattningen och ett försök att stoppa den praxis som var på väg att utvecklas. Bachmann-målet var uppe till bedömning under samma tid och kan enligt min mening ses som att domstolen i viss mån tagit hänsyn till medlemsstaternas önskan om att behålla sin skattesuveränitet. Ett rent tillägg om att medlemsstaterna i sin skattelagstiftning äger rätt att skilja mellan bosatta och icke-bosatta hade emellertid riskerat att medföra en tillbakagång beträffande förverkligandet av den inre marknaden. Med beaktande av parallellitetsprincipen, enligt vilken en bestämmelse som är förenlig enligt en fördragsfrihet inte kan anses utgöra ett brott mot en annan, hade ett sådant tillägg inneburit en alltför stor inskränkning av fördragets övriga friheter. Därvid var man tvungen att skjuta in tredje punkten som en brasklapp.

Min teori, vilken endast grundar sig på spekulationer, är emellertid att medlemsstaterna trots tillägget i tredje punkten ansåg att ett bolagsskattesystem där lättnader endast är tillämpliga på nationella förhållanden skulle vara godtagbart enligt punkt 1 a. Eftersom den internationella skatterätten är uppbyggd kring principen att åtskillnad görs mellan personer som är obegränsat och begränsat skattskyldiga torde medlemsstaterna inte ha uppfattat denna åtskillnad som en form av godtycklig diskriminering.

Domstolen hade nämligen inte vid denna tidpunkt23 kommit med den förvånande slutsatsen att situationen mellan bosatta och icke-bosatta kan anses jämförbar. Medlemsstaterna synes emellertid ha förbisett kraften av EG-domstolens integrationsvänliga tolkningsmetod.

Emot den tolkningen att domstolen indirekt klargjorde innebörden av nuvarande artiklar skulle man kunna invända att endast för att domstolen berörde frågan kan man inte härav dra slutsatsen att den även i princip fastslog innebörden av artikeln och dess betydelse för frågan om begränsningen i lättnadssystemet. Att domstolen valde att inlåta sig i en diskussion om artikeln kanske endast var betingat av att den ville betona att bestämmelsen inte helt saknar anknytning till äldre praxis. Det behöver för den skull inte tas till intäkt för att domstolen även anser artikeln vara en total kodifiering av praxis. Domstolen betonade exempelvis att avgörandet skulle bedömas utifrån 1988 års direktiv och inget annat. För det fall att slutet skulle ha blivit detsamma med en tillämpning av senare fördragsfästa bestämmelser hade denna distinktion inte behövt göras så tydligt.

Jag står emellertid fast vid min tolkning att domstolen återigen tagit kommandot i sin strävan att harmonisera medlemsstaternas lagstiftning i syfte att underlätta för förverkligandet av den inre marknaden. Eftersom det inte var fråga om en formell tillämpning av artikel 58 kan avgörandet inte direkt tas till intäkt för vad som i dylika fall kan anses utgöra godtycklig diskriminering och därmed en otillåten restriktion. Också i detta avseende anser jag emellertid att domen kan ge vägledning i vart fall beträffande frågan huruvida diskrimineringen kan rättfärdigas. Eftersom domstolen förkastade alla de argument som framfördes, inklusive det om skattesystemets inre sammanhang är min uppfattning därmed att den vid en framtida bedömning av nuvarande reglering skulle komma fram till samma slut. En begränsning av lättnaden såtillvida att endast utdelningar från inhemska företag omfattas utgör därmed en diskriminerande restriktion vilken inte heller torde kunna rättfärdigas.

Denna tolkning av artikeln överensstämmer i princip med den uppfattning som Ståhl, EC Tax Review 1997:4 s. 229, och van Thiel, European Taxation 1994 s. 307 f, före avgörandet företrätt.

Terra och Wattel, European Tax Law, 2 uppl, Kluwer 1997, s. 16.

C-279/93 Schumacker (1995) ECR I-225 avgjordes först 1995.

3.4 Slutsats med politisk vinkling

Jag är inte förvånad över att domstolen i Verkooijen ansett metoden att utesluta utdelningar från utländska företag utgöra en restriktion för de fria kapitalrörelserna. Vad som emellertid kom som en överraskning var att restriktionen inte ansågs berättigad. Jag anser att argumentet om kongruensen i skattesystemet avfärdades alltför lättvindigt.

