A8 Beskattning av handelsbolag
8.1 Avdrag har inte medgetts för förlust vid avyttring av andelar i kommanditbolag som utgjort omsättningstillgång
8.2 Avdrag för realisationsförlust vid likvidation av fastighetsförvaltande kommanditbolag
8.1 Avdrag har inte medgetts för förlust vid avyttring av andelar i kommanditbolag som utgjort omsättningstillgång
RÅ 1999 ref. 13. Atlantic Compass KB bildades av Transatlantic AB (TA) och Transocean AB (TO) i mitten av 80-talet. Kommanditbolagets verksamhet bestod i att äga och befrakta ett fartyg. Kommanditbolaget förvärvade fartyget av TO i oktober 1985 och hyrde ut fartyget enligt avtal för en period om 14 år till TO. Strax därefter förvärvade Gamlestaden AB andelar i kommanditbolaget motsvarande 5 procent av insatskapitalet för 4,5 milj. kr. I Gamlestadens räkenskaper redovisades andelarna som anläggningstillgångar. Vid 1986 års taxering erhöll Gamlestaden avdrag för underskott som härrörde från kommanditbolaget med ca 8,25 milj. kr. Under 1986 förvärvade Gamlestaden ytterligare andelar i kommanditbolaget motsvarande 5 procent i bolaget från ett bolag i Gamlestadskoncernen för 1 kr. Vid 1987 års taxering medgavs Gamlestaden ett underskottsavdrag med ca 11,1 milj. kr som utgjorde resultatandel från kommanditbolaget. Under 1987 överlät Gamlestaden de först förvärvade andelarna i kommanditbolaget till två andra koncernbolag för 2 kr och Gamlestaden yrkade vid 1988 års taxering avdrag för förlust på andelarna med 4,5 milj. kr i inkomstslaget rörelse.
Taxeringsnämnden vägrade avdrag med motivering att det inte var fråga om en verkligt förlust. Länsrätten och kammarrätten vägrade också avdrag för förlusten med motivering att det inte rörde sig om en verklig förlust. Regeringsrätten var, liksom underinstanserna, av den uppfattningen att det var fråga om andelar som utgjorde omsättningstillgångar och inte anläggningstillgångar oavsett hur redovisningen i bolaget utformats. Regeringsrätten erinrade i sina domskäl att man i RÅ 1993 not 745 vägrat avdrag för en förlust på andelar som betraktats som anläggningstillgång med hänsyn till att det inte varit fråga om någon verklig förlust. Även för tillgångar som utgör omsättningstillgångar krävs det enligt Regeringsrätten att det skall vara fråga om en verklig förlust för att avdrag skall medges i samband med avyttring av andelen.
Det är inte helt vanligt att andelar i handels- och kommanditbolag utgör omsättningstillgångar, men förekommer framför allt hos företag som bedriver byggnadsrörelse och handel med fastigheter.1 Den skattskyldiges redovisningsmässiga klassificering av innehavet har ingen självständig skatterättslig betydelse för att avgöra om andelen utgör anläggningstillgång eller omsättningstillgång. Domstolarna bedömde att andelarna skulle utgöra omsättningstillgångar, trots att bolaget i sin redovisning redovisat andelarna som anläggningstillgångar. Om avyttringen av andelarna i stället följt reavinstbestämmelserna i 28 § SIL hade den skattskyldige haft ett negativt justerat ingångsvärde enligt nuvarande bestämmelser som hade kommit fram till beskattning vid överlåtelsen. Nu kom frågan i stället att handla om den skattskyldige kunde tillgodogöra sig avdrag för en förlust i samband med överlåtelsen. Den skattskyldige hade tidigare tillgodogjort sig avdrag för underskott vid den löpande beskattningen som sammantaget översteg anskaffningsvärdet på andelarna. Regeringsrätten kom med hänvisning till bl.a. RÅ 1993 not 745 fram till att det inte var fråga om en verklig förlust och vägrade avdrag. Utgången i målet ligger enligt min uppfattning i linje med tidigare avgöranden beträffande verklig förlust.
21 § anv. p. 4 5 st. KL. 27 kap. 6 § IL.
8.2 Avdrag för realisationsförlust vid likvidation av fastighetsförvaltande kommanditbolag
I RÅ 1999 ref. 352 (fhb) avsåg en fysisk person, A, att förvärva samtliga andelar i ett fastighetsförvaltande kommanditbolag som ägde en fastighet. A ägde sen tidigare vissa fastigheter varför han ansåg det lämpligt att äga samtliga fastigheter privat. Snarast efter förvärvet avsåg A därför att överföra fastigheten från kommanditbolaget till honom privat och därefter likvidera kommanditbolaget. Förfarandet aktualiserade reavinstberäkning på såväl fastighetsöverlåtelsen som andelarna i kommanditbolaget. Enligt förutsättningarna i ansökan förvärvdes andelarna i kommanditbolaget för 1,5 milj. kr. Kommanditbolagets fastighet hade ett anskaffningsvärde på 1 milj. kr och var belastad med inteckningsskulder på 3 milj. kr. Fastigheten hade ett marknadsvärde på 4,5 milj. kr. Skatterättsnämnden svarade på sex frågor från den skattskyldige (1 a–1 f), men bara en fråga (1 f) kom att prövas av Regeringsrätten. Frågeställningarna hänger intimt samman med varandra varför jag väljer att kort redogöra för samtliga frågor som prövades hos nämnden. I fråga 1 a svarade nämnden att avräkningsvärdet på fastigheten kunde sättas till 1 milj. kr motsvarande kommanditbolagets anskaffningsvärde, trots att inteckningsskulden var större. I fråga 1 b konstaterade nämnden att det uppstod en skattepliktig reavinst hos A om avräkningsvärdet sattes till 3 milj. kr. Kommanditbolagets anskaffningsvärde var 1 milj. kr och om avräkningsvärdet var 3 milj. kr uppkom en reavinst på 2 milj. kr som var skattepliktig hos A till 1,8 milj. kr (2 milj. kr × 90 %). Vidare skall en realisationsvinstberäkning av andelarna i kommanditbolaget ske. Skatterättsnämnden svarade beträffande fråga 1 c att andelarna i kommanditbolaget avyttrades mot ett vederlag som motsvarar värdet av den utskiftade fastigheten. Värdet beräknades utifrån åsatt avräkningsvärde för fastigheten och med beaktande av det vederlag i form av skuldövertagande den skattskyldiges ansågs ha lämnat för fastigheten. Som svar på fråga 1 d ansågs den skattskyldiges övertagande av inteckningsskulden som ett tillskott som höjde ingångsvärdet enligt 28 § SIL, till den del som övertagandet av skulden inte räknades som vederlag för fastigheten. I fråga 1 e svarade nämnden att en överföring av fastigheten från kommanditbolaget till den skattskyldige till ett värde under marknadsvärdet inte utgjorde ett uttag enligt 28 § SIL. Slutligen uttalade nämnden beträffande fråga 1 f att den skattskyldige hade rätt till avdrag för den förlust som kunde uppkomma i samband med likvidationen av kommanditbolaget. Skatterättsnämnden motiverade sitt ställningstagande beträffande fråga 1 f på följande sätt: ”Som framgår av det föregående får accepteras att det avräkningsvärde som beräkningen av det skattemässiga resultatet av överföringen av fastigheten grundas på sätts under marknadsvärdet. Underpriset medför vidare inte någon justering som för uttag enligt 28 § SIL vid beräkning av ingångsvärdet för andelarna i kommanditbolaget. Ett avdrag för förlusten motsvarar i princip av att värdestegringen på fastigheten beskattas hos A vid en framtida avyttring. Att reaförluster kan utnyttjas i skatteplaneringssyfte kan lagstiftaren sägas i viss mån ha beaktat genom att avdragsrätten gjorts begränsad till 70 procent av förlusten. Jfr prop. 1989/90:110, Del 1 s. 477. – Mot denna bakgrund bör underpriset inte föranleda någon reducering i rätten till avdrag för den förlust som uppkommer på andelarna såsom inte verklig.” Regeringsrätten gjorde samma bedömning som skatterättsnämnden i den del som omfattas av överklagandet.
Det var således endast fråga 1 f som kom att prövas av Regeringsrätten. För egen del tycker jag att det är synd att inte samtliga frågor kom att prövas av Regeringsrätten eftersom dessa frågor inte tidigare behandlats av domstolen. Frågan huruvida Riksskatteverket skall överklaga ett förhandsbesked eller inte har dock diskuterats tidigare i Skattenytt varför jag inte går in på den ytterligare. Genom att sätta avräkningsvärdet på fastigheten till ett lägre värde än marknadsvärdet erhåller delägaren i kommanditbolaget en avdragsgill realisationsförlust i samband med likvidationen som i och för sig kvoteras till 70 procent. Den skattskyldige får å andra sidan ett lägre anskaffningsvärde på den förvärvade fastigheten som beskattas vid en framtida avyttring. Utgången i målet är enligt min uppfattning inte självklar om man ser till utgången i tidigare rättsfall. I RÅ 1995 ref. 35, Evainetos, vägrades den skattskyldige avdrag för avsiktligt framkallade förluster i samband med överlåtelse av aktier från ett kommanditbolag. I RÅ 1997 ref. 67 vägrade Regeringsrätten avdrag för en realisationsförlust i samband med att den skattskyldige erhållit skattefri utdelning från bolaget. I det senare fallet tillämpades skatteflyktsklausulen. Det bör noteras att Regeringsrätten i RÅ 1999 ref. 35 inte prövade huruvida skatteflyktsklausulen var tillämplig eftersom den skattskyldige inte ställde denna fråga i sin ansökan om förhandsbesked i den del som prövades av nämnden. Enligt min bedömning förefaller det inte sannolikt att 2 § 4 p. Lag mot skatteflykt är tillämplig i ett sådant här fall beroende på hur nämnden och Regeringsrätten har utformat domskälen beträffande fråga 1 f.
Bo Svensson
Förhandsbeskedet har tidigare kommenterats av Olof Danielsson i SvSKT 1998 s. 579–583.