A Inkomstskatt

12.1 Oregistrerad ekonomisk förening

RÅ 1999 ref. 7 (fhb). En förening var en sammanslutning av företag som bedrev butiksförsäljning. Föreningen ägde ett aktiebolag som var moderbolag i en koncern. Koncernen bedrev ekonomisk verksamhet till medlemmarnas fromma. Avsikten var att föreningen skulle upplösas och varje medlem skulle därigenom erhålla sin andel av aktierna.

Föreningen och medlemmarna önskade att upplösningen skulle kunna ske utan skattekonsekvenser. De ansåg att detta kunde ske genom att föreningen inte var en juridisk person och att aktierna således redan ägdes direkt av medlemmarna. Skatterättsnämnden ansåg att föreningen var en ideell förening och i konsekvens härmed skulle en upplösning medföra skattekonsekvenser.

Regeringsrätten ansåg däremot att en oregistrerad ekonomisk förening förelåg och att föreningen således inte var en juridisk person. Några skattekonsekvenser kunde därför inte uppkomma för föreningen och då äganderätten till aktiebolaget redan tillkom medlemmarna kunde en upplösning av föreningen inte heller medföra några skattekonsekvenser för dem.

Regeringsrättens bedömning var att föreningen dels bedrev ekonomisk verksamhet, dels tillgodosåg medlemmarnas ekonomiska intressen. Föreningen uppfyllde således rekvisiten för en ekonomisk förening enligt 1 kap. 1 § lagen om ekonomiska föreningar (FL). Den var dock inte registrerad och enligt 1 kap. 2 § FL har en förening rättskapacitet sedan den har registrerats.

En ”omklassificering” av en verksamhets rättssubjektivitet kan medföra ett antal besvärliga och kanske reellt sett omotiverade rättsföljder i förhållande till tredje man, vilket kan vara skäl till återhållsamhet. I det aktuella fallet torde dock i huvudsak inte några sådana konsekvenser ha uppstått, då själva verksamheten bedrevs i de ägda aktiebolagen. Vidare torde omständigheterna klart ha utvisat att förutsättningarna för att erhålla rättskapacitet enligt FL inte förelåg. Regeringsrättens ställningstagande är därför naturligt.

Rättsverkningarna av ett brott mot en formföreskrift, den underlåtna registreringen, kan synas långtgående och omotiverade. Å andra sidan finns det ett intresse av att en samverkan mellan flera personer inte omedvetet skall konstituera en juridisk person. En registreringsåtgärd är då en sådan handling som tydliggör konsekvenserna av avtalsförhållandet. En utveckling i sistnämnda hänseende är ändringen av 1 kap. 1 § lagen om handelsbolag och enkla bolag där nu föreskrivs att ett handelsbolag föreligger när bolaget har förts in i handelsregistret. Det är dock bara FL:s registreringsbestämmelse som direkt anger rättsverkningarna av underlåten registrering.

12.2 Vinst av kooperativ verksamhet

RÅ 1999 ref. 29. Frågan i målet gällde om viss utdelning från en kooperativ förening utgjorde sådan återbäring lämnad av vinsten av den kooperativa verksamheten, som enligt 2 § 8 mom. SIL är avdragsgill. Svenska Lantmännens Riksförbund ek.för. (SLR) ägda två dotterbolag varav ett i sin tur var moderföretag i en koncern. SLR erhöll koncernbidrag från dotterbolagen och lämnade återbäring ur den vinst som bl.a. bestod av koncernbidragen.

Tvistigt i målet var vilka krav som kan ställas på en verksamhets innehåll för att den skall vara kvalificerad som kooperativ samt om det kan godtas att vinsten helt eller delvis härrör från föreningens dotterföretag.

Regeringsrätten lämnade en välskriven och lång dom, så lång att den innehåller mellanrubriker. Referatet här blir mycket kondenserat.

Avgränsningen av den kooperativa verksamheten. Regeringsrätten redogjorde först för den civilrättsliga avgränsningen, som ansågs numera vara betydligt vidare än vad som direkt framgår av beskrivningen i 1 kap. 1 § FL. Skatterättsligt framgick det av förarbetena vid lagstiftningens tillkomst och vid tillkomsten av KL att man då utgick ifrån ett relativt snävt begrepp. Uttalanden i prop. 1996/97:163 visade att regeringen ansett det motiverat med en anpassning till den moderna kooperativa företagsformens krav och att en sådan anpassning ansågs redan ha skett i den praktiska rättstillämpningen.