Enligt domstolen förelåg det inget samband mellan beviljandet av undantag för utdelning för bosatta och beskattning av vinster för bolag med hemvist i annan medlemsstat eftersom det var fråga om två olika skatter vilka togs ut av två olika skattskyldiga. Jag anser denna argumentation vara föga övertygande. Jag hade kanske kunnat förstå domstolen om den, trots att frågan om skattesystemets inre sammanhang skall bedömas utifrån en nationell synvinkel, hade beaktat dubbelbeskattningen på ett internationellt plan. Även om ingen dubbelbeskattning har skett utifrån ett rent nederländskt perspektiv är det likväl fråga om en dubbelbeskattning utifrån den enskilde aktieägarens synvinkel. Även i detta fall har ju bolaget först beskattats för sin vinst om än i ett annat land än det där utdelningen beskattas.

Domstolen verkar emellertid helt ha avfärdat frågan om ekonomisk dubbelbeskattning med hänvisning till att det var fråga om två olika skatter som belastade två olika skattesubjekt. Domstolen har enligt min mening därigenom helt underkänt hela resonemanget om ekonomisk dubbelbeskattning. Dubbelbeskattningen betecknas ju som ekonomisk just för att det är fråga om två olika skattesubjekt. Domstolen beaktade visserligen syftet bakom bestämmelsen i så mån att bestämmelsen direkt avsåg att gynna inhemska investeringar men ignorerade helt den andra delen av syftet vilket utgjorde upphovet för hela lättnaden; den ekonomiska dubbelbeskattningen.

Genom detta ställningstagande har domstolen därmed starkt beskurit argumentet om skattesystemets inre sammanhang. Jag är mycket kritisk till domstolens bedömning och kan inte se några vägande skäl för att argumentet om skattesystemets inre sammanhang inte godtogs. Anledningen till lättnaden i den ekonomiska dubbelbeskattningen är ju att inkomsten redan anses beskattad genom erlagd bolagsskatt. Då bolagsskatt inte erlagts för utdelningen vägras konsekvent och som en logisk följd härav lättnad.

Det finns ett antal olika former av lättnader i dubbelbeskattningen på aktieägarnivå. I Verkooijen var ett visst belopp skattefritt. Lättnaden var emellertid inte direkt kopplad till den skatt som det utdelande bolaget erlagt. En vanlig metod är annars att aktieägaren får avräkna en del av eller hela den skatt som bolaget erlagt, avoir fiscal. En intressant fråga är huruvida domstolen även vid denna typ av lättnad skulle underkänna argumentet om skattesystemets inre sammanhang. Vid denna form av lättnad är ju kopplingen mellan erlagd bolagsskatt och lättnaden starkare. Av utrymmesskäl samt då diskussionen endast skulle grunda sig på spekulationer kommer jag inte att diskutera frågan vidare. Det kan emellertid vara värt att ha i åtanke att domstolens bedömning i detta avseende skulle kunna bli en annan beroende på vilken typ av lättnad det är fråga om.

Även om domstolen skulle komma att anse att begränsningarna i lättnadssystemen står i strid med fördragets nuvarande bestämmelser om fria kapitalrörelser tror jag emellertid inte detta kommer att innebära att lättnader utsträcks till utländska investeringar. I stället tror jag att det kommer leda till att reglerna helt tas bort. Min uppfattning är nämligen att medlemsstaterna inte ser sig manade att medge lättnader i dubbelbeskattningen då det ur deras synvinkel inte finns någon dubbelbeskattning att lindra i syfte att gynna inhemsk investering. På så vis fyller domen väl sitt syfte genom att utländska investeringar helt kommer att likställas med inhemska. I sak kan utgången på så vis synas riktig. Den fria rörligheten för kapital fordrar att särskillnad inte görs investeringar emellan. Härigenom har domstolen i praktiken tvingat fram en harmonisering i en fråga som under många år varit mycket omdebatterad och där enighet inte har kunnat nås.24

