1 Inledning
2 Omsättning
3 Skatteplikt
4 Omsättningsland
5 Beskattningsunderlag
6 Avdragsrätt
7 Frivillig skattskyldighet för uthyrning av fastighet
8 Rätt till återbetalning av ingående skatt
9 Redovisningsskyldighetens inträde
1 Inledning
Regeringsrättens avgöranden avseende mervärdesskatt har i antal ökat markant under år 1999. Det kan vara en tillfällighet, men enligt min uppfattning är nog anledningen snarare att uppmärksamhet på mervärdesskatten blivit större såväl från skatteförvaltningen som från näringslivet. Intressant att notera är att antalet referatmål ökat. De utgör sex av årets femton rättsfall. Som vanligt dominerar förhandsbeskedsmålen, med nio av de femton. Jag har delat upp rättsfallen efter vilket kapitel i mervärdesskattelagen (ML) de huvudsakligen kan anses hänförliga till enligt följande:
2 Omsättning
I förhandsbeskedet RÅ 1999 ref. 33 var frågan om ett EU-bidrag skulle utgöra omsättning i mervärdesskattehänseende för sökandebolaget. Bolaget skulle ansöka om medel från bl.a. den Europeiska Socialfonden (ESF) för ett s.k. mål-3-projekt. Det innebär att medlen skulle användas för att möjliggöra för långtidsarbetslösa att så snart som möjligt kunna återinträda i arbetslivet. Bidragen skulle bolaget söka som projektanordnare och de skulle utbetalas från ESF till bolaget via Arbetsmarknadsverket, som även skulle lämna bidrag direkt till bolaget. I projektet skulle ca 95 procent finansieras med bidrag på detta sätt, medan ca 5 procent skulle finansieras av bolaget.
Bolaget ställde fem frågor till Skatterättsnämnden.
Skall uppburna bidrag anses som ersättning för en mervärdesskattepliktig tjänst?
Om svaret är nej på den första frågan har då bolaget rätt till avdrag för ingående skatt på kostnader som kan hänföra till den bidragsfinansierade delen?
Är det någon skillnad i bedömningen av de bidrag som erhålls från ESF och de från länsarbetsnämnderna (Arbetsmarknadsverket)?
Skall bolaget uttagsbeskattas för de tjänster som var föremål för självfinansiering?
Är erhållna bidrag sådan omsättning som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 30 a ML (tjänster som tillhandahålls Europeiska gemenskapernas institutioner i ett annat EG-land)?
Skatterättsnämnden lämnade följande svar på frågorna (vilket Regeringsrätten anslöt sig till i de delar som överklagats). De erhållna bidragen från såväl ESN som från länsarbetsnämnd ansågs inte utgöra vederlag för någon av bolaget tillhandahållen tjänst. Frågan avseende avdragsrätt för ingående skatt avvisades. Uttagsbeskattning skulle inte ske för den självfinansierade delen.
Vad gäller kravet på tillhandahållande mot vederlag för att omsättning skall föreligga, angav Skatterättsnämnden att det från beskattning utesluts sådana intäkter som visserligen har ett samband med en skattepliktig verksamhet men som inte kan sägas erhållna till följd av en försäljning av varor eller tjänster. Det måste här föreligga ett avtal om köp eller byte för att omsättningskravet skall vara uppfyllt.
Nämnden ansåg att de aktuella bidragen endast skulle täcka utgifter för rent arbetsmarknadspolitiska åtgärder. För bolaget innebar ersättningen enbart en kostnadstäckning för att dessa åtgärder skulle komma till stånd. Bidragen kunde därför inte utgöra vederlag för bolaget avseende nyttigheter i form av tjänster som tillhandahålls de utbetalande eller bidragsgivande organen såsom offentliga rättssubjekt. Bolaget uppbar inte heller bidragen enligt särskilda avtal om tjänster som skall tillhandahållas de enskilda deltagarna i projektet. Bidragen ansågs därför inte utgöra vederlag i en sådan avtalssituation som förutsätts för att en omsättning skall anses föreligga.
Med hänsyn till svaret på nämnda fråga förföll den sista frågan om undantag från skatteplikt.
Riksskatteverket (RSV) överklagade förhandsbeskedet vad gällde frågorna om skattskyldigheten för erhållna bidrag och yrkade att dessa skulle anses utgöra vederlag för tillhandahållna tjänster av bolaget. RSV hävdade härvid att följande omständigheter talade för att omsättning skall anses föreligga.
Uppdraget är specificerat.
Utbetalaren har rätt att övervaka eller kontrollera att motprestation tillhandahålls på föreskrivet sätt.
Mottagaren har erhållit ersättning i konkurrens med andra som kan tillhandahålla motsvarande slag av tjänster.
Utbetalaren har rätt till ekonomisk gottgörelse om den tillhandahållna tjänsten är bristfälligt utförd m.m.
RSV ansåg att det i aktuellt ärende fanns ett så nära samband mellan tjänsterna och ersättningen att det inte endast rörde sig om en utbetalning utan motprestation från bolagets sida. Mervärdesskatt skulle därför redovisas för bidragen.
Regeringsrätten fastställde dock Skatterättsnämndens beslut.
Frågan huruvida erhållna bidrag skall utgöra omsättning eller ej i mervärdesskattehänseende har varit föremål för prövning i ett stort antal rättsfall såväl i Sverige som inom EG-rätten. Från svensk rättspraxis kan nämnas förhandsbeskedet om litteraturstöd (RSV/FB Im 1981:2). Hos EG-domstolen har följande mål gällt fråga om bidrag, Apple and Pear Development Council (C-102/86), Juergen Mohr (C-215/94) och Landboden (C-384/95). Vad gäller EG-rätten och beskattning av bidrag/subventioner finns det en intressant artikel av Ulrika Hansson i Skattenytt år 1997 s. 594 ff.
Enligt min uppfattning är praxis såväl i Sverige som i EG-rätten klar och entydig. Bidrag som erhålls av det allmänna och då har allmännyttig karaktär utgör inte omsättning i mervärdesskattehänseende. Utgången av detta förhandsbesked är därför inte förvånande. Det som är intressant här och som kunde ha belysts tydligare av Skatterättsnämnden/Regeringsrätten är vilken betydelse partsförhållandet har. Om EFS utbetalar bidrag till länsarbetsnämnder som sedan i sin tur upphandlar tjänster från fristående bolag med stöd av dessa bidrag torde utförda tjänster utgöra omsättning. I aktuellt fall synes dock bidragen erhållas gemensamt av länsarbetsnämnden och sökandebolaget. Åtminstone anses inte bolaget erhålla ersättning för nyttigheter i form av tjänster som tillhandahålls de utbetalande eller bidragsgivande organen såsom offentligträttsliga rättssubjekt. Inte heller kunde ersättningen anses avse tillhandahållna tjänster åt de enskilda deltagarna i projektet.
3 Skatteplikt
Omfattningen av undantaget från skatteplikt för omsättning av finansiella tjänster enligt 3 kap. 9 § ML prövades i förhandsbeskedet RÅ 1999 not. 46. Bankgirocentralens verksamhet bygger på att ett särskilt bankgironummer kopplas till en bankkunds vanliga konto i en bank. Numret erhålls genom ett avtal mellan kunden och banken. För de olika tjänsterna genom bankgirot som kunden utnyttjar tar varje bank ut en avgift av kunden. Det föreligger dock inget avtalsförhållande direkt mellan kunden och Bankgirocentralen.
De s.k. giroprodukter som bankgirosystemet erbjuder bankerna rör betalningsöverföringar genom ett ”clearingförfarande” över Riksbanken. Detta innebär att Bankgirocentralen varje dag beräknar det nettobelopp som en bank skall erhålla från eller betala till Bankgirocentralens konto i Riksbanken. Bankgirocentralen aviserar samtidigt i berörda bankers namn detaljtransaktionerna till de enskilda mottagarna, bekräftar dem till betalarna samt lämnar bankerna underlag för omföringar på kundernas konton. I princip tar Bankgirocentralen betalt av bankerna för varje teoretisk urskiljbart led i varje tjänst, exempelvis för avisering av att betalning skett.
Ansökan om förhandsbesked avsåg de tjänster Bankgirocentralen tillhandahöll bankerna och om omsättningen av dessa var undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML.
Skatterättsnämnden fann att Bankgirocentralen tillhandahöll giroanslutna banker tjänster som innefattade transferingar av penningmedel mellan betalare och mottagare av vilka båda eller en av dem hade bankkonto som genom bankgironummer eller på annat sätt var anslutet till bankgirosystemet. Sådan överföringar och service i form av registerutdrag och betalningsunderrättelser m.m. som tillhandahölls i anslutning härtill var enligt nämndens mening att hänföra till sådana betalningsförmedling som utgör banktjänster enligt 3 kap. 9 § ML. Samtliga utförda tjänster hänfördes hit med undantag för tjänster som hänfördes till begreppet ”Uppdragsfakturering”. Sådan tjänst innebär framställning av bankens fakturor till dess bangirokunder för deras nyttjande av giroprodukterna. Skatterättsnämnden fann att dessa tjänster framstod som en från själva betalningsförmedlingen klart åtskild prestation som inte kunde anses som ett underordnad led till denna och vars omsättning därför inte var undantagen från skatteplikt.
Bankgirocentralen överklagade förhandsbeskedet vad gällde sistnämnda punkt och hävdade att även den tjänsten skulle omfattas av undantaget. Regeringsrätten fastställde dock Skatterättsnämndens förhandsbesked.
Skatterättsnämnden motiverade sitt ställningstagande till utformningen av undantaget för finansiella tjänster i det sjätte mervärdesskattedirektivet samt i EG-domen, Sparekassernas Datacenter (C-2/95). Nämnden har i sin motivering sammanfattat den domen på ett utmärkt sätt som det här finns skäl att citera:
”En överföring är en transaktion som består i att verkställa en order att överföra en penningsumma från ett bankkonto till ett annat. Den kännetecknas i synnerhet av att den medför en ändring i den rättsliga och finansiella ställningen mellan de olika inblandade parterna. Eftersom överföringen endast är en funktion för att överföra medel, är de funktionella aspekterna avgörande för bestämmande av om en transaktion utgör en överföring i den mening som avses i sjätte direktivet. Undantaget från skatteplikt är inte beroende av att verksamheterna utförs av en viss typ av företag, juridisk person eller av att de helt eller delvis utförs på ett visst sätt, på elektronisk väg eller manuellt. Undantaget är inte heller avhängigt av att tjänsten utförs av ett företag som har ett rättsförhållande med en banks slutliga kund. I domen fastslås vidare att transaktioner rörande bl.a. överföringar och betalningar inbegriper verksamheter som utförs av en datacentral (vilket var föremål för prövningen), om dessa har en fristående karaktär och om de är specifika och väsentliga för transaktioner som är undantagna från skatteplikt. I sina överväganden anför domstolen att vad gäller transaktioner rörande överföringar skall de tjänster som tillhandahålls således syfta till att överföra medel och medföra rättsliga förändringar. Eftersom de aktuella punkten i artikel 13 B d skall tolkas strikt, är det emellertid inte möjligt att, endast på grund av att en beståndsdel är oundgänglig för att genomföra en transaktion som är undantagen från skatteplikt, dra den slutsatsen att den tjänst som motsvarar denna beståndsdel är undantagen från skatteplikt.”
Denna EG-dom har fått en mycket stor betydelse för rättstillämpningen i Sverige vad gäller undantagets omfattning på det finansiella området. En annan EG-dom, mål C-349/96, Card Protection Plan Ltd, av senare datum, 1999-02-25, har också fått stor betydelse här, inte minst vad gäller omfattningen av den s.k. huvudsaklighetsprincipen. Med hänsyn till utgången av den domen borde även den del i förhandsbeskedet som avsåg ”Uppdragsfakturering” ha kunnat omfattats av undantaget. I sistnämnda EG-dom uttalar EG-domstolen bl.a. att beskattning skall ske efter vad uppdragsgivaren efterfrågar. Om det för att utföra ett uppdrag fordras att det tillhandahålls ett antal tjänster av olika karaktär, men dessa inte i sig har efterfrågats av uppdragsgivaren utan framstår i allt väsentligt endast som ett medel för tillhandahållaren att utföra uppdraget får de förstnämnda tjänsterna anses underordnade huvudtjänsten.
Uppdragsfaktureringen ingick i aktuellt förhandsbesked enligt beskrivningen i en huvudgrupp benämnd ”Funktioner för bankgirotjänster”. Enligt min uppfattning och med stöd av sistnämnda EG-mål synes uppdragsfaktureringen inte ha sådan självständig funktion att kunden särskilt efterfrågat den tjänsten. Även den skulle då kunnat omfattats av undantaget. Då Regeringsrätten avgjorde målet den 11 mars 1999 fanns i och för sig EG-domen, men det var så kort tid emellan att den sannolikt inte beaktades.
4 Omsättningsland
Slopandet av den s.k. tax-free handeln med alkoholdrycker och tobaksvaror 1999-07-01 innebar att bl.a. rederier som haft stora inkomster av denna försökt finna alternativa lösningar till att sälja sådana varor utan svensk mervärdesskatt och punktskatt. I förhandsbeskedsärendet RÅ 1999 not. 158 ställdes frågan om varor som omsätts på fartyg under passagerartransport mellan Göteborg och Kiel respektive Göteborg och Fredrikshamn skulle kunna betraktas som omsatta utomlands och därigenom inte beskattas i Sverige. Sökandebolaget hävdade att så skulle vara fallet då omsättningen bl.a. skulle äga rum på internationellt vatten.
Frågan gällde här tillämpningen av bestämmelsen i 5 kap. 2 b § första stycket ML enligt vilken en vara som omsätts på fartyg, luftfartyg eller tåg under en del av en passagerartransport mellan EG-länder skall anses omsatt i Sverige om avreseorten är belägen i Sverige.
Skatterättsnämnden ansåg att det i såväl ML som i det sjätte mervärdesskattedirektivet (artikel 8.1.c.) saknades stöd för att betrakta nämnda försäljningar på fartyg under färd på internationellt vatten, eller på annat lands sjöterritorium, som omsättningar utanför Sverige. Så kan endast vara fallet om uppehåll av fartyget sker under transporten på en ort utanför EG. Nämnden ansåg att direktivet och Romfördraget som där hänvisades till inte i och för sig närmare angav den territoriella räckvidden för respektive medlemsland, men att det framgick av EG-domstolens praxis. Enligt denna skulle den territoriella räckvidden för respektive medlemsland överensstämma med räckvidden av dess mervärdesskattelagstiftning. (Se bl.a. 168/84 Gunter Berkholz)
Sökandebolaget ansåg att varken folkrätten eller Förenta nationernas havsrättskonvention av den 10 december 1982 medgav att omsättning av varor utanför Europeiska gemenskapens geografiska territorium sådant det är bestämt i artikel 227 i Romfördraget fick beskattas i Sverige. Bolaget överklagade förhandsbeskedet, men Regeringsrätten fastslog Skatterättsnämndens förhandsbesked. Inte heller översändes avgörandet till EG-domstolens prövning, som bolaget begärt, då det ansågs obehövligt.
Skatterättsnämnden hänvisade i sin motivering till praxis i EG-domstolen och omnämner framförallt ”Berkholz-målet”. Där är dock fråga om ett fast driftställe kan anses föreligga på ett fartyg som delvis befinner sig på internationellt vatten samt eventuell beskattning av tjänster utförda på fartyget. I aktuell fråga gäller det dock försäljning av varor som levereras till kunder utanför medlemsländernas territorium. Jag kan inte se av EG-domstolens praxis att svaret på den frågan är så uppenbar att domstolen inte skall tillfrågas. Det i beaktande av att direktivtexten, som även nämnden uttalar, inte är klar på denna punkt.
5 Beskattningsunderlag
Fråga om tillämplig skattesats för mervärdesskatt vid avtal med TV-bolag om produktion och genomförande av underhållningsprogram var föremål för prövning i förhandsbeskedet RÅ 1999 ref. 9. Enligt insänt avtal hade sökande bolaget ställt producent och programledare till förfogande för ett underhållningsprogram.
Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 4 ML tas mervärdesskatt ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som omfattas av 1, 4 och 5 § lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk. Skatterättsnämnden fann att de aktuella TV-programmen var av sådan karaktär att de utgjorde sådana verk som omfattades av de bestämmelserna. Den person som sökandebolaget ställde till förfogande i programmet ansåg nämnden med hänsyn till dennes bidrag före och i samband med sändningen innebar att denne skulle betraktas som upphovsman. Som anställd i bolaget ansågs att hans rättigheter övergick till bolaget. Nämnden fann därför att 6 % var tillämplig på bolagets tillhandahållanden.
Regeringsrätten fann dock att överlåtelsen av upphovsrätten till programmen inte kunde leda till att detta inslag i avtalet framstod som det centrala när bedömning skulle ske av de avtalade prestationerna för bestämmande av skattesats. En uppdelning av tillhandahållandet ansågs då adekvat med hänsyn till omständigheterna i målet. Tillhandahållande av programledar- och producenttjänster ansågs därför skulle beskattas med 25 procent, medan själva upphovsrätten skulle beskattas med 6 procent.
Detta förhandsbesked visar att omfattning av vad som ingår i en upphovsrätt där beskattningsunderlaget utgör 6 procent skall tolkas restriktivt. Enligt min uppfattning skall dock huvudsaklighetsprincipen gälla. Det innebär att delar som ingår i en överlåtelse eller upplåtelse av upphovsrätt, men för vilka i sig beskattningsunderlaget inte skall reduceras, får beskattas med 6 procent om de utgör underordnade led i det tillhandahållandet. I detta mål torde dock en producent och en programledare inte kunna anses inrymmas i en sådan bedömning. Fråga är dock om inte sådana kategorier skulle kunna hänföras till den krets som omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 1 ML.
I förhandsbeskedet RÅ 1999 not. 105 prövades tillämpningen av skattesatsen 6 procent vid upplåtelse av upphovsrätter enligt 7 kap.1 § tredje stycket punkt 4 ML. Skatterättsnämnden ansåg att bestämmelsen endast omfattade den del av sökandebolagets tillhandahållande enligt leveransavtalet som avsåg rättighetens natur. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet.
Referatet är förmodligen av sekretesskäl mycket kortfattat och det är därför svårt att dra några direkta slutsatser av det. En sådan är dock att tillämpningen av nämnda bestämmelse endast kan omfatta delar som har en koppling till rättighetens natur. Här torde samma bedömning kunna ske som vid tillämpning av huvudsaklighetsprincipen. Med beaktande av EG-domen, Card Protection Plant, skulle det då vara av avgörande betydelse vad uppdragsgivaren – här den som nyttjar upphovsrätten – efterfrågar.
6 Avdragsrätt
Avdragsrätten för ingående mervärdesskatt för anskaffning av s.k. hemdatorer var föremål för livliga diskussioner under föregående år. De flesta företag som anskaffat sådana till sin personal hade förväntat sig avdrag för den ingående skatten. Då Riksskatteverket uttalade sin ståndpunkt i en promemoria att avdragsrätt inte skulle föreligga kom det mycket överraskande för företagen. Förväntningar på ett positivt förhandsbesked i frågan var därför stora. I RÅ 1999 ref. 37 blev frågan då slutligen besvarad.
I förhandsbeskedet ställdes följande frågor:
Om bolaget lånar ut datorerna vederlagsfritt till de anställda, har då bolaget rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt?
Om den anställde går med på att sänka sin bruttolön med exempelvis 300 kr per månad, har då bolaget rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt?
Om den anställde går med på nettolöneavdrag på exempelvis 300 kr per månad, har då bolaget rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt?
Skatterättsnämndens majoritet ansåg att avdragsrätt för ingående skatt inte förelåg i något av de tre fallen. Två ledamöter var skiljaktiga och ansåg att avdragsrätt förelåg till den del anskaffningen skulle bli till nytta i hos bolaget. I avsaknad av underlag för sådan bedömning skulle inte ansökan lämpa sig för förhandsbesked.
Eftersom datautrustningen i praktiken kunde användas av den anställde och dennes familjemedlemmar på samma sätt som om den hyrts från fristående företag och då till privat nytta och nöje ansåg nämnden att den inte kunde anses anskaffad för att användas eller förbrukas i sökandebolagets egna verksamhet. Den omständigheten att den anställde genom användandet förvärvar kunskaper och färdigheter som kan komma bolaget till godo i dess verksamhet ändrade inte detta förhållande. Nämnden motiverade även sitt beslut genom hänvisning till bestämmelserna vid inkomstbeskattningen. Där skulle enligt nämndens mening avdragsrätt inte föreligga för kostnaderna för anskaffning av datautrustningen såsom avsedda för stadigvarande bruk i verksamheten, utan som en personalkostnad jämställd med lön.
I de fall de anställda medgav nedsättning (netto eller brutto) av lönen för att disponera datautrustningen i hemmet betraktades detta som en utlåning som en del i avlöningsförmånerna och inte som ett tillhandahållande mot vederlag i en yrkesmässig verksamhet. Inte heller här förelåg därför avdragsrätt för bolaget.
Regeringsrätten anslöt sig till Skatterättsnämndens bedömning och fastställde nämndens förhandsbesked i den del det överklagats.
Skatterättsnämnden hävdade i sin motivering till förhandsbeskedet bl.a. att kostnaden för anskaffningen av utrustningen vid inkomstbeskattningen inte skulle vara avdragsgill som anskaffning av inventarier avsedda för stadigvarande bruk i verksamheten utan som en personalkostnad jämställd med en lön. Här har dock nämnden inte hänvisat till någon rättskälla utan endast angivit att det ”torde” vara så. Vid inkomstbeskattningen har det dock ingen direkt betydelse på vilken grund avdraget sker och enligt min mening bör det inte vara relevant i mervärdesskattehänseende heller. Det kan dock indikera hur bedömningen skall vara och därför borde det varit en djupare analys vad som gäller vid inkomstbeskattningen än vad som framkommit. Vad jag saknar i motiveringen är också ett resonemang kring begreppet ”förvärv för verksamheten” när ändå datorerna anskaffats för att ”öka datamognaden” hos de anställda, vilket enligt min uppfattning uppenbarligen måste vara till nytta för företaget och därigenom kunna betraktas som ett förvärv för verksamheten. Sedan kunde alternativt en uttagsbeskattning kunna bli aktuell för den helt privat användningen, som då måste bestämmas efter en schablon.
Ett rättsfall som borde ha åberopats i ärendet är det som referats i RSV/FB Im 1978:1, där ett bolag fick avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till anskaffning av möbler och annan utrustning till fritidsstugor som ägdes av en personalstiftelse. Dessa förvärv ansågs utgöra driftkostnader i bolagets verksamhet. Även dessa torde dock ha redovisats som personalkostnader och inte inventarier i bolagets verksamhet.
Skatterättsnämnden hänvisade även till EG-domstolens praxis som stöd för sin uppfattning och då bl.a. till målet, C-258/95, Julius Fillibeck. Enligt min uppfattning bör dock det målet kunna användas som stöd för att avdragsrätt skulle föreligga vid anskaffning av datautrustningen. Där medgavs nämligen avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till kostnader för att transportera anställda till och från en arbetsplats. Sådana kostnader är egentligen inte förvärv för verksamheten utan privata kostnader för de anställda. Domstolen uttalade bl.a. att transporten av de anställda i princip skedde för deras privata bruk och då för andra ändamål än för rörelsen. Med hänsyn till de särskilda omständigheterna, svårigheten att tillgå andra transportmedel m.m. ansågs dock tillhandahållandena ske för ändamål ägnade att främja rörelsen. Enligt min uppfattning borde ett bolags anskaffning av hemdatorer också kunna betraktas som förvärv för att främja verksamheten i bolaget och därmed medföra rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt.
Även i förhandsbeskedet RÅ 1999 not. 176 var fråga om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt vid anskaffning av hemdatorer. Här ställdes dessutom fråga om eventuell uttagsbeskattning för privat nyttjande av dessa.
Vad gällde avdragsrätten blev förhandsbeskedet detsamma som i det ovanstående målet och nämndens motivering följde även detta. På fråga om eventuell uttagsbeskattning ansåg nämnden att den aktuella datautrustningen inte förts in i verksamheten för att förbrukas och användas i denna och att något tillhandahållande som föranleder uttagsbeskattning enligt 2 kap. 5 § ML därför inte kunde anses föreligga.
Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet i den del det överklagats.
Detta förhandsbesked får anses självklart vad gäller fråga om uttagsbeskattning. Har inte avdragsrätt förelegat vid anskaffning av en utrustning kan inte utnyttjandet bli föremål för uttagsbeskattning. Sådan beskattning avser nämligen att återföra avdragen ingående mervärdeskatt till beskattning då det föreligger en slutlig konsumtion av del av utrustningen.
I RÅ 1999 not. 282 avsåg frågan om rätt till avdrag för ingående skatt på anskaffningar till verksamhet som skulle finansieras genom statliga driftbidrag och projektmedel från länsstyrelsen. Sökandebolaget var ett sådant regionalt utvecklingsbolag som avses i lagen (1994:77) om beslutanderätt för regionala utvecklingsbolag och förordningen (1994:1100) om statlig finansiering genom regionala utvecklingsbolag. Verksamheten bestod av information, utbildning, rådgivning och att fatta beslut i ärenden om finansiering på hög risknivå till små och medelstora företag.
Frågeställningen gällde förutom avdragsrätten för ingående skatt även huruvida bolaget var skattskyldigt till mervärdesskatt dels för de generella anslag som bolaget erhöll för verksamheten från ägarna staten och landstinget och dels för de ersättningar som erhölls från länsstyrelsen m.fl. för genomförande av olika projekt. Frågorna om avdragsrätt gällde ingående skatt som var hänförlig till vardera av dessa två ersättningar.
Skatterättsnämnden ansåg att bolagets verksamhet till sitt innehåll var av en enhetlig beskaffenhet, oavsett om tjänsterna tillhandahölls mot ersättning eller inte. De aktuella tjänsterna var skattepliktiga. Till den del dessa tillhandahölls mot vederlag förelåg omsättning och skattskyldighet enligt ML. Det förhållandet att kostnaderna för en stor del av verksamheten täcktes av anslag m.m. ansåg nämnden inte i sig medförde att mer än en verksamhet skulle föreligga enligt ML. Då det inte heller förelåg andra skäl till uppdelning av den ingående skatten ansågs bolaget berättigat till avdrag även för den ingående skatt som hänförde sig till förvärv där kostnaderna för förvärven täcktes av generella driftanslag eller genom särskilda projektmedel.
Nämnden fann att denna bedömning stod i överensstämmelse med bestämmelserna om avdragsrätt i det sjätte mervärdesskattedirektivet och principiella uttalanden av EG-domstolen. I sin motivering till förhandsbeskedet har nämnden enligt min uppfattning gjort en förnämlig sammanfattning av EG-rättspraxis vad gäller avdragsrätt för ingående skatt vid bidragsfinansierad verksamhet som är värd att citera:
”I den mån varorna och tjänsterna används för den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner (”taxable transactions), skall denne ha rätt att från den skatt som han är skyldig att betala dra av den mervärdesskatt som anges i a)–d) (artikel 17 punkt 2). Även i punkt 3 i nämnda artikel redovisas situationer när rätt till avdrag eller återbetalning föreligger. När varor och tjänster är avsedda att användas av en skattskyldig person såväl för transaktioner som omfattas av punkterna 2 och 3 och med avseende på vilka mervärdesskatten är avdragsgill, som för transaktioner med avseende på vilka mervärdesskatten inte är avdragsgill, skall bara den andel av mervärdesskatten vara avdragsgill som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna. Denna andel skall bestämmas i enlighet med artikel 19 för alla transaktioner som genomförs av den skattskyldiga personen (artikel 17 punkt 5 första och andra stycket). – Enligt artikel 19 punkt 1 skall den avdrgasgilla andelen enligt artikel 17 punkt 5 första stycket bestå av ett allmänt bråk där täljaren och nämnaren bestäms på sätt närmare anges i nämnda punkt. Medlemsstaterna får i nämnaren också inräkna beloppet av andra subventioner än de som anges i artikel 11.A.1.a. Sistnämnda subventioner är sådana som är direkt kopplade till priset på leveransen. – EG-domstolen har i ett flertal fall bedömt frågan om avdragsrättens omfattning. I förhandsavgörandet C-333/91 angående Satam AS fastslog domstolen bl.a. följande angående vad som kännetecknar mervärdesskattesