A6 Beskattning av fåmansföretag och dess ägare

Under år 1999 har Regeringsrätten avgjort sammanlagt sex ärenden, varav tre refererats och två intagits som notismål. Av de tre referatmålen avser ett två olika ärenden med samma utgång.

Samtliga under året avgjorda ärenden har avsett tillämpningen av de utomordentligt besvärliga reglerna i 3:12 SIL. Dessa regler tar sikte på beskattningen av utdelning från och reavinst vid försäljning av fåmansföretag. Syftet med regelsystemet är att förhindra att obehöriga skattefördelar uppkommer genom omvandling av vad som i realiteten är arbetsinkomster till lågbeskattade kapitalinkomster.

De prövade ärendena avser olika aspekter på 3 § 12 mom. SIL. I mycket rör det sig om principiellt viktiga tolkningar av i lagreglerna förekommande begrepp. Därför är det viktigt att redan inledningsvis erinra om att reglerna i 3 § 12 mom. SIL i princip är av fördelskaraktär, dvs. den skattskyldige erbjuds en skattemässig fördel genom de lägre beskattade utdelningsinkomsterna och reavinsterna. En sådan fördelslagstiftning tolkas normalt strikt enligt lagens bokstav. I just 3 § 12 mom. SIL har man dock ansett det nödvändigt att kringgärda bestämmelserna med ett flertal undantag och begränsningar, vilka har kringgående karaktär. Sistnämnda regler är till sin struktur relativt vagt hållna, vilket lämnar utrymme för tolkningssvårigheter. Samtidigt markerar Regeringsrätten i flera av ärendena att man inte kan gå utanför lagens ramar. Förarbetena får en stor betydelse vid tolkningen, men Regeringsrätten understryker samtidigt att lagstiftning endast genom uttalanden i förarbetena ej är accepterat.

1 Begreppet likartad verksamhet m.m.

I RÅ 1999 ref. 28 var två huvudfrågor uppe till behandling. Den första frågan avsåg tolkningen av begreppet likartad verksamhet i 3 § 12a mom. SIL. Den andra frågan avsåg tillämpningen av undantagsregeln i 3 § 12e mom. SIL.

Sakomständigheterna i målet var i korthet följande. De fem sökandena var samtliga och i samma proportioner delägare i X AB resp. Y AB. Ytterligare en fysisk person fanns med som minoritetsägare i båda bolagen. X AB bedrev verksamhet inom Corporate Finance-området (finansiell rådgivning i samband med företagsöverlåtelser, kapitalanskaffning etc.) samt med Finansinspektionens tillstånd även värdepappersrörelse. Y AB förvaltade en nationell fond och hade likaså Finansinspektionens tillstånd att bedriva värdepappersrörelse. Av delägarna var tre aktiva i det ena bolaget och fyra i det andra. Endast en av dem var dock aktiv i båda bolagen. De passivas ägarandel i resp. bolag utgjorde i båda fallen 31,6 procent, dvs. mer än 30 procent.

Frågeställningen i målet var nu, om undantagsregeln i 3 § 12e mom. SIL var tillämplig. Förutsättningen härför var att utomstående i betydande del ägt del i företaget. Med utomstående avses inte fysisk person som äger kvalificerad aktie i annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Huvudfrågan blev därmed tolkningen av begreppet likartad verksamhet.

Skatterättsnämnden menade att man vid bedömningen av om likartad verksamhet förelåg borde beakta såväl verksamhetens inriktning som de faktorer som genererade inkomsterna i respektive bolag. Eftersom arbetsinsatserna i båda bolagen i huvudsak bestod av finansiell rådgivning fick de båda bolagen anses bedriva likartad verksamhet.