Utifrån en politisk synvinkel kan ställningstagandet emellertid kritiseras. Så länge som medlemsstaternas direkta skattesystem inte är harmoniserade föreligger en konflikt mellan stärkandet av de fria rörligheterna genom undanröjande av diskriminerande och begränsande reglering och staternas skattesuveränitet. Knobbe-Keuk har uttryckt dilemmat på ett mycket målande sätt: ”The Court faces the difficult task of putting into effect the fundamental freedoms enshrined in the Treaty against the jealously guarded tax sovereignty of the Member States. Given the fact that the Member States will fight with tooth and claw to repulse any development which they may conceive to be an attack on their tax sovereignty the Court has to walk a tightrope.”25

Samtidigt som interna skatteregler kan verka som mest hämmande i gränsöverskridande situationer är det även i dessa fall som konflikten till staternas interna skattesystem gör sig mest påmind. Den utveckling som domstolen nu ivrar för riskerar att bryta sönder den struktur och de grundläggande principer enligt vilka de interna skattesystemen är uppbyggda. Ståhl har förordat en samexistens mellan det EG-rättsliga diskrimineringsförbudet och de skatterättsliga grundprinciperna genom att i de enskilda fallen pröva om diskrimineringen kan rättfärdigas. Hon ställer därmed sitt hopp till en utveckling av principen om skattesystemets inre sammanhang på så vis att domstolen i ökad utsträckning skall beakta systemets funktion i stort och inte endast se till isolerade regler.26 Jag finner Ståhls förslag mycket tilltalande men frågan är tyvärr om inte domstolen genom sitt ställningstagande i Verkooijen handlat i motsatt riktning.

Kommissionen har den 14 mars 2000 lagt fram ett förslag om införandet av beslutsfattande med kvalificerad majoritet i vissa skattefrågor. I princip skall kvalificerad majoritet gälla vid beslut om gemensam lagstiftning på sådana områden där nuvarande nationella skatteregler är oförenliga med målen för den inre marknaden. Kommissionen menar att gemenskapsrätten på detta område i större utsträckning borde utvecklas inom ramen för den politiska processen. Kvalificerad majoritet skall enligt förslaget användas beträffande frågor som rör samordning av nationella bestämmelser i syfte att undvika att gränsöverskridande aktiviteter särbehandlas negativt genom diskriminering eller dubbelbeskattning. Eventuell harmonisering av skattelagstiftningen i medlemsstaterna i form av gemensamma regler för skattebas och skattesatser skall emellertid fortfarande kräva enhällighet.27

Förslaget kan enligt min mening ses som en reaktion mot domstolens dolda harmonisering. För medlemsstaternas del innebär förslaget att domstolen segrat i sin rättsskapande roll och delar av den nationella skattesuveräntiteten får vika för förverkligandet av den inre marknaden. I likhet med Ståhl och Persson Österman är min uppfattning nämligen att det från början inte var medlemsstaternas avsikt att fördragsbestämmelserna skulle få genomslag på inkomstskatteområdet.28 Om förslaget genomförs kan det därmed ses som att medlemsstaterna till viss del resignerat i sina försök att värna om den nationella skattesuveräniteten. Genom lagstiftning har dock medlemsstaterna i vart fall möjlighet att ge sina synpunkter på samordningens utformning.

Även utifrån ekonomisk synvinkel är avgörandet diskutabelt. Domstolens ställningstagande torde innebära att ett flertal skattskyldiga runt om i Europa kommer att försöka kräva tillbaka skatt som inte skulle ha erlagts om lättnaderna i dubbelbeskattningen varit tillämpliga också på utdelningar från utländska bolag. Domstolen har visserligen genomgående valt att bortse från ekonomiska konsekvenser som exempelvis bortfall av skatteintäkter då förverkligandet av den inre marknaden härigenom har kunnat främjas. Enligt min mening förbiser dock domstolen härigenom att kugghjulet i den inre marknaden är just ekonomin.

Se Ståhl, Aktiebeskattning och fria kapitalrörelser, Iustus 1996, s. 138-165 beträffande den långdragna diskussionen om en harmonisering av bolagsskattesystemen.

Knobbe-Keuk, EC Tax Review 1994:3 s. 85.

Ståhl, SN 1997 s. 770.

KOM (2000) 114 slutlig.

Ståhl och Persson Österman, EG-skatterätt, Iustus 2000, s. 59.

4 Avgörandets betydelse för svensk rätt

Sverige har anammat metoden med klassisk dubbelbeskattning. Enligt 43 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, medges emellertid en viss lättnad i beskattningen för reavinster och utdelningar på aktier i onoterade bolag.

Utdelningar från utländska företag var enligt utredningen inte tänkta att omfattas av lättnadssystemet eftersom syftet med en lättnad för mindre företag angavs vara att stimulera investeringar i Sverige.29 Eftersom utdelningar och reavinster på svenska aktier enligt detta förslag behandlades förmånligare än utdelningar och reavinster på utländska andelar restes emellertid frågeställningen om regleringens förenlighet med EG-fördragets bestämmelser om fria kapitalrörelser och förbud mot diskriminering.

Utredningen ansåg det vara klart att det var fråga om en restriktion men ansåg att artikel 58 (1a) tillåter skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har investerat sitt kapital på olika orter. Vad utredningen emellertid var osäker över var huruvida ett förvärv av utländska aktier kunde ses som en investering av kapital på annan ort, vilket var en förutsättning för att aktualisera undantagets tillämpning. Det förelåg därmed en risk för att begränsningen skulle anses stå i strid med fördraget. Med hänvisning till att lättnadssystemen i de olika länderna inom unionen inte utsträcker lättnaden till utdelning på andelar i utländska företag ansågs begränsningen inte vara otillåten enligt den praktiska tillämpningen av fördraget.30

Utredningen synes därmed ha menat att Sverige inte alltid behöver vara ”bäst i klassen” och föregå med gott exempel. I propositionen ansågs dock begränsningen inte nödvändig. Därmed förlorade även diskussionen om regleringens förenlighet med EG-fördraget sin relevans. I detta avseende är således lättnadsreglerna förenliga med EG-fördraget.

Efter att domen i Verkooijen målet föll har emellertid Regeringsrätten avgjort en rad olika mål (förhandsbesked) avseende svenska skattereglers förenlighet med EG-rätten. Två av avgörandena31 behandlade frågan om etableringsfrihet och baserades i mycket på EG-domstolens avgörande i C-251/98 Baars.32 De kommer därför inte närmare att behandlas i denna artikel. De två andra målen avgjordes emellertid mot bakgrund av kapitalfriheten så som bestämmelserna tolkats i Verkooijen.33 Ett av målen avsåg just lättnader i dubbelbeskattningen enligt 43 kap. IL.34

Frågan i fallet var om även ersättningar som inte ingår i underlaget för svenska sociala avgifter eller särskild löneskatt skulle få räknas in i det löneunderlag som läggs till anskaffningsvärdet för aktierna vid beräkning av lättnadsbeloppet.35 Domstolen konstaterade att ”löneregelns” utformning leder till ökad beskattning av utdelning som hänför sig till vinst i utländska företag. Då inga skäl för denna begränsning angivits ansågs regleringen inte berättigad och stod därmed i strid med artikel 56 i EG-fördraget.

Det framgår härav att Regeringsrätten anser EG-domstolens avgörande i Verkooijen ha bäring också vid en tillämpning av nuvarande fördragsbestämmelser. I sitt avgörande uttalade Regeringsrätten följande:

”Av domen – som i och för sig avsåg förhållanden som hänförde sig till tiden före ikraftträdandet av fördraget om den Europeiska unionen- får anses följa ... att en nationell bestämmelse som innebär att skattemässiga fördelar vid beskattningen av utdelning är villkorad av att utdelningen kommer från ett bolag som är etablerat inom ifrågavarande stat utgör en förbjuden restriktion för kapitalrörelser.”

Det står därmed klart att avgörandet i Verkooijen redan har gett resonans även i den svenska skatterätten.

Karin Gustafsson

Karin Gustafsson är jur. kand. och arbetar som skattejurist hos Mannheimer Swartling Advokatbyrå.

SOU 1996:119 s. 91 f.

SOU 1996:119 s. 91 f.

Regeringsrättens avgöranden den 17 augusti 2000, mål nr 5134-1998 samt 4869-1998.

C-251/98 Baars domstolens dom den 13 april 2000.

Regeringsrättens avgörande den 17 augusti 2000, mål nr 7761-1999 samt 5500-1998.

Regeringsrättens avgörande den 17 augusti 2000, mål nr 5500-1998.

Jag avser inte närmare gå in på reglernas tekniskt komplicerade tillämpning utan vill endast använda mig av avgörandet för att belysa Regeringsrättens tolkning av Verkooijen.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...