Skattenytt nr 12 2000 s. 682

Mervärdesskatt i offentlig sektor

Offentlig sektor har under 80- och 90-talet genomgått stora organisations- och verksamhetsförändringar i såväl Sverige som i utlandet. I artikeln berörs offentliga organs ställning som skattesubjekt i mervärdesskattehänseende enligt den svenska mervärdesskattelagen (1994:200) samt i EG:s sjätte momsdirektiv, 77/388/EEG. Artikeln berör såväl den statliga som den kommunala sektorn. Offentligrättsliga subjekts ställning som skattesubjekt i mervärdesskattehänseende är för närvarande föremål för en översyn inom ramen för den utredning (dir. 1999:10) som behandlar begreppen i mervärdesskattelagen som reglerar frågor om skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet. Utredningen skall lägga fram sitt betänkande till sommaren 2001.

1 Inledning

Offentligrättsliga subjekt (stat och kommun) kan bedriva ekonomisk verksamhet som medför skyldighet att betala mervärdesskatt. Exempel på detta utgör t.ex. hela eller delar av de statliga affärsverkens verksamhet t.ex. en del av Luftfartsverkets verksamhet eller parkeringsverksamhet som bedrivs av en kommunen.1

Stora delar av aktiviteten i offentlig förvaltning (myndigheter inklusive kommuner) faller emellertid utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt på grund av att det i verksamheten inte sker någon utåtriktad omsättning av varor eller tjänster eller att verksamheten består av myndighetsutövning. I övrigt kan verksamheten visserligen falla inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt men det som omsätts i verksamheten kan vara undantaget från moms, t.ex. barnomsorg eller sjukvård.

I en verksamhet som är undantagen från moms blir mervärdesskatten på inköp till verksamheten en kostnad. Denna blir särskilt betungande i offentlig sektor där kostnaden oftast inte direkt kan övervältras på nästa led, dvs. på enskilda individer eller företag. En effekt av att mervärdesskatten blir en kostnad är att man vid valet mellan att utföra vissa tjänster i egen regi eller att köpa tjänsterna, hellre väljer att utföra tjänsten i egen regi för att slippa en momsdebitering. Detta får konkurrenssnedvridande effekter. Jag återkommer nedan till de särskilda system för stat och kommun som har tillskapats för att motverka att momsen får sådana konkurrenssnedvridande effekter.

En tydlig trend visar emellertid att offentlig förvaltning i såväl Sverige som i andra länder i högre utsträckning än tidigare upphandlar olika tjänster från privata företag istället för att producera samma tjänst i egen regi. En anledning kan vara att kraven ökar på att verksamheten skall minska i omfång och bli mera kostnadseffektiv. Andra motiv kan vara att man vill skapa valfrihet och mångfald för att på så vis öka kvalitén och tillfredsställa medborgarnas olika önskemål beträffande samhällsservicen. I denna utveckling måste även reglerna på skatteområdet anpassas till den nya situationen.

I artikeln vill jag peka på en del intressanta momsfrågor med hänsyn till den offentliga sektorn. Jag berör bland annat offentliga organs ställning som skattesubjekt i den svenska momslagens och i EG:s sjätte momsdirektiv. Jag kommenterar även den svenska lagens överensstämmelse med EG:s sjätte momsdirektiv och berör en del nya mål i EG-domstolen.

De flesta kommuner låter kommunala bolag hantera verksamhet som parkering, vatten- och energiförsörjning m.m. Dessa bolag utgör privaträttsliga subjekt och omfattas inte av de särskilda bestämmelserna om offentligrättsliga subjekt i momshänseende.

2 En offentlig sektor i förändring

Den offentliga sektorn i Sverige har förändrats mycket de senaste 10–15 åren. Ansvaret för verksamheter som sedan välfärdsstatens tillkomst varit det offentligas uppgift och som utförts av offentligrättsliga organ, har överlåtits på privata organ eller lagts ut på entreprenad hos privata entreprenörer. I kommunal och landstingskommunal verksamhet syns detta framför allt i skolverksamheten (reformen om friskolor) samt i vård- och omsorgsverksamhet (privata kliniker i öppenvården, privata underentreprenörer som sköter kringtjänster till själva vårdtjänsten såsom städning, catering, laboratorietjänster, patienthotell, privat daghemsverksamhet, etc.) samt inom fastighetssektorn genom att privata hyresvärdar hyr ut omsorgsbostäder t.ex. Vården av många s.k. kommunala angelägenheter har dessutom lämnats över till av kommunen ägda privaträttsliga subjekt som aktiebolag, handelsbolag eller stiftelser. Populärt kallat ”bolagisering”. Kommunerna får enligt 2 kap. 7 § kommunallagen (1991:900) driva näringsverksamhet om den drivs utan vinstsyfte och går ut på att tillhandahålla allmännyttiga anläggningar eller tjänster åt medlemmarna i kommunen eller landstinget.

På det statliga området har en uppluckring skett av de offentliga monopolen som har inneburit att tjänster som posttjänster, teletjänster och radio- och TV-tjänster numera omsätts på en konkurrensmarknad. Avreglering och ökad konkurrens har bl.a. inneburit att dessa tjänster med undantag för public service TV och radio numera omfattas av mervärdesskatt.2

En liknande utveckling som i Sverige finns också inom offentlig sektor i andra länder inom den europeiska unionen. Situationen är emellertid något annorlunda här. I flera länder, som t.ex. i Storbritannien, Frankrike och Holland, är inte privata institutioner för sjukvård, social omsorg eller skola något nytt. Privata sjukvårdskliniker och privatskolor har existerat parallellt med de offentligt bedrivna institutionerna. De särskilda problem som är förknippade med moms i offentlig sektor är i princip av samma art som i Sverige, dvs. avknoppning och ökad upphandling från privata entreprenörer innebär en ökad momsbelastning genom att upphandlade tjänster är föremål för moms som dessa organ inte får dra av om förvärven hänför sig till den egna icke momspliktiga verksamheten. I Sverige har man emellertid infört ett omfattande kompensationssystem för moms i kommunal och landstingskommunal verksamhet, det s.k. kommunkontosystemet. Systemet kan innebära att konkurrensen snedvrids för privata entreprenörer i momsfri verksamhet. Även andra EU-länder samt länder utanför EU tillämpar särskilda kompensationssystem för moms i offentlig sektor. Jag återkommer till detta längre fram.