Regeringsrätten bedömning blev att begreppet kooperativ verksamhet bör ges ett innehåll som i allt väsentligt motsvarar den civilrättsliga avgränsningen. I konsekvens härmed och med skattesystemets utveckling ansågs detta innebära, med avvikelse från äldre praxis, bl.a. att utdelning och realisationsvinster på aktier vilkas innehav betingas av verksamheten liksom realisationsvinster på fastigheter som använts i verksamheten skall räknas till den avdragsgrundande vinsten i kooperativ verksamhet.

Organisationsformen. I avdragsregeln i 2 § 8 mom. angavs vid den för målet aktuella tidpunkten att en förening medgavs avdrag för utdelning om föreningen av vinsten av ”sin kooperativa verksamhet” lämnade återbäring. Numera är detta ändrat till ”den kooperativa verksamheten”. Regeringsrätten ansåg att den äldre, för målet gällande, formuleringen närmast pekade på att det förutsattes att verksamheten skulle bedrivas i direktägd form. Lydelsen kunde dock inte anses utesluta att regeln kunde tillämpas även då vinsten härrörde från indirekt bedriven verksamhet. Mot bakgrund bl.a. av vissa förarbetsuttalanden ansåg Regeringsrätten övervägande skäl tala för att regeln redan i äldre tider lämnade utrymme för en sådan tillämpning. Som förutsättning ansågs dock gälla att dotterbolagens verksamhet uppfyllde de kooperativa kraven.

Resultatet blev av SLR medgavs avdrag för återbäring ur vinst av sådan kooperativ verksamhet som angetts ovan.

I sak innebär rättsfallet att de skatterättsliga reglerna anpassats till utvecklingen av organisationsformerna för kooperativ verksamhet, vilket är i linje med dels ekonomiskt-organisatoriskt ökade förändringsbehov, dels de ökade neutralitetsambitionerna i företagsbeskattningen.

I rättstillämpningshänseende är fallet intressant som exempel på en realistisk tolkning och en anpassning av rekvisitens/begreppens innebörd till ändrade förhållanden. Regeringsrätten fann att lagstiftningens ordalydelse inte var ett hinder för den vidare tolkning av bestämmelsen som Regeringsrätten företog, men en starkt textbunden läsning av rekvisitet om ”sin verksamhet” hade kunnat anses utgöra ett sådant hinder. Rättsfallet är i detta avseende ett exempel på att enskilda ord bör tolkas kontextuellt och avvägda mot vad som kan antas vara syftet med bestämmelsen.

Regeringsrättens dom torde vad gäller exempelvis realisationsvinsters inkluderande i kooperativ vinst innebära en utvidgning och förändring av rättstillämpningen jämfört med ursprungligt syfte och tidigare praxis. Det kan ses som en fråga om vissa rekvisit/ begrepp skall anses ha en statistisk eller dynamisk innebörd. Det finns enligt min uppfattning knappast ett förhållningssätt som är det generellt lämpliga i en sådan situation. I vissa fall är det mer eller mindre klart att avsikten har varit att ett visst begrepp skall ha en innebörd som kan förändras med tiden. I andra fall är det däremot mer eller mindre klart att avsikten var att ett visst begrepp skall ha en tämligen bestämd och oföränderlig innebörd. Det kan finnas många omständigheter som visar på om det ena eller det andra kan anses åsyftat och är lämpligt.

12.3 Hävdvunnen finansiering av ideell förenings verksamhet

RÅ 1999 ref. 50 (fhb). Frågan gällde om inkomst som en idrottsförening erhöll av sin medverkan vid anordnande av en rockmusikkonsert var hänförlig till verksamhet som av hävd utnyttjas för att finansiera ideellt arbete enligt 7 § 5 mom. SIL och på grund därav frikallad från skattskyldighet.

Idrottsföreningen skulle tillsammans med det kommersiella musikbolaget EMA-Telstar anordna en högst en gång per år återkommande rockmusikkonsert. Föreningen skulle hyra och iordningställa konsertplatsen, sköta marknadsföringen m.m. medan bolaget sköte artistförmedlingen och scenarrangemangen m.m. Föreningens åtgärder skulle i allt väsentligt ske genom frivilliga arbetsinsatser.

