D Arvs- och gåvoskatt

1 Lättnadsreglerna

2 Arvsavstående

3 Muntligt avtal om vederlag vid gåva av fastighet

1 Lättnadsreglerna

Vid beskattningen av gåva av aktier som inte är marknadsnoterade kan aktiernas värde under vissa villkor bestämmas enligt de s.k. lättnadsreglerna i 43 § andra stycket lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt, AGL. Ett av villkoren är att gåvan lämnats ”utan förbehåll till förmån för givaren eller annan”. Ett annat villkor är att gåvotagaren behåller gåvoegendomen under minst fem år. I nämnda lagrum stadgas: ”Har gåvotagaren inom fem år efter det att skattskyldighet för gåvan inträtt genom köp, byte eller något därmed jämförligt fång eller genom gåva eller bodelning av annan anledning än makes död avhänt sig egendomen eller väsentlig del därav, skall ny gåva anses föreligga med det värde varmed den ursprungliga gåvan nedsatts.

Syftet med kravet på fem års innehav är att förebygga missbruk av lättnadsreglerna genom att gåvotagaren måste bära en företagsekonomisk risk så länge att det inte skall löna sig att spekulera i de skattemässiga fördelarna av en gåva och en därpå följande överlåtelse.1

I NJA 1999 s. 13 har Högsta domstolen (HD) prövat om det vid gåva av aktier utgör ett otillåtet villkor i lättnadsreglernas mening att föreskriva att gåvoegendomen inte får överlåtas inom fem år.

I gåvobrevet föreskrevs bl.a. att gåvotagaren inte inom fem år fick avhända sig egendomen eller väsentlig del därav genom köp, byte eller något därmed jämförligt fång eller genom gåva eller bodelning av annan anledning än makes död. Överlåtelseförbudet i gåvobrevet överensstämde således nästan ordagrant med femårsrekvisitet i 43 § andra stycket AGL.

HD (en skiljaktig ledamot) ansåg inte att överlåtelseförbudet stred mot lättnadsreglerna och motiverade det med att överlåtelseförbudet inte innebar något annat eller mera än ett förbud för gåvotagaren att företa en transaktion av det slag som den särskilda föreskriften i 43 § andra stycket AGL avser att motverka. Ett sådant förbud kunde enligt HD inte anses innebära ett förbehåll till förmån för givaren eller eljest för annan än gåvotagaren. Inte heller kunde förbudet anses innebära ett kringgående av regleringen som medförde att det skulle kunna jämställas med ett sådant förbehåll. Vidare framhöll HD att om överlåtelseförbudet skulle efterges av givaren och en överlåtelse av den bortgivna egendomen äga rum, skulle skattelättnaden gå förlorad.

Med hänsyn till att överlåtelseförbudet nära anslöt till femårskravet i 43 § andra stycket AGL hade det varit märkligt om HD kommit fram till att villkoret stod i strid med lättnadsreglerna, eftersom man genom överlåtelseförbudet uppnådde just vad lagstiftaren önskat, nämligen att gåvotagaren skulle behålla egendomen under den angivna tidsperioden.

Den rättspraxis som utvecklades i fråga om lättnadsreglerna under 1980-talet och början av 1990-talet måste karaktäriseras som synnerligen restriktiv. Hit kan räknas NJA 1986 s. 721 (vederlagsrevers), NJA 1987 s. 586 (särskild förvaltning till 40 år) NJA 1988 s. 357 (särskild förvaltning till 25 år) och NJA 1990 s. 434 (smittoeffekten).2 Högsta domstolen har i dessa fall lagt stor vikt vid motivuttalandena till lättnadsreglerna. Ett motivuttalande som har uppfattats som centralt är att givaren inte får förbehålla sig rätt att på något sätt bestämma över gåvans framtida öden. Som exempel på ett sådant förbehåll angav departementschefen att egendomen inte får överlåtas utan givarens samtycke.3