Moms på teletjänster infördes i samband med skattereformen från 1 januari 1991. Moms på posttjänster infördes från den 1 mars 1994 i samband med att posten ”bolagiserades”.

3 En kort jämförelse mellan finansiering av offentlig sektor i Sverige och i andra EU-länder

Den svenska förvaltningsstrukturen skiljer sig i ett viktigt avseende från andra EU-länders förvaltningsstrukturer. I Sverige är central respektive lokal förvaltning finansiellt och administrativt åtskild genom den kommunala självstyrelsen. Kommuner och landsting har som ansvariga för merparten av de samhällsuppgifter som berör de enskilda medborgarna en i ett internationellt perspektiv mera framträdande roll inom den offentliga sektorn än vad som är vanligt i de flesta andra länder.

I Sverige finansieras det lokala självstyret genom kommunernas och landstingens grundlagsfästa rätt att ta ut egen skatt för att sköta sina uppgifter (1 kap. 7 § regeringsformen, RF). Kommunens inkomster består emellertid även av generella statsbidrag. Relationen uppgår till ca 80 % egen finansiering och 20 % statlig finansiering. Statliga myndigheter får sin finansiering genom anslag över statsbudgeten. De statliga affärsverken skall i princip vara självfinansierande.

I andra länder inom EU råder ofta ett omvänt förhållande beträffande den offentliga sektorns finansiering. I Storbritannien t.ex. finansieras drygt 80 % av verksamheten i de lokala myndigheterna genom statliga anslag och 20 % genom lokala fastighetsskatter (”business rates” för näringsfastigheter samt ”Council Tax” för privatbostäder). I Holland finansierar staten ca 90 % av verksamheten i kommuner och provinser. Resterande 10 % finansieras genom lokala skatter och avgifter. Den viktigaste lokala skatten i Holland utgör skatten på nyttjande och ägande av fast egendom. Bland avgifterna utgör avgiften för renhållning den största enskilda intäkten för kommunerna.

Genom att verksamheten i kommuner och landsting i Sverige till stor del finansieras genom lokal beskattning och lokala avgifter påverkar den statliga mervärdesskatten på ett mera påtagligt sätt än i andra (utomnordiska) länder ekonomin i dessa organ. Den statliga mervärdesskatten leder till att kommunala medel hamnar hos staten i form av mervärdesskatteintäkter när kommunal verksamhet är mervärdesskattefri, t.ex. den kommunala skolan, och avdrag för moms därför inte kan göras för den moms som kommunen erlägger vid inköp till skolverksamheten (ingående moms). När avdrag inte kan göras för ingående mervärdesskatt i det vanliga mervärdesskattesystemet blir skatten en kostnad som måste finansieras ur den kommunala budgeten. Ett särskilt kompensationssystem för mervärdesskatt bidrar till att täcka kostnaden för mervärdesskatt. De särskilda kompensationssystemen för stat och kommun berörs närmare nedan.

4 Offentligrättsliga subjekt i mervärdesskattehänseende – svensk rätt och EG-rätt

För att en transaktion skall falla inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt måste följande tre kriterier vara uppfyllda:

  • överlåtelse mot vederlag

  • av vara eller tjänst

  • av någon som självständigt bedriver ekonomisk (yrkesmässig i den svenska ML) verksamhet

Tillämpningsområdet för mervärdesskatt är definierat på i stort sett samma sätt i den svenska mervärdesskattelagen (1994:200, ML) och i det sjätte mervärdesskattedirektivt (77/388/EEG av den 17 maj 1977), EG:s momslagstiftning. Tillämpningsområdet i det sjätte direktivet är avsett att vara mycket vitt. I svenska 4 kap. 1 § ML stadgas att en verksamhet anses som yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. inkomstskattelagen (1999:1229, IL), eller om verksamheten bedrivs i former som är jämförliga med rörelse som hänförs till näringsverksamhet, och omsättningen överstiger 30000 kr. Resultatet vid en jämförelse av beskattningsbara transaktioner i ML respektive det sjätte direktivet blir att tillämpningsområdena i stort sett överensstämmer med varandra.3 I den mån kriteriet ”vinstsyfte” tillämpas för att definiera näringsverksamhet enligt IL:en är detta något som dock inte finner någon motsvarighet i det sjätte direktivets definition av ”taxable person”. En person skall vara en ”taxable person” som självständigt någonstans bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av verksamhetens syfte eller resultat (jfr artikel 4.1 i det sjätte direktivet).

Huvudregeln är att en person som utövar en aktivitet där samtliga kriterier är uppfyllda, omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt, oavsett om denna person är ett privat företag eller ett offentligrättsligt organ. Det finns emellertid särskilda regler om offentligrättsliga subjekt som begränsar dessas status som skattesubjekt i ML respektive det sjätte mervärdesskattedirektivet. Nedan redogör jag närmare för reglernas innehåll.

Den svenska lagen har inte riktigt samma systematik som det sjätte direktivet beträffande reglerna om tillämpningsområdet för mervärdesskatten. I direktivet definieras inledningsvis vad som anses som en skattskyldig person (”taxable person”). Enligt direktivet är en skattskyldig person någon som självständigt bedriver någon form av ekonomisk aktivitet. I den svenska lagen regleras verksamhetens art. ML kräver att verksamheten är yrkesmässig. Ett helt kapitel i ML reglerar vad som är yrkesmässig verksamhet.

4.1 Svensk rätt

Enligt 4 kap. 6 § mervärdesskattelagen, ML (1994:200) utgör statens, ett statligt affärsverks eller en kommuns omsättning av varor och tjänster mot ersättning yrkesmässig verksamhet oavsett om den bedrivs med vinstsyfte eller inte.4 Detta innebär att all omsättning i dessa organ skall beskattas under förutsättning att omsättningen inte är undantagen med stöd av andra bestämmelser i ML.

Den särskilda regleringen i 4 kap. 6 § ML kom till vid skattereformen 1990/91 då man ville göra det lättare att bedöma statlig och kommunal verksamhet i momshänseende. Genom att stadga att denna alltid skulle anses som yrkesmässig undanröjdes besvärliga gränsdragningsproblem som existerat tidigare.

Staten

Det finns ingen uttrycklig definition i ML av vad som skall förstås med ”staten”. Av 1 kap. 16 § ML framgår endast att de statliga affärsverken inte skall innefattas i begreppet ”staten” i ML:s mening. Affärsverken är särskilda skattesubjekt i mervärdesskattehänseende och är skattskyldiga oavsett om kunden är en statlig myndighet eller någon annan.5 De skall av konkurrensskäl jämställas med vanliga privata företag. Följden blir att principen om att staten utgör ett enda subjekt inte omfattar affärsverken. Tillhandahållanden inom staten i övrigt, t.ex. mellan statliga myndigheter, utgör ingen utåtriktad omsättning och faller därmed utanför mervärdesskattesystemet.

För tolkning av vad som avses med staten får enligt förarbetena till bestämmelsen i ML ledning sökas i grundlagen och i förvaltningslagen (1986:223). Enligt dessa källor utgörs statliga myndigheter av alla organ som tillhör den offentligrättsliga organisationen. Detta inkluderar t.ex. de allmänna försäkringskassorna men inte organ som är organiserade i privaträttsliga former, t.ex. statliga aktiebolag, stiftelser eller liknande. Även om ett sådant organ har anförtrotts offentliga förvaltningsuppgifter eller t.o.m. myndighetsutövning med stöd av 11 kap. 6 § RF, är det inte en myndighet i RF:s mening.6

I 4 kap. 7 § stadgas vidare att omsättningen som avses i 6 § inte skall utgöra yrkesmässig verksamhet om omsättningen ingår som ett led i myndighetsutövning eller avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning. Omhändertagande och förstöring av avfall och föroreningar samt avloppsrening är att anse som yrkesmässig verksamhet även om detta anses utgöra myndighetsutövning, under förutsättning att åtgärderna utförs mot ersättning.

Med myndighetsutövning förstås enligt förarbetena till bestämmelsen7 i allmänhet beslut eller åtgärder som ytterst är uttryck för samhällets maktbefogenheter och som kommer till stånd och får rättsverkningar för eller emot den enskilde i kraft av offentligrättsliga regler och inte på grund av avtal eller i övrigt regler av privaträttslig natur. Ett statligt eller kommunalt monopol på någon viss tjänst grundat på författning, medför inte i sig att det är fråga om myndighetsutövning. Detsamma gäller även om myndighet eller kommun i en författning direkt ålagts att bedriva en viss form av verksamhet. Det är förhållandet mellan myndigheten å ena sidan och den enskilde å andra sidan, som är avgörande.

Departementschefen säger vidare i förarbetena till bestämmelsen att det bör uppmärksammas, att den här föreslagna författningstexten inte innebär att tillhandahållandet i sig måste utgöra en myndighetsutövning. Det är tillräckligt att tillhandahållandet utgör ett led i sådan utövning, t.ex. att en myndighet tillhandahåller bevis och andra handlingar eller kopior därav i samband med att myndigheten meddelar beslut innebärande myndighetsutövning. Att myndigheten tar ut särskild avgift för handlingarna eller kopiorna har i princip ingen betydelse. När mervärdesskattelagen i början av 1990-talet undergick en teknisk omarbetning som resulterade i en ny mervärdesskattelag (1994:200) utvidgades skattefriheten för offentlig verksamhet.8 Av praktiska skäl infördes en regel om att skattefriheten även skall omfatta tillhandahållanden av bevis, protokoll m.m. som sker utan samband med ett av myndigheten meddelat beslut som innebär myndighetsutövning.

I sammanhanget är det intressant att erinra om ett avgörande i regeringsrätten, RÅ 1993 ref. 38 som handlar om arkeologiska undersökningar. Regeringsrätten slår fast att Riksantikvarieämbetet och Statens Historiska museers (RAÄ) tillhandahållande av arkeologisk undersökning för att dokumentera fornlämningar skall anses som ett led i myndighetsutövning. Sådan undersökning skall företas när länsstyrelsen lämnat tillstånd till ingrepp i fast fornlämning i enlighet med lag om kulturminnen (1988:950). I sin dom säger regeringsrätten alltså att RAÄ:s tillhandahållande av själva undersökningen inte utgjorde en myndighetsutövning utan utgjorde ett led i sådan utövning. Tillhandahållandet var därför momsfritt.

Det faktum att statliga bolag inte omfattas av 4 kap. 6 och 7 § ML kan leda till en olikformig behandling av affärsverken i förhållande till statliga bolag i momshänseende. Om ett affärsverks omsättning anses utgöra ett led i myndighetsutövning kan verksamheten i denna del komma att falla utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt med stöd av 4 kap. 7 § ML. Den ingående moms som affärsverket betalar blir därmed inte avdragsgill. Eftersom de statliga affärsverken inte ingår i det statliga kompensationssystemet för moms kommer den ingående momsen att stanna som en kostnad i verksamheten. Detta problem uppstår inte i statliga bolag. Verksamheten i AB Svensk Bilprovning kan illustrera detta. Verksamheten i detta bolag torde kunna klassificeras som myndighetsutövning. Bolaget utför bl.a. kontrollbesiktning av fordon i enlighet med 74 § fordonskungörelsen (1972:595). Enligt denna bestämmelse skall kontrollbesiktning av fordon ske vid vissa i lagen stipulerade tidpunkter. För denna kontrollbesiktning tar bolaget ut en kontrollavgift med stöd av förordning om förrättningsavgifter för aktiebolaget Svensk Bilprovning (1997:844). Eftersom begreppet ”staten” i 4 kap. 6 § ML inte omfattar statliga aktiebolag blir dessa kontrollavgifter momspliktiga och bolaget har full avdragsrätt för ingående moms i verksamheten.