Regeringsrätten framhöll att föreningens åtgärder skulle ske på grundval av de ideella insatserna och med hänsyn härtill kunde samverkan med ett kommersiellt bolag inte utgöra ett hinder mot skattebefrielse.

I fråga om en rockmusikkonsert kunde anses vara en hävdvunnen finansieringskälla konstaterades att den inte räknades upp i lagtexten eller förarbetena, men att dessa uppräkningar inte är uttömmande. Man kunde inte heller anse att avsikten hade varit att låsa fast bedömningen vid de förhållanden som rådde vid lagstiftningens tillkomst på 1970-talet. Regeringsrättens bedömning blev då att en rockmusikkonsert inte i något för aktuell frågeställning avgörande hänseende skiljde sig från sådan festverksamhet m.m. som nämns i uppräkningarna.

Rättsfallet utvisar att kretsen av hävdvunna finansieringsverksamheter kan förändras. Av rättsfallet framgår inte om nya finansieringsverksamheter måste ha fått en viss spridning under en viss tid innan de anses hävdvunna. Det intryck man får är dock att det räcker med att en viss verksamhet framstår som en naturlig och återkommande finansieringskälla, för att den skall anses hävdvunnen.

Undantagandet från inkomstskatt innebär även enligt 4 kap. 8 § ML att mervärdesskatt inte skall redovisas för verksamhet där inkomsten är frikallad från skattskyldighet enligt 7 § 5 mom. Normalt torde väl en förening uppbära hela ersättningen för den frikallade verksamheten och mervärdesskatt debiteras då inte på denna ersättning. I det aktuella fallet skulle föreningen och EMA-Telstar ha var sin procentuell del av biljettintäkterna. Det är inte omedelbart klart hur man skall hantera detta i mervärdesskattehänseende, och det är inte plats att utreda det här.

RÅ 1999 not. 216 (fhb). En riksorganisation, ett distriktsidrottsförbund och en lokal idrottsförening begärde förhandsbesked om beskattningen av ersättningar för medverkan vid anordnande av ett visst lotteri.

Anordnande av lotteri anges i 7 § 5 mom. som en sådan hävdvunnen finansieringsverksamhet som för allmännyttiga ideella föreningar är frikallad från skattskyldighet. Frågan i ärendet var vilken inverkan på bedömningen vissa omständigheter kunde ha.

Först gällde det omständigheten att lotteritillståndet innehades av riksorganisationen och att således övriga föreningar inte var tillståndsinnehavare. Skatterättsnämnden ansåg inte att det hindrade att även övriga föreningar kunde frikallas från skattskyldighet.

Den andra frågan som aktualiserades var vilken betydelse det hade att hanteringen skulle ha stor omfattning. Nämnden fann med hänvisning till RÅ 1992 ref. 68 att en betydande omfattning på lotteriet inte påverkade bedömningen.

Den tredje frågan gällde betydelsen av medverkan av anställd personal eller särskilt bildade bolag. Verksamheten skulle huvudsakligen bedrivas av anställda hos distriktsidrottsförbunden. Nämnden ansåg att på grundval av de uppgifter som förelåg i ärendet ett generellt svar inte kunde lämnas, men uttalade att hanteringen av lotteriet med hjälp av anställda inte var ett absolut hinder mot frikallelsen. Bolags medverkan ansågs inte påverka bedömningen.

RSV anförde besvär till Regeringsrätten gällande distriktsidrottsförbundet och motiverade besväret med medverkan av anställd personal eller bolag. Övriga ovan nämnda omständigheterna angavs inte som motiv för besväret.

Regeringsrätten delade nämndes uppfattning när det gällde anställdas medverkan. Vad gällde bolags medverkan ansåg Regeringsrätten att inte tillräckliga uppgifter förelåg i ärendet varför förhandsbeskedet undanröjdes.

Det får antas att Regeringsrätten ansåg att de två omständigheter, tillståndsinnehavare och omfattningen, som inte anfördes i RSV:s besvär vara oproblematiska, då Regeringsrätten annars knappast utan kommentarer hade meddelat ett positivt förhandsbesked.

12.4 Uttagsbeskattning av icke allmännyttiga ideella föreningar

RÅ 1999 not. 208 (fhb). En förening ägde en ö med ett antal stugor. Berättigade till medlemskap var medlemmarna i en fackförbundsavdelning. Föreningens ändamål var att bereda medlemmar rekreation m.m. Även anställda hos vissa företag var berättigade enligt ändamålet även om de inte var medlemmar.

Frågorna gällde om föreningen respektive en medlem skulle beskattas om föreningen upplät en stuga till medlemmen till en hyra under marknadshyran. Såväl Skatterättsnämnden som Regeringsrätten fann att uttagsbeskattning skulle ske av föreningen medan medlemmen inte skulle beskattas.

Regeringsrätten angav att man utgick ifrån att föreningen var en ideell förening (jfr RÅ 1999 ref. 7 ovan). Till skillnad från Skatterättsnämnden angavs inte explicit att man ansåg att föreningens verksamhet inte kunde anses allmännyttig enligt 7 § 5 mom. Det är dock sannolikt att man gjorde den bedömningen för annars borde uthyrningsverksamheten varit frikallad från skattskyldighet såsom varande den allmännyttiga verksamheten; jfr RÅ 1998 ref. 10. När föreningen istället ansågs oinskränkt skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet saknades grund att inte tillämpa uttagsbeskattningsbestämmelserna.

Vad gäller medlemmens beskattning, se avsnitt 2.

RÅ 1999 not. 100 (fhb). En obegränsat skattskyldig ideell förening avsåg att till underpris sälja en fastighet till ett handelsbolag, ett aktiebolag eller en ekonomisk förening i vilka medlemmarna i den ideella föreningen var delägare. Försäljningen ansågs medföra uttagsbeskattning av föreningen och utdelningsbeskattning av medlemmarna. Bedömningen gällde äldre bestämmelser för underprisöverlåtelselagens ikraftträdande.

Skatterättsnämnden – vars bedömning delades av Regeringsrätten – torde ha utformat sin motivering i utdelningsbeskattningsfrågan mot bakgrund av RÅ 1992 ref. 56 (SIPANO), där en underprisöverföring mellan två aktiebolag inte ansågs vara utdelning till aktieägaren i säljande aktiebolag. I det nu aktuella fallet framhölls att ett medlemskap i en ideell förening inte kunde jämställas med ett indirekt ägande och att en överföring av värden till ett aktiebolag, ett handelsbolag eller en ekonomisk förening därför innebär en förändring av medlemmarnas ekonomiska ställning. Skatterättsnämnden fann därför att överlåtelsen skulle föranleda utdelningsbeskattning enligt 3 § 8 mom. SIL. Man har således ansett att praxis angående utdelning i SIPANO-målet inte hade så generell karaktär att den omfattade även detta fall. En sådan bedömning förefaller motiverad och är i linje med det synsätt som angivits i anknytning till tillämpningen av de nya reglerna i underprisöverlåtelselagen.

Skatterättsnämnden bedömde vidare att efter en överlåtelse skulle anskaffningsvärdet på den överlåtna fastigheten för köparen vara marknadsvärdet. En sådan rättstillämpning är nödvändig för att undvika att samma värde beskattas fler gånger än vad som är motiverat, och är därför konsekvent och önskvärd. Denna del av förhandsbeskedet bedömdes inte av Regeringsrätten. Flera Regeringsrättsavgöranden (RÅ80 1:28 och RÅ 1998 not. 45) visar dock att en sådan princip gäller vid realisationsvinstbeskattningen, men däremot saknas tyvärr ännu ett avgörande som direkt gäller näringsverksamhet.

Fallet kommenteras i avsnitt 4.

12.6 Kollektivavtalsstiftelse

RÅ 1999 not. 56 (fhb). Frågan gällde om en kollektivavtalsstiftelse under bildande var begränsat skattskyldig enligt 7 § 4 mom. SIL eller inte. RSV invände att bildandet inte överensstämde med stiftelselagens bestämmelser i vissa avseenden. Skatterättsnämnden och Regeringsrätten fann att den tilltänkta stiftelsen skulle bli begränsat skattskyldig.

Peter Melz