En viss liberalisering av rättspraxis kan visserligen skönjas under senare år.4 Det är dock svårt att säga om 1999 års mål innebär en fortsättning på denna väg eller om utgången kan förklaras av överlåtelseförbudets speciella utformning. Mot bakgrund av att man i några tidigare avgöranden, framförallt det ovan berörda rättsfallet NJA 1988 s. 357 om särskild förvaltning, har låtit lagtextens ordalydelse komma i skymundan till förmån för motivuttalandena, är det tillfredsställande att HD i 1999 års mål markerar att ett villkor måste innebära ett ”förbehåll till förmån för givaren eller eljest för annan än gåvotagaren” för att underkännas. Så långt talar HD:s ställningstagande för att man i varje enskilt fall får pröva om någon drar fördel av ett överlåtelseförbud. Bilden förmörkas dock något av HD:s tillägg att det aktuella överlåtelseförbudet inte innebar ett kringgående av regleringen som medförde att det skulle kunna jämställas med ett otillåtet förbehåll i den mening som avses i 43 § andra stycket. HD preciserar inte vilka situationer som åsyftas. Uttalandet är därför ägnat att befästa den osäkerhet som kännetecknar tolkningen av lättnadsreglerna. Under alla omständigheter bör inte utgången i 1999 års mål tolkas så att ett överlåtelseförbud aldrig stjälper lättnadsreglerna och man bör avstå från att använda sådana villkor vid gåva av företagsförmögenhet om man vill att lättnadsreglerna skall kunna tillämpas.

I gåvobrevet fanns ett annat villkor som innebar att om gåvotagaren skulle avlida före givarens make skulle aktierna tillfalla den sistnämnde. I och med att detta villkor inte kunde anses inskränka gåvotagarens rätt att förfoga över egendomen annat än såvitt avser förfogande genom testamente, ansåg HD att denna föreskrift, vare sig betraktad för sig eller bedömd i samband med överlåtelseförbudet, inte kunde anses innebära ett sådant förbehåll som uteslöt lättnadsreglernas tillämpning.

Denna bedömning ligger i linje med ett uttalande i förarbetena om att en bestämmelse om sekundosuccession kan godkännas om den förste innehavaren får fri förfoganderätt.5

2 Arvsavstående

Ett arvsavstående är civilrättsligt en benefik rättshandling som i flertalet fall har en gåvas rättsverkningar. Detta har bekräftats i flera avgöranden från HD. Skatterättsligt kan emellertid ett avstående ske utan gåvoskattekonsekvenser. Dessutom kan avståendet beaktas vid det schematiska arvskiftet genom att skattskyldigheten flyttas över från den avstående till den eller de personer som enligt arvsordningen eller den avlidnes testamente är närmast berättigad till den avstådda egendomen.6 En förutsättning för att ett avstående skall beaktas vid arvbeskattningen är att avståendet inte är ogiltigt civilrättsligt.

I NJA 1983 s. 791 hade en god man gjort ett avstående för sin huvudmans räkning. Avståendet ansågs stå i strid med gåvoförbudet i 15 kap. 14 § tredje stycket föräldrabalken, FB, (numera 13 kap. 11 § FB) och kunde inte beaktas vid arvsbeskattningen. Däremot har god man ansetts behörig att avstå från testamentslott som tillkom huvudmannen; se NJA 1971 s. 587. HD uttalade att ett sådant avstående inte var att betrakta som gåva utan snarare att jämställa med vägran att motta en erbjuden gåva och till sådan vägran var förmyndare respektive god man behörig.

För att eliminera den skillnad som sålunda förelåg mellan avstående från arv och testamente infördes från och med den 1 juli 1995 en särskild bestämmelse i 15 kap. 6 § första stycket FB. Enligt den bestämmelsen får inte en förmyndare, god man eller förvaltare för den enskildes räkning avstå från arv eller testamente.

Det finns inte någon motsvarande reglering om hur ett avstående från ett förmånstagarförvärv skall behandlas. Två möjligheter synes stå till buds. Antingen tillämpas bestämmelsen analogt på ett sådant avstående eller så tillämpas det allmänna gåvoförbudet i 13 kap. 11 § FB. Skillnaden är att om det första alternativet väljs behöver inte motivet för avståendet i det enskilda fallet undersökas medan en tillämpning av gåvoförbudet förutsätter att avståendet verkligen har gåvokaraktär.