Sökandena överklagade till Regeringsrätten som fann att verksamheterna inte kunde anses likartade. Samtidigt fann dock Regeringsrätten att undantagsregeln i 3 § 12e mom. SIL inte var tillämplig på utdelning till ägarna av kvalificerade aktier. Som motivering för sitt ställningstagande anförde RR bl.a. följande:

”Verksamheten i X AB inleddes i slutet av 1995 och i Y AB våren 1996. Samtliga klagande är i samma proportioner (en med 21 procent, de övriga med vardera 15,8 procent) delägare i X AB och Y AB. Enligt de givna förutsättningarna är en av klagandena verksam i betydande omfattning i båda bolagen (som ordförande i styrelserna), medan övriga delägare är verksamma i sådan omfattning endast i ettdera av bolagen och över huvud taget inte verksamma i det andra bolaget. De passiva delägarnas andel i X AB uppgår till 47,4 procent och i Y AB är rådgivning åt företag i frågor rörande finansiering dock ej placeringsrådgivning. Y AB ägnar sig uteslutande åt förvaltning av en nationell fond. Y AB placerar för fondens räkning i nordiska värdepapper såsom aktier, obligationer, terminer, optioner och likande instrument.

Syftet med bestämmelserna i 3 § 12–12e mom. SIL är att ägarens arbetsinsatser i ett fåmansföretag, i de fall ägaren i betydande omfattning varit verksam i företaget, skall beskattas likvärdigt oavsett om värdet av arbetsinsatserna kommer ägaren tillgodo i form av lön, utdelning eller realisationsvinst. Det framhålls att det är enbart avkastningen av ägarens och hans närståendes arbetsinsatser som skall träffas av de särskilda reglerna (prop. 1989/90:110 s. 469). Bestämmelserna gäller emellertid också, enligt 3 § 12a mom. första stycket SIL, i fråga om en sådan aktieägare i fåmansföretag som i betydande omfattning varit verksam i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet. I lagmotiven sägs (prop. 1995/96:109 s. 88) att sistnämnda bestämmelse kan ha betydelse exempelvis i ett inledningsskede när verksamhet påbörjas i ett nytt bolag. Detta uttalande och motiven i övrigt till bestämmelsen tyder på att den i huvudsak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag överförs till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan bolagen (jfr RÅ 1997 ref. 48). Mot denna bakgrund finner Regeringsrätten att X AB och Y AB inte kan anses bedriva likartad verksamhet i den mening som avses i 3 § 12a mom. första stycket SIL, 47,4 respektive 31,6 procent av aktierna i X AB respektive Y AB. Därmed får utomstående anses i betydande omfattning äga del i företagen. Bestämmelserna i 3 § 12b mom. SIL skall då inte tillämpas om inte särskilda skäl föreligger. Motiven för undantaget på grund av delägarskap för utomstående är att dessa i ett sådant fall får så stor del av avkastningen att uttag i form av utdelning eller realisationsvinst inte utgör någon fördel för ägarna av kvalificerade aktier. Ägarförhållandena i X AB och Y AB är emellertid sådana att uttag i form av utdelning inte motverkas av det förhållandet att utomstående i betydande omfattning äger del i företagen. Därför får särskilda skäl anses föreligga att tillämpa bestämmelserna i 3 § 12b mom. SIL vad gäller ägarna av kvalificerade aktier i resp. bolag.”

Regeringsrättens tolkning av bestämmelserna ansluter starkt till ändamålet med reglerna. Detta skiljer sig från Skatterättsnämndens tolkning som mera tar sikte på bestämmelsens ordalydelse och därmed på hur inkomsterna genererats. RR ser ändamålet med reglerna som att förhindra att hela eller delar av en verksamhet överförs till ett annat bolag för att på så sätt undvika effekterna av reglerna. Detta stämmer väl med RR:s avgörande i det ovan nämnda målet RÅ 1997 ref. 48, som jag kommenterat i SN 1998 nr 6. Det fallet avsåg en fission där verksamhet av betydande omfattning överfördes till ett annat bolag, varvid likartad verksamhet ansågs föreligga. Samma synsätt har tidigare uttalats av Tjernberg, Fåmansaktiebolag s. 253.

Den generella slutsats som kan dras av avgörandet är att begreppet likartad verksamhet endast skall anses vara för handen om verksamheten helt eller delvis överförts från ett annat fåmansföretag. RR gör den reservationen att detta gäller ”i huvudsak”. Därav följer att det kan finnas situationer där likartad verksamhet anses föreligga, trots att det inte rör sig om verksamhet som överförts från ett bolag till ett annat. Sådana undantagsfall torde dock kräva att den skattskyldige uppenbart försökt tillskansa sig icke åsyftade skatteförmåner genom en speciell bolagsstruktur.

Utomståenderegeln i 3 § 12e mom. SIL skall inte tillämpas om särskilda skäl föreligger. Även denna fråga var uppe till behandling i Regeringsrätten, som ansett att särskilda skäl förelegat. Tolkningen av innebörden i begreppet särskilda skäl har gjorts med beaktande av lagstiftningens ändamål. Eftersom ägarstrukturen i de båda bolagen inte motverkade det förhållandet att utomstående ägde betydande del i företaget ansågs ändamålet med lagstiftningen kräva att utomståenderegeln sattes ur spel. Det bör dock observeras att tillämpningen endast gäller utdelningen på de kvalificerade aktierna.

2 Begreppet utomstående

Huvudfrågan i RÅ 1999 ref. 62 var om aktier ägda av en juridisk person alltid skulle anses ägda av utomstående eller om en genomlysning av den juridiska personens ägarstruktur också skulle göras vid en prövning av utomståendebegreppet.

Sakomständigheterna i målet var följande. X AB ägdes till 50 procent av sökanden, som också var verkställande direktör, styrelseledamot och aktivt verksam i bolaget. Övriga aktier ägdes av Y Ltd med 35 procent, C med 10 procent och D med 5 procent. Y Ltd ägdes av den fysiska personen B till 100 procent och B var verksam i Y Ltd. I målet var ostridigt att X AB var ett fåmansbolag, att A:s aktier var kvalificerade samt att 3 § 12 mom. skulle varit tillämplig, om inte annat följer av utomståenderegeln i 3 § 12e mom. SIL.

Definitionen av utomstående finns intagen i 3 § 12e mom. 2 st. SIL och lyder: ”Med utomstående avses annan än fysisk person och dödsbo som – direkt eller genom förmedling av juridisk person – äger kvalificerad aktie i företaget eller i ett annat fåmansföretag som avses i 12a mom. första stycket.” Formuleringen har tillkommit för att förhindra ett kringgående, men blir ologisk eftersom kvalificerad aktie endast kan ägas av fysisk person. Detta konstateras också av Regeringsrätten, som funnit att alla aktier som ägs av annan juridisk person än dödsbo är att anse som ägda av utomstående. Regeringsrättens motivering är följande:

”Den återgivna definitionen av begreppet utomstående är inte lättillgänglig. Med bortseende tills vidare från dödsbos aktieinnehav är det dock till en början tydligt att som utomstående skall anses annan än sådan fysisk person som – direkt eller indirekt – äger kvalificerade aktier i företaget eller i visst annat fåmansföretag. Vid den fortsatta tolkningen uppkommer emellertid flera svårigheter. Ett problem är att kvalificerade aktier enligt den i 3 § 12a mom. första stycket SIL givna definitionen inte synes kunna ägas av andra än fysiska personer. Vilken innebörd som skall ges åt den inskjutna satsen ”direkt eller genom förmedling av juridisk person” framstår därmed som oklart. Frågan om indirekta innehav kompliceras ytterligare genom att det i 3 § 12a mom. fjärde stycket SIL vad gäller bl.a. begreppet ägare i fåmansföretag allmänt hänvisas till punkten 14 av anvisningarna till 32 § KL. Enligt elfte stycket av denna anvisningspunkt avses med ägare den som – direkt eller genom förmedling av juridisk person – äger eller på därmed jämförligt sätt innehar aktie eller andel i fåmansföretag. Hur nu nämnda bestämmelser förhåller sig till varandra synes ovisst men de kan sammantagna åberopas som argument för att indirekta innehav skall beaktas vid bedömningen av om en aktie ägs av utomstående eller inte.

Innehållet i första meningen i första stycket av 3 § 12e mom. SIL är också av betydelse vid gränsdragningen mellan aktier som skall anses ägda av utomstående och andra aktier. Det förhållande som enligt den meningen tilläggs avgörande vikt är om ”utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning”. Rätt till utdelning tillkommer naturligt nog bara den som direkt äger aktier i företaget. Regleringen synes med andra ord här ta sikte endast på den egentliga aktieägarkretsen. Med denna utgångspunkt kan den i momentets andra stycke angivna definitionen av begreppet utomstående inte ges annan innebörd än att till utomstående skall räknas alla andra aktieägare i det aktuella företaget än vissa fysiska personer.

Såvitt Regeringsrätten kan förstå har en sådan långtgående räckvidd av begreppet utomstående inte varit åsyftad (jfr prop. 1995/96:109 s. 65 ff.). Mycket tyder på att avsikten varit att till annan än utomstående hänföra även exempelvis ett aktiebolag som innehar aktier i de fall då dessa skulle ha ansetts kvalificerade om de ägts direkt av aktiebolagets ägare.

Utformningen av 3 § 12e mom. SIL kan emellertid inte anses ge utrymme för en sådan begränsning av begreppet utomstående. Regeringsrättens slutsats är därför att samtliga aktier som ägs av andra juridiska personer än dödsbon är att anse som ägda av utomstående.

I målet är förutsatt att Y Ltd äger 35 procent av aktierna i X AB och har rätt till utdelning i motsvarande mån. Annan juridisk person än dödsbo får därmed anses i betydande omfattning äga del i X AB och ha rätt till utdelning. Av detta följer att bestämmelserna i 3 § 12b mom. SIL skall tillämpas bara om särskilda skäl föreligger. Sådana skäl har inte visats vara för handen. Mot denna bakgrund är, som Skatterättsnämnden funnit, bestämmelserna i 3 § 12b mom. SIL inte tillämpliga på A:s aktier.”

Regeringsrätten har i målet gjort en restriktiv tolkning helt i enlighet med lagstiftningens ordalydelse. Visserligen, säger Regeringsrätten, att en så snäv tolkning sannolikt inte varit åsyftad, men syftet har inte kommit till uttryck i lagregelns utformning och kan därmed inte beaktas. Detta är en betydligt snävare tolkning än vad som tidigare uppfattats som sannolik i doktrinen (jfr Tjernberg Fåmansaktiebolag s. 276). Skatterättsnämnden kom till samma slut som Regeringsrätten men med en annorlunda motivering. Avgörande för Skatterättsnämnden var i stället att B inte ansågs äga kvalificerade aktier i X AB om han ägt aktierna direkt och ej genom sitt bolag. Detta led i prövningen ansågs dock av Regeringsrätten som obehövligt.

Konsekvensen av Regeringsrättens ställningstagande blir att definitionen i 3 § 12e mom. 2 st. av begreppet utomstående kommer att helt sakna betydelse med avseende på indirekt ägande. Det behövs ingen prövning av det indirekta ägandet utan det räcker med att konstatera att aktierna ägts av annan juridisk person än dödsbo. Eftersom detta uppenbart inte varit lagstiftarens avsikt kan ställningstagandet naturligt nog komma att föranleda en ändring av lagtexten.

Samma dag avgjorde Regeringsrätten ytterligare ett ärende med samma frågeställning och med samma utgång, mål nr 7235-1998.

3 Proportionering av sparad utdelning

Enligt bestämmelserna i 3 § 12b mom. SIL skall s.k. sparad utdelning läggas till anskaffningskostnaden för aktierna vid beräkning av realisationsvinst vid avyttring av aktier i fåmansföretag. Följden därav är att den sparade utdelningen för över en motsvarande del av vinsten till kapitalbeskattning från tjänstebeskattning. Neutralitet skapas därigenom mellan löpande uttag av utdelning och en uppskjuten utdelning som tillgodoförs aktieägaren genom en försäljning.

Sakomständigheterna i målet RÅ 1999 ref. 70 var följande. B hade under beskattningsåret avyttrat 357 av sina totalt 637 aktier i fåmansföretaget S AB. Vid fördelningen av realisationsvinsten mellan inkomstslagen tjänst och kapital tillgodogjorde hon sig hela beloppet av sparad utdelning om 105283 kronor. Därför upptog hon ingen inkomst under inkomst av tjänst utan hänförde hela beloppet till inkomst av kapital.

Skattemyndigheten menade att en proportionering av den sparade utdelningen borde ha gjorts så att endast den del som belöpte på de avyttrade aktierna fick beaktas vid fördelningen. B överklagade och menade att syftet med reglerna var att förhindra en omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster. Eftersom den sparade utdelningen tidigare hade kunnat tas ut med kapitalbeskattning som följd borde den också nu i sin helhet kunna tas ut med kapitalbeskattning som följd, även om uttaget gjordes i anslutning till en försäljning.

Samtliga instanser delade skattemyndighetens bedömning och ansåg att en proportionering av den sparade utdelningen skulle göras efter aktieinnehavets storlek. Regeringsrättens motivering, som ur lagtolkningssynpunkt är särskilt intressant, återges nedan.

”Lagtexten ger ingen säker ledning för bedömningen av hur stor del av den sparade utdelningen som får användas när en del av ett aktieinnehav avyttras. Frågan har inte heller berörts i förarbetena. Där har endast uttalats att minskning av den del av utdelning eller realisationsvinst som skall tas upp som intäkt av tjänst skall ske även utan yrkande (prop. 1989/90:110 s. 703). Uttalandet tyder på att avsikten varit att den skattskyldige inte skall ha någon valrätt.

I propositionen om kvarvarande frågor i reformeringen av inkomst- och företagsbeskattningen m.m. (prop. 1990/91:54) föreslogs vissa ändringar i 3:12-reglerna, bl.a. rörande uppräkning av anskaffningskostnaden för aktierna vid beräkning av den del av en realisationsvinst som skall tas upp i inkomstslaget tjänst. I samband därmed uttalades att det uppräknade anskaffningsvärdet liksom sparat utrymme för kapitalbeskattad inkomst vid delförsäljningar skall proportioneras mellan aktierna på samma sätt som anskaffningskostnaden proportioneras vid realisationsvinstberäkningen samt att även i övriga avseenden samma principer som vid övrig realisationsvinstbeskattning skall tillämpas (a. prop. s. 221). Någon ändring i bestämmelserna i 3 § 12 mom. tredje stycket SIL gjordes inte i det sammanhanget. Uttalandet kan därför inte anses ha karaktär av förarbetsuttalande till dessa bestämmelser, även om förslagen i nyssnämnda proposition närmast utgjorde en komplettering av de ändringar som föreslagits i prop. 1989/90:110 och de lagändringar som beslöts genom de båda propositionerna trädde i tillämpning samtidigt.

Vad nu sagts föranleder slutsatsen att tolkningen av den i målet aktuella bestämmelsen får göras med utgångspunkt i 3:12-reglernas allmänna uppbyggnad och syfte och med beaktande av de olika situationer där frågan om fördelningen av sparad utdelning på olika delar av ett aktieinnehav kan uppkomma. Det gäller då inte bara beträffande realisationsvinst utan även i fråga om utdelning. Med hänsyn till reglernas komplexitet kan det också finnas särskild anledning att beakta praktiska aspekter.

Boel L:s inställning innebär att den sparade utdelningen skall ses som en till hela aktieinnehavet knuten, ofördelad klumpsumma som skall användas så snart som möjligt, medan RSV:s inställning är att den skall ses som en klumpsumma som skall fördelas på de vid varje tillfälle innehavda aktierna. Ett tredje alternativ, nämligen att se den sparade utdelningen som helt knuten till en enskild aktie, skulle dels medföra omotiverade och säkerligen inte avsedda materiella effekter, dels komplicera det redan invecklade systemet ytterligare. Det alternativet bör därför inte komma i fråga.

De av parterna hävdade alternativen är likvärdiga såvitt gäller utdelning men skiljer sig åt vad avser delavyttring. Det alternativ som Boel L. förespråkar synes ge upphov till en rad frågeställningar framför allt vid benefika äganderättsövergångar där inte den tidigare ägarens hela aktieinnehav överförs till en enda ny ägare och vid samtidig delavyttring och benefik äganderättsövergång. Det överensstämmer inte heller med de principer som tillämpas vid realisationsvinstberäkningen. Beräkningen i 3:12-systemet bygger i allt väsentligt på den genomsnittsmetod som tillämpas vid realisationsvinstbeskattningen. Det framstår därför som naturligt att anknyta till denna också när det gäller att bestämma hur stor del av en skattskyldigs sparade utdelning som får avräknas vid en delavyttring. Detta synes också vara det alternativ som är minst komplicerat vid den praktiska hanteringen. Mot bakgrund av det anförda finner Regeringsrätten att avräkning vid delförsäljning bör ske med den del av den sparade utdelningen som motsvarar den avyttrande andelen av de innehavda aktierna. Överklagandet skall således inte bifallas.”

Först måste åter konstateras att den aktuella lagregeln om kapitalbeskattning av viss del av reavinsten utgör en s.k. fördelslagstiftning. En sådan lagregel brukar tolkas snävt just för att fördelarna inte skall kunna åtnjutas av andra än dem som verkligen åsyftats åtnjuta förmånerna. Härav följer också att förarbetena får en stor betydelse för bedömningen av vilka som åsyftats erhålla förmånerna. Regeringsrätten uttalar också inledningsvis med stöd av förarbetena att avsikten varit att den skattskyldige inte skall ha någon valrätt vid reavinstbeskattningen.

Som framgår av Regeringsrättens motivering har lagstiftaren i prop. 1990/91:54 uttalat sig för en proportionering. Regeringsrätten konstaterar dock fullt riktigt att uttalandet ej gjorts i samband med någon ändring av lagregeln och därför kan det heller inte tillmätas betydelse såsom förarbetsuttalande, jfr Johansson, Rabe. Det svenska skattesystemet, 11 uppl s. 536 Lagstiftning genom förarbeten, accepteras således inte av Regeringsrätten.

I stället har Regeringsrätten gjort en tolkning utifrån lagregelns allmänna uppbyggnad och syfte. Därvid har Regeringsrätten främst stött sig på reavinstbeskattningens allmänna principer. Att Regeringsrätten även hänvisar till den praktiska tillämpningen får inte ges för stor betydelse. Detta torde närmast vara en avstämning av att Regeringsrättens slut verkligen också kan praktiskt hanteras, något som förefaller väl motiverat med hänsyn till den höga komplexitet som är förenad med 3 § 12 mom. SIL och dess tillämpning.

Den generella slutsats, som kan dras av detta ärende, är att sparad utdelning på aktier skall avräknas proportionellt mot det antal aktier som avyttrats. Vid försäljning av hela innehavet kommer naturligtvis all sparad utdelning att avräknas, medan vid t.ex. försäljning av endast hälften av aktierna blott 50 procent av den sparade utdelningen kan tillgodoföras vid den reavinstberäkningen.

4 Verksam i betydande omfattning

I RÅ 1999 not. 87 var aktuellt att pröva innebörden av begreppet företagsledare, närstående till företagsledare samt om någon av dessa varit verksam i fåmansbolag i betydande omfattning, allt med beaktande av reglerna i 3 § 12a mom. SIL. Huvudfrågan i målet blev den sistnämnda, nämligen om närstående till den sökande varit verksam i betydande omfattning.

Samomständigheterna i målet var följande. X var barnbarn till författaren Y och dessutom aktieägare i Y AB. Bolagets verksamhet bestod i att förvalta dels immateriella rättigheter som hade tillförts bolaget vid dess bildande och hade sin grund i Y:s litterära verk, dels det kapital som genererats genom åren. Verkställande direktör i bolaget var Z, som var svärson till Y och far till X. Z och X var de enda anställda i bolaget. Z arbetade ungefärligen halvtid och X skötte bokföringen vid sidan av annat heltidsarbete i utomstående bolag.

Såväl Skatterättsnämnden som Regeringsrätten utgick vid sina bedömningar av ärendet från att det var bolaget och inte Y som var skattskyldigt för inkomsterna av de rättigheter som tillförts bolaget. Detta är ett viktigt konstaterande eftersom det innebär att domstolarna inte har att ta ställning till frågan om hur överföringen av rättigheterna har skett. Regeringsrätten har också – till skillnad från Skatterättsnämnden – lagt detta konstaterande till grund för att inte betrakta Y som företagsledare. Eftersom Y inte utför eller har utfört några arbetsuppgifter i bolaget – författarskapet hade ju utförts innan bolaget bildades – anser Regeringsrätten inte att Y kan anses vara företagsledare. Regeringsrätten trycker därvidlag också på att Y inte kontinuerligt utfört arbete av stor betydelse för vinstgenereringen, vilket enligt förarbetena ansågs vara avgörande för definitionen av företagsledare.

Eftersom Z var VD i bolaget och arbetade kontinuerligt i bolaget ansåg Regeringsrätten att Z hade ett sådant väsentligt inflytande i bolaget – grundat på eget och närståendes aktieinnehav – att Z måste anses som företagsledare. Därmed ansågs också X aktier i bolaget kvalificerade på grund av Z:s aktieinnehav.

Den generella slutsats, som kan dras av förevarande mål, anknyter i första hand till Y:s roll. Regeringsrätten har här anslutit sin bedömning till förarbetena och menat att det krävs en kontinuerlig arbetsinsats för företaget för att någon skall anses som företagsledare. Uttalandena i förarbetena ansluter dock till styrelseledamots roll som företagsledare eller ej och inte till någon som i princip skapat alla intäkter i företaget. Ur den synpunkten förefaller Regeringsrättens tolkning väl snäv. Y var knappast att betrakta som en normal styrelseledamot utan snarare som den som på ett avgörande sätt skapat vinsterna i bolaget. Endast med beaktande av Regeringsrättens syn på verksamheten som en ren förvaltning av bestående licensrättigheter framstår utslaget som motiverat.

Jfr också Tjernberg, Fåmansaktiebolag s. 248 och Melz i SN 1991 s. 471 f., där Melz mera ansluter sig till Regeringsrättens snävare tolkning uppbyggd på aktivitetsgraden.

5 Anskaffningsvärdet på aktier

En viktig fråga vid försäljning av aktier är hur anskaffningsvärdet skall beräknas. Denna fråga har varit föremål för en rad avgöranden i rättspraxis genom årens lopp och en betydande prejudikatsrätt har därigenom etablerats. Hittillsvarande praxis avser dock tillämpningen av de allmänna reavinstbeskattningsreglerna. Efter införandet av de särskilda reglerna i 3 § 12b mom. SIL om beräkning av reavinst vid försäljning av aktier i fåmansföretag, uppkommer fråga hur de allmänna principerna för beräkning av reavinst skall tillämpas i anslutning till bestämmelserna i 3 § 12b mom. SIL. Denna fråga, som aktualiserats i det nu aktuella ärendet, har särskild betydelse i fall då förvärvet skett genom dels en fast dels en rörlig köpeskilling.

Sakomständigheterna i RÅ 1999 not. 277 var följande. R ägde 87 procent av aktierna i G AB och resterande aktier ägdes till lika delar av hans tre söner. Det var ostridigt i målet att innehavet omfattades av bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL. R hade förvärvat sina aktier dels genom arv dels genom köp, varav ett köp var från en broder. Detta förvärv avtalades 1993-12-23 och avsåg dels en fast köpeskilling dels en rörlig köpeskilling. Den fasta köpeskillingen utökades genom tilläggsavtal 1994-12-30 med 2 miljoner kronor att erläggas med hälften under 1995 och hälften under 1996. Den rörliga köpeskillingen skulle utgå under 5 år med början under 1995 och utgjorde – med visst tak – 10 procent av rörelseresultatet under vart och ett av åren.

R avsåg att under 1999 överlåta aktier i bolaget till sina söner utan att sönerna övertog ansvaret för den rörliga köpeskillingen. R, som behövde medel att fullgöra kvarstående betalningar av rörlig köpeskilling avsåg att ta ut maximal kapitalbeskattad utdelning och behövde därmed besked om till vilket år de olika delarna av anskaffningsvärdet skulle hänföras, så att maximal sparad utdelning kunde beräknas. Hans frågor var två, dels till vilket år den fasta köpeskillingen skulle hänföras dels till vilket år den rörliga köpeskillingen skulle hänföras. Han ansåg själv att två alternativ förelåg, avtalstidpunkten resp. likvidtidpunkten.

Såväl Skatterättsnämnden som Regeringsrätten fann med beaktande av de aktuella reglernas syfte att anskaffningskostnaden vid tillämpningen av 3 § 12b mom. SIL skall beräknas för den fasta köpeskillingen från 1993, för den ytterligare fasta köpeskillingen från tilläggsavtalet 1994 från det år då tilläggsavtalet träffades, dvs. 1994, och för den rörliga köpeskillingen från den tidpunkt då respektive belopp blir till sin storlek känt.

Först bör noteras att det i 3 § 12b mom. 2 st. SIL uttryckligen anges att man med begreppet anskaffningskostnad avser det anskaffningsvärde, som skall användas vid beräkningen av reavinsten, om aktierna avyttrats vid tidpunkten för utdelningen. Därmed skall alltså de allmänna reavinsterna vara tillämpliga, jfr också Tjernberg Fåmansaktiebolag s. 263. Rörande dessa reglers tillämpning vid tilläggsköpeskilling se t.ex. Johansson, Rabe, Det svenska skattesystemet, 11 uppl s. 166.

De allmänna reavinstreglerna innebär enligt den praxis som utvecklats på området att skattskyldigheten inträder det år då bindande avtal om försäljningen gjorts. För tilläggsköpeskilling gäller att beskattningen inträder det år då köpeskillingen blir till sin storlek känd. Samma principer överförs på principerna för beräkning av anskaffningskostnaden.

Syftet med de nu aktuella reglerna är att åstadkomma en i inkomstslaget kapital beskattad normalavkastning på det satsade kapitalet (prop. 1989/90:110, I s. 467). Därmed anses inte de rörliga köpeskillingarna kunna behandlas som satsat kapital och därmed heller inte som anskaffningskostnad förrän de blir till sin storlek kända.

En ytterligare konsekvens av ställningstagandet är att R inte kan inräkna tilläggsbelopp som han betalar efter överlåtelsen av aktierna 1999 i det för 1999 beräknade gränsbeloppet.

Göran Grosskopf