Se prop. 1989/90:111 s. 187.

Prop. 1989/90:111 s. 187.

Prop. 1989/90:111 s. 209 f.

Prop. 1993/94:99 s. 171 f.

Kommuner och landsting

Med kommun förstås enligt 1 kap. 16 § ML kommun och landsting enligt kommunallagen (1991:900). I kommunallagen återfinns ingen definition av begreppet ”kommun”. I 1 kap. 1 § kommunallagen stadgas att ”Sverige är indelat i kommuner och landsting. Dessa sköter på den kommunala självstyrelsens grund de angelägenheter som anges i denna lag eller i särskilda föreskrifter.” Om en kommun överlämnar åt ett aktiebolag, handelsbolag eller annat privaträttsligt subjekt vården av en kommunal angelägenhet i enlighet med 3 kap. 16 § kommunallagen, torde detta subjekt, såsom är fallet med statlig förvaltning organiserad i privaträttslig form, inte omfattas av begreppet ”kommun” i kommunallagens mening och därmed inte heller omfattas av begreppet ”kommun” i mervärdesskattelagens mening. Transaktioner mellan kommunen och det kommunala bolaget kan därmed komma att mervärdebeskattas.

Viss verksamhet som bedrivs av kommuner kan numera bedrivas av privata företag i konkurrens med kommunerna när kommunala monopol avskaffas. Ett exempel på detta är tillhandahållande av vissa tjänster som har anknytning till bygglovsförfarandet i kommunen. Ett tillhandahållande av kommunen av sådana tjänster som ett led i att kommunen meddelar beslut i fråga om bygglov, kan anses som en omsättning som ingår som ett led i myndighetsutövning och blir därmed skattefri. Skattefrihet kan även föreligga om omsättningen avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning. För det privata företaget kan tillhandahållandet av dylika tjänster inte anses som en omsättning som ingår som ett led i myndighetsutövning eller som avser myndighetsutövning, och tjänsten blir därmed momspliktig. Om det privata företaget omsätter sina tjänster till i huvudsak privatpersoner skapar detta förhållande en konkurrenssnedvridning till nackdel för de privata entreprenörerna. Om kommunen utför sådana tjänster i eget bolag kan tjänsten emellertid inte undantas från moms med stöd av reglerna om myndighetsutövning i 4 kap. 7 § ML.

Denna situation av konkurrenssnedvridning uppstår emellertid inte beträffande kommunernas sop- och avfallshantering. Av 4 kap. 7 § ML framgår uttryckligen att sådan verksamhet alltid skall anses som yrkesmässig verksamhet om tillhandahållandet sker mot ersättning. Moms skall här följaktligen alltid tas ut, oavsett vem som bedriver sop- och avfallshanteringen.

Kommuner och landsting kan även bilda s.k. kommunalförbund och lämna över vården av kommunala angelägenheter till ett sådant förbund. Detta är t.ex. vanligt för mindre kommuner som slår sig samman och bedriver gemensam räddningstjänst, vatten- och avloppsanläggningar m.m. Förbundet skall enligt 3 kap. 20 § kommunallagen anses bildat när förbundsordningen har antagits av förbundsmedlemmarna eller vid den senare tidpunkt som anges i förbundsordningen. Ett kommunalförbund torde, liksom de kommunala bolagen, utgöra en från kommunen avskild juridisk person och omfattas således inte av begreppet kommun i mervärdesskattelagen. Detta torde innebära att en momspliktig omsättning kan uppstå i förhållandet mellan den enskilda kommunen och kommunalförbundet.9

Jfr. prop. 1989/90:111 s. 127 där regeringen anförde att den inte var beredd att jämställa kommunalförbunden med primär- och landstingskommun, vilket lagrådet hade föreslagit i sitt yttrande över förslagen i remissen om ändringarna i ML i samband med skattereformen 1991. En sådan ändring av kommunalförbundens ställning skulle innebära att de skulle omfattas av kompensationsordningen för moms som enligt förslag skulle utgöras av en generell avdragsrätt för all moms i verksamheten, oavsett vilken aktivitet som bedrevs. Numera omfattas kommunalförbunden av det särskilda kompensationssystemet för moms för kommuner enligt den s.k. kommunkontolagen (1995:1518).

4.2 EG-rätt

Enligt huvudregeln i artikel 4.1 i det sjätte mervärdesskattedirektivet (EG:s mervärdesskattelagstiftning) skall även offentligrättsliga subjekt anses vara skattskyldiga personer om de omsätter varor och tjänster i en ekonomisk aktivitet. Men liksom den svenska lagen stadgas i det sjätte direktivet att dessa subjekt ändå i vissa fall inte skall omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Artikel 4.510 i det sjätte direktivet lyder på följande vis:

”Stater, regionala och lokala myndigheter och övriga offentligrättsliga organ anses inte såsom skattskyldiga när det gäller verksamhet eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband härmed uppbär avgifter, arvoden, bidrag eller inbetalningar.

När de genomför sådana verksamheter eller transaktioner, skall de dock ändå betraktas som skattskyldiga personer med avseende härpå, om det skulle leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse, ifall de behandlades som icke skattskyldiga personer. Dessa organ skall i vart fall betraktas som skattskyldiga personer när det gäller de verksamheter som är förtecknade i bilaga D, såvida de inte genomförs i försumbart liten skala. Medlemsstater kan betrakta sådana verksamheter av dessa organ som är undantagna enligt artikel 13 eller 28 såsom verksamheter som de bedriver i egenskap av myndigheter.”