Frågan ställdes på sin spets i NJA 1999 s. 159. Sakförhållandena var i korthet följande. En dotter var enda dödsbodelägare efter sin moder. Fadern var dotterns förmyndare. Enligt bouppteckningen uppvisade dödsboet brist. Såvitt kan utläsas av referatet förefaller bristen i boet ha varit av rent arvsskatteteknisk karaktär, betingat av att en bostadsrätt värderats till noll kronor. Dottern var vidare insatt som förmånstagare till vissa försäkringar som utföll vid moderns död. Fadern avstod i egenskap av förmyndare för dottern från så stor del av hennes förmånstagarförvärv som motsvarade bristen i boet. Avsikten med avståendet var uppenbarligen att vid arvsbeskattningen kunna kvitta eljest skattepliktiga försäkringsbelopp mot bristen i boet.

HD (en ledamot var skiljaktig) ansåg att förbudet i 15 kap. 6 § FB skulle tillämpas analogt på avstående från förmånstagarförvärv till försäkring. HD begränsade dock sin bedömning till det fallet att försäkringen var tagen på försäkringstagarens eget liv och att förmånstagarens rätt inträdde vid försäkringstagarens död. I sådana fall är likheten mellan rätten på grund av förmånstagarförvärv och arv eller testamente påtaglig och det ansågs inte föreligga några sakliga skäl för att behandla avstående från förmånstagarförordnande på annat sätt än avstående från arv eller testamente. Vidare anförde HD att bedömningen inte borde vara beroende av motivet för avståendet i det enskilda fallet. HD fann sålunda att det avstående från förvärv genom förmånstagarförordnande som fadern gjort för sin omyndiga dotters räkning var ogiltigt och att det därför inte skulle beaktas när arvsskatten beräknades.

Av 15 kap. 1 § tredje stycket FB framgår att om den enskilde är ensam delägare gäller inte 15 kap. utan i stället 13 eller 14 kap. FB. Det hade inneburit att en prövning mot gåvoförbudet i 13 kap. 11 § FB hade aktualiserats (jfr den skiljaktiga ledamotens argumentering). HD ansåg, tyvärr utan någon närmare motivering, att förbudet i 15 kap. 6 § FB var tillämpligt trots bestämmelsen i 15 kap. 1 § tredje stycket FB.

Ur rent skatterättslig synvinkel framstår utgången i målet som otillfredsställande. Domstolen har gått emot vad som enligt en strikt objektiv tolkning ligger närmast till hands för att med anförande av ändamålsskäl göra en analogivis tolkning av bestämmelsen till nackdel för den skattskyldige. Förklaringen till HD:s ställningstagande torde vara att det primärt gällt att tillämpa en civilrättslig lagstiftning som har till syfte till att skydda den omyndiges egendom från dispositioner som typiskt sett inte är till hans fördel. Med den utgångspunkten kan måhända en analogivis tolkning försvaras. Att den får genomslagskraft i skattehänseende illustrerar hur beroende skatterätten är av civilrätten på arvs- och gåvoskatteområdet.

3 Muntligt avtal om vederlag vid gåva av fastighet

I NJA 1997 s. 336 har HD vid gåvobeskattningen ansett att en fastighet varit belastad med ett vederlag som överenskommits muntligt vid sidan om gåvobrevet.7 Vederlaget bestod i att gåvotagaren skulle överta betalningsansvaret för de skulder som belastade fastigheten.

I NJA 1999 not. C 4 var omständigheterna likartade. Även i detta fall var det fråga om gåva av fastighet, där inga villkor för gåvan hade angivits i gåvobrevet. Gåvotagaren gjorde gällande att parterna muntligt kommit överens om att gåvan skulle vara förenad med vederlag och att detta hade reglerats genom att gåvotagarna utfärdat var sitt skuldebrev motsvarande det överenskomna vederlaget. HD gjorde samma bedömning som i 1997 års mål och fastställde gåvoskatten med beaktande av vederlaget.

Christer Silfverberg