Bestämmelsen innebär, med de begränsningar som stadgas, att stater, regionala och lokala myndigheter och övriga offentligrättsliga organ inte skall omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt när det gäller ”verksamhet eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter.” EG-domstolen har i flera domar uttalat att två villkor måste vara uppfyllda för att subjektet skall falla utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt: 1. verksamheten måste utövas av ett organ som lyder under offentligrättslig reglering (”bodies governed by public law”), och 2. verksamheten måste utövas av detta organ i dess egenskap av offentligrättsligt organ.11

När en oberoende tredje part får ett uppdrag av ett offentligrättsligt organ att för detta organs räkning utföra vissa tjänster, anses artikel 4.5 inte tillämplig på verksamheten hos denne tredje part. Målet C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla av den 25 juli 1991 handlade om uppbörd av skatt som utfördes av särskilda uppbördsmän på uppdrag av den lokala skatteförvaltningen. EG-domstolen ansåg inte att verksamheten blev momsfri när denna lagts ut till en tredje person. Domstolen hänvisade till sitt tidigare uttalande i fördragsbrottsmålet C-235/85 Commission of the EC v Kingdom of the Netherlands där domstolen sade att ”an activity carried out by a private individual is not excluded from the scope of VAT merely because it consists in the performance of acts falling within the prerogatives of the public authority”. Det är alltså en förutsättning för att undantaget i artikel 4.5 skall gälla att det är det offentligrättsliga organet självt som utövar aktiviteten i fråga.

Vad som skall anses som övriga offentligrättsliga organ i artikel 4.5 kan inte utläsas ur texten. EG-domstolen har inte heller gett begreppet någon närmare innebörd men har som framgår ovan uttalat att det måste röra sig om ett organ som lyder under en offentligrättslig reglering. Vilka organ som omfattas torde få avgöras med stöd av den nationella rätten i respektive medlemsstat. I vissa länder kan t.ex. statligt ägda bolag omfattas av offentligrättslig reglering och därmed anses omfattas av begreppet offentligrättsligt organ.12

Vad beträffar det andra villkoret i artikel 4.5, uttrycket: ”verksamhet eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter”, har EG-domstolen uttalat13 att när offentligrättsliga organ uppträder i enlighet med regler i den nationella rätten som endast gäller för denna slags subjekt, omfattas de av undantaget i artikel 4.5. Uppträder dessa subjekt emellertid under samma rättsliga villkor som de som gäller för privaträttsliga subjekt, kan de inte anses uppträda i egenskap av offentliga myndigheter. Det enda kriterium som enligt domstolen gör det möjligt att med säkerhet avgöra skillnaden mellan dessa två kategorier av verksamhet är rättssystemet enligt den nationella rätten.

Formuleringen synes öppna för en vidare tolkning än uttrycket ”myndighetsutövning” i den svenska lagtexten. Den europeiska kommissionens uppfattning är emellertid att denna formulering skall tolkas strikt och endast omfatta ren myndighetsutövning (fr. ”puissance public”). Se vidare nedan om fem nya domar från EG-domstolen.

Artikel 4.5 stadgar vidare att om offentligrättsliga organs status som icke skattskyldiga personer leder till betydande konkurrenssnedvridning skall de ändå anses som skattskyldiga personer. Vidare måste de betraktas som skattskyldiga personer för viss närmare uppräknad verksamhet såsom tillhandahållande av teletjänster, varutransport, kommersiell TV- och radioverksamhet, passagerartransport, m.m.14

Om verksamheten i ett offentligrättsligt organ inte hamnar utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt med stöd av artikel 4.5 i det sjätte direktivet kan verksamheten istället vara undantagen från moms med stöd av artikel 13 i det sjätte direktivet. Ett flertal undantag från mervärdesskatt enligt denna artikel i det sjätte direktivet är knutna till att verksamheten bedrivs i offentlig regi. Undantaget för sjukhusvård i artikel 13 A.1.b) är t.ex. utformat så att undantaget gäller när sjukhusvård, sjukvård och närbesläktade verksamheter bedrivs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centra för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande natur. Räckvidden av skattefriheten i bestämmelsen är emellertid svårtolkad. Flera undantag enligt det sjätte direktivet motiveras av sociala skäl och utgörs av sådan verksamhet som på ett eller annat sätt finansieras helt eller delvis av allmänna medel. I den svenska lagen görs ingen koppling till vem som tillhandahåller tjänsten. Jfr t.ex. 3 kap. 4 § ML om undantag för sjukvård, tandvård och social omsorg. Jag går i detta sammanhang inte närmare in på undantagen med stöd av artikel 13 i det sjätte direktivet. Detta område får istället bli föremål för en separat artikel.

Slutligen kan nämnas att artikel 4.5 ger medlemsländerna en rätt att istället för att undanta ett offentligrättsligt organs verksamhet med stöd av artikel 13, t.ex. sjukhusvård, undanta verksamheten med stöd av artikel 4.5. Detta innebär att sjukhusets verksamhet faller utanför tillämpningsområdet för moms vilket bl.a. innebär att sjukhuset slipper att lämna in en momsdeklaration m.m.15

Bestämmelsen har inte ändrats sedan antagandet av det sjätte direktivet år 1977.

Se bl.a. C-235/85 av den 26 mars 1987 Commission of the EC v Kingdom of the Netherlands samt de förenade målen Comune di Carpaneto and others, C-231/ 87 och 129/ 88 av den 17 oktober 1989.

Terminologin som valts i den svenska översättningen av det sjätte direktivet kan förvirra vid tolkningen av direktivets bestämmelser. Man bör undvika att ge vissa uttryck en ”svensk” innebörd. Ordet ”myndighet” t.ex. har en bestämd innebörd i det svenska språket men bör inte kunna ges samma innebörd vid tolkning av det sjätte direktivet.

Se de förenade målen Comune di Carpaneto and others, C-231/ 87 och 129/ 88 av den 17 oktober 1989.

Se närmare bilaga D i det sjätte direktivet.

Enligt det sjätte direktivet har en skattskyldig person (”taxable person”) trots att verksamheten är undantagen från moms, ändå vissa administrativa skyldigheter.

4.3 Svensk rätt i förhållande till EG-rätten

I såväl det sjätte direktivet som i den svenska ML utgår man från att offentligrättsliga subjekt som huvudregel är skattesubjekt (”taxable persons”) i mervärdesskattehänseende. I artikel 4.5 i det sjätte direktivet heter det emellertid att offentligrättsliga organ inte anses såsom skattskyldiga personer (”taxable persons”) när det gäller ”verksamhet eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter”. I svenska ML finner man motsvarigheten till denna bestämmelse i 4 kap. 7 §: en omsättning som avses i 6 § (omsättning av staten, ett statligt affärsverk eller en kommun) utgör dock inte yrkesmässig verksamhet om omsättningen 1. ingår som ett led i myndighetsutövningen, eller 2. avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning.”

Frågan är alltså om undantaget i artikel 4.5 i det sjätte direktivet för ”verksamhet eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter” överensstämmer med skattefriheten enligt 4 kap. 7 § ML. Min uppfattning är att så torde vara fallet. Den svenska regeln om skattefrihet vid omsättning som ett led i myndighetsutövning samt vid omsättning som avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning kan kanske t.o.m. betraktas som snävare än den EG-rättsliga avgränsningen av skattefriheten i artikel 4.5, eftersom skattefriheten i ML är knuten till omsättning som kan kopplas till myndighetsutövning, trots att omsättningen som sådan inte behöver utgöra ett led i myndighetsutövning (jfr de EG-domar som nyligen avkunnades beträffande beskattning av väg-, tunnel- och broavgifter, se avsnitt 6 nedan). Man får emellertid inte glömma att det enligt 4.5 krävs att skattefriheten inte leder till betydande konkurrenssnedvridning. Om så skulle vara fallet måste det ändå ske en beskattning av det offentligrättsliga organets omsättning.

EG-målet C-446/98 Fazenda Pública är också värt att uppmärksamma i sammanhanget. Generaladvokaten sade i sitt yttrande av den 29 juni 2000 att parkeringsverksamhet som bedrivs av kommunen i Porto skall anses falla in under sådan ”verksamhet eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter. Kommunen fick därmed inte dra av någon moms hänförlig till verksamheten. Generaladvokaten fäste vikt vid att kriteriet sättet på vilket en viss verksamhet utförs skall utgöra skillnaden mellan en ekonomisk aktivitet och en ”verksamhet eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter”. EG-domstolens dom har ännu inte fallit (september 2000).

Det kan slutligen tilläggas att det sjätte mervärdesskattedirektivet inte ställer inte upp något krav på att verksamheten skall bedrivas med vinstsyfte för att omfattas av mervärdesskattesystemet. Därmed är regleringen i 4 kap. 6 § ML överflödig. I svensk rättspraxis har kravet på vinstsyfte luckrats upp (jfr t.ex. RÅ 1996 not 168) trots att det inte skett någon lagändring beträffande hänvisningen i 4 kap. 1 § ML till begreppet näringsverksamhet i inkomstskattelagen (IL) och dess rörelsekriterier.

5 Kompensationssystem för mervärdesskatt för stat och kommun – svensk rätt

5.1 Kompensationssystemet för kommuner16

En huvudprincip i mervärdesskattesystemet är att avdragsrätt för ingående moms endast medges om de transaktioner som utförs i verksamheten är skattepliktiga. Om viss transaktion är skattefri blir däremot momsen en kostnad i verksamheten. Detta är utgångspunkten även vad beträffar kommunernas verksamhet. En stor del av kommunernas verksamhet är skattefri på grund av att den inte utgör en utåtriktad omsättning av varor och tjänster eller att den utgör myndighetsutövning. Vidare kan den vara undantagen på grund av att den avser uttryckliga undantag som t.ex. sjukvård, omsorgs- och skolverksamhet. För den undantagna verksamheten föreligger alltså inte någon avdragsrätt enligt ML.

Kommunerna är stora aktörer på marknaden och bidrar till att stimulera och skapa tillväxt i det privata näringslivet genom upphandling av diverse olika varor och tjänster för sin verksamhet. Det är därför mycket viktigt att momsen inte blir ett sådant kostnadselement i den skattefria delen av verksamheten som gör att kommunerna hellre väljer att utföra vissa tjänster i egen regi framför att köpa in motsvarande tjänster av utomstående entreprenörer. Detta skulle störa konkurrensen på marknaden och medföra inlåsningseffekter till följd av mervärdesskatten. Mervärdesskatten är dessutom en dryg utgiftspost för kommunerna.

För att motverka sådana konkurrenssnedvridande effekter till följd av momsbelastningen, tillämpas ett särskilt kompensationssystem som ligger utanför det ordinarie mervärdesskattesystemet. Nuvarande system ersatte en generell avdragsrätt för kommunerna och landsting enligt ML som infördes från den 1 januari 1991 i samband med skattereformen och den utvidgning av momsbeskattningen som då skedde.17 Bestämmelsen om generell avdragsrätt fick slopas vid Sveriges inträde i EU eftersom den inte var förenlig med det sjätte mervärdesskattedirektivet.

Det nuvarande kompensationssystemet regleras i lag om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting (1995:1518) och innebär att kommuner och landsting har rätt att hos Riksskatteverket ansöka om återbetalning av erlagd mervärdesskatt som inte kan dras av i den vanliga momsdeklarationen på grund av att den hänför sig till icke-skattepliktig aktivitet såsom kommunens verksamhet för eget behov som t.ex. gaturenhållning, snöröjning eller parkskötsel, moms hänförlig till myndighetsutövning (bygglov t.ex.) samt moms som är hänförlig till icke skattepliktig omsättning av varor och tjänster som t.ex. barnomsorg. Kommunerna har även rätt att begära återbetalning med en viss procent av priset (schablon) vid upphandling och bidragsgivning inom områdena sjukvård, tandvård, social omsorg eller utbildning samt vid upphandling av vissa boendeformer (samtliga icke momspliktiga verksamheter). Detta schablonbelopp anses utgöra den dolda momsen som ligger i upphandlingssumman respektive utgivet bidragsbelopp.

Återbetalningssystemet finansieras i princip av kommunerna själva genom en avgift som samtliga kommuner betalar per invånare. Visst statlig kompensation utgår också i det generella statsbidraget på grund av tidigare regleringar som skett mellan staten och den kommunala sektorn i samband med omläggningar av systemet.

Kommun innefattar här även landstingskommuner.

Skattereformen innebar att en generell skatteplikt infördes på momsområdet. Beskattningsområdet utvidgades framför allt på tjänstesidan. På varusidan gällde redan en i princip generell skatteplikt. Moms infördes bl.a. på tjänster avseende fastighetsförvaltning och fastighetsskötsel, personbefordran, teletjänster etc.

5.2 Kompensationssystemet för staten

Även statliga myndigheter har ett kompensationssystem för ingående moms i verksamheten. Det statliga systemet regleras i förordning (1993:529) om myndigheters hantering av ingående mervärdesskatt. De statliga affärsverken omfattas inte av detta systemet. De redovisar in- och utgående moms i det ordinarie momssystemet. Statliga myndigheter rekvirerar all sin ingående moms från Riksskatteverket – oavsett om denna moms hänför sig till en skattepliktig omsättning, den egna verksamheten eller till omsättning som ett led i myndighetsutövning.

För universitet och högskolor och vissa kulturinstitutioner som får icke statliga medel för sin verksamhet (t.ex. donationer) gäller att de vid en viss tidpunkt efter det att de mottagit pengarna, skall betala in motsvarande 8 % av beloppet de mottagit till Riksskatteverket. Syftet med regeln är att man ville balansera den ytterligare ekonomiska ersättning som myndigheten skulle få om den kunde rekvirera all ingående moms som är hänförlig till de inköp som görs med den externa finansieringen. Som ”icke statliga medel” skall inte räknas ersättning från försäljning av varor och tjänster eller medel som förmedlas genom myndighetens försorg. Bestämmelsen skall inte heller tillämpas på medel från EU för programsamarbete för forskning och utbildning. Ekonomistyrningsverket (ESV) utfärdar närmare föreskrifter om hur det statliga kompensationssystemet skall tillämpas (ESV cirkulär 1998:9).

5.3 Särskilda problem till följd av kompensationssystemen

Kommunkontosystemet

Som beskrivits ovan omfattas endast kommun och landsting av kompensationsordningen enligt kommunkontolagen. När delar av kommunal verksamhet ”knoppas av” för att bedrivas i offentligt ägda privaträttsliga subjekt som t.ex. aktiebolag, kommer dessa subjekt inte längre att omfattas av rätten till återbetalning av erlagd moms. Ett exempel kan vara de ”bolagiserade” sjukhusen som bedriver skattefri sjukvård. Endast om kommunen/landstinget upphandlar tjänster från eller betalar bidrag till sjukhuset är kommunen/landstinget berättigat till kompensation för momsen. I sådant fall får kommunen eller landstinget begära återbetalning med 6 % av upphandlingssumman eller bidragsbeloppet. Beloppet skall motsvara den dolda mervärdesskatt som antas ligga i priset för den upphandlade tjänsten eller i bidragsbeloppet.

Det kommunala kompensationssystemet var nyss föremål för en statlig utredning. I betänkandet Kommunkontosystemet och rättvisan – momsen, kommunerna och konkurrensen, SOU 1999:133 redovisas vissa brister med den nuvarande kompensationsordningen vad beträffar själva finansieringen av systemet samt beträffande tillämpningen av detsamma.

Utredningen fann bland annat att kommuner och landsting inte alltid tar hänsyn till den särskilda schablonersättningen som utgår vid upphandling och bidragsgivning, se ovan.

Detta betyder att privata verksamheter inte blir kompenserade i samma utsträckning som kommunerna själva för den icke avdragsgilla ingående momsen. Utredningen konstaterade att de största konkurrensproblemen finns på tandvårdsområdet. Privattandläkarna konkurrerar numera på en fri marknad (fri prissättning) med den offentliga folktandvården. Folktandvården kan få tillbaka sin moms i det kommunala kompensationssystemet medan privattandläkarna får bära denna kostnad själva.

EG-rätten

Den europeiska kommissionens uppfattning om de särskilda kompensationssystemens förenlighet med EG-rätten är inte helt klar. Kommissionen har emellertid sagt att om kompensationssystemen ligger helt utanför det ordinarie momssystemet kan dylika system accepteras. Kommissionen har mig veterligt dock aldrig riktigt analyserat systemens funktion och tillämplighet. Det svenska systemet går mycket långt och ger stat och kommun en i princip obegränsad återbetalningsrätt av momsen i verksamheten, även för verksamhet som är undantagen med stöd av artikel 13 i det sjätte momsdirektivet (utbildning, sjukvård, tandvård, social omsorg, idrottsevenemang, idrottslig verksamhet, m.m.). I Holland har man sedan länge diskuterat införandet av ett kompensationssystem. Lagförslaget är enligt uppgift i princip färdigt. Det holländska systemet är emellertid betydligt mera begränsat än det svenska systemet.18 Systemet avser att kompensera för moms som uppstår i verksamhet som offentliga organ utövar i sin egenskap av offentliga organ, såsom t.ex. i verksamhet avseende sophantering. Systemet kommer att underlätta för offentliga organ att upphandla vissa tjänster istället för att bedriva verksamheten i egen regi. Danmark, Finland och Storbritannien tillämpar också särskilda kompensationssystem för offentlig sektor. Frankrike tillämpar partiell kompensation för vissa förvärv. I Norge utgår kompensation till kommuner och fylkeskommuner enbart för vissa upphandlade tjänster såsom tvättjänster, arbeten på fast egendom o.likn.

Se vidare artikeln The VAT Compensation Fun(d)?, VAT Monitor January/February 2000.

6 Nya EG-mål på området beskattning av offentlig verksamhet

EG-domstolen avdömde nyligen fem fördragsbrottsmål mot medlemsländerna Irland, Storbritannien, Nederländerna, Grekland och Frankrike om räckvidden av artikel 4.5 i det sjätte direktivet.19 Målen behandlar frågan om dessa länder brutit mot EG-rätten genom att inte ta ut moms på väg-, tunnel-, och broavgifter som uppbärs av offentligrättsliga subjekt eller av privaträttsliga subjekt på uppdrag av det offentliga. Målen har stor ekonomisk betydelse eftersom kommissionen, utöver brott mot det sjätte direktivets bestämmelser, även hävdar att de medlemsländer som inte uppburit moms på väg-, tunnel-, och broavgifter har brutit mot reglerna om egna medel (den momsbaserade medlemsavgiften till EU) och att medlemsavgiften på grund av att moms aldrig tagits ut, blivit för låg. EG-domstolens domar leder emellertid inte till att rättsläget klarnar beträffande omfattningen av skattefriheten för offentligrättsliga subjekt enligt artikel 4.5. EG-domstolen riktar skarp kritik mot kommissionen som inte enligt domstolen presterat tillräcklig bevisning för sitt påstående att offentligrättsliga organs uppbärande av väg-, tunnel-, eller broavgifter aldrig kan utgöra ”verksamhet eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter” i enlighet med artikel 4.5.

EG-domstolen hänvisar i sina domar till de villkor som nämnts ovan och som krävs enligt tidigare EG-praxis för att verksamheten hos offentligrättsligt subjekt inte skall omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt: 1. verksamheten måste utövas av ett organ som lyder under offentligrättslig reglering (”bodies governed by public law”), och 2. verksamheten måste utövas av detta organ i dess egenskap av offentligrättsligt organ.

I de fall väg-, tunnel- och broavgifter uppbars av privaträttsliga subjekt ansåg EG-domstolen i sina domar att det förelåg en skattepliktig omsättning av tjänst eftersom det första villkoret i detta fall inte är uppfyllt. I de fall dessa avgifter uppbars av offentligrättsliga organ ansåg EG-domstolen att kommissionen inte förmått visa att det andra villkoret inte förelåg vad beträffar dessa offentligrättsliga organs verksamhet. EG-domstolen hänvisade till tidigare praxis där domstolen slagit fast att det andra villkoret inte är uppfyllt om dessa organ uppträder under samma rättsliga villkor som de som gäller för privaträttsliga subjekt.

Resultatet av EG-domstolens avgöranden blir alltså att samma slags tjänster beskattas olika beroende på vem som tillhandahåller tjänsten. Domarna ger ingen ytterligare vägledning beträffande innebörden av uttrycket i artikel 4.5 ”verksamhet eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter”.

Sammanfattningsvis innebar EG-domstolens dom för Irland, att landet bröt mot EG-rätten eftersom avgifterna uppbars av privaträttsliga subjekt, för Nederländerna, att landet inte bröt mot EG-rätten eftersom verksamheten bedrevs av ett offentligrättsligt subjekt, för Grekland, att landet inte bröt mot EG-rätten eftersom verksamheten bedrevs av ett offentligrättsligt subjekt, för Frankrike och för Storbritannien, att länderna bröt mot EG-rätten när avgifterna uppbars av privaträttsliga subjekt (i Frankrike och i Storbritannien uppbärs avgifterna av såväl privaträttsliga som offentligrättsliga subjekt).

C-358/97, 359/97, C-408/97, C-260/98 samt C-276/97, samtliga av den 12 september 2000. Den första fördragsbrottsprocessen (mot Frankrike) inleddes av kommissionen redan år 1984, övriga processer inleddes under den senare delen av 1980-talet. Processerna har således tagit mycket lång tid.

7 Slutord

Redogörelsen ovan visar att det finns ett visst behov att se över momslagstiftningen beträffande offentligrättsliga subjekt och dess verksamhet. Reglerna i den svenska lagen överensstämmer i stort sett med EG-rätten, men EG-rätten på området har å andra sidan blivit så föråldrad att den numera får konkurrenssnedvridande effekter. Momsen har också kommit att bli mer kännbar för den offentliga förvaltningen genom att skattesatserna har ökat och beskattningsområdet utvidgats successivt. Den europeiska kommissionen har uppmärksammat problemet och har också aviserat nya lagförslag på området för beskattning av offentligrättsliga subjekt. När dessa förslag kan komma är däremot osäkert. I ett meddelande från kommissionen, KOM(2000) 348 slutlig av den 7 juni 2000, säger kommissionen att till området framtida prioriteringar hör behandling av subventioner, offentliga myndigheter och verksamheter av allmänt intresse (undantagen i artikel 13), i momshänseende.

I Sverige är svenska ML för närvarande föremål för en utredning (dir. 1999:10) rörande begreppen i mervärdesskattelagen som reglerar frågor om skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet. I utredningens uppdrag ingår därmed bl.a. att se över 4 kap. om yrkesmässighet och dess överensstämmelse med reglerna i det sjätte momsdirektivet. Därmed kommer reglerna om offentligrättsliga subjekts ställning som skattesubjekt också att omfattas av översynen. Utredningen skall lägga fram sitt betänkande sommaren 2001.

Ulrika Hansson

Ulrika Hansson arbetar vid mervärdesskattenheten, Skatteavdelningen på Finansdepartementet i Stockholm. Hon har tidigare arbetat på enheten för mervärdesskatt vid generaldirektorat TAXUD i den europeiska kommissionen i Bryssel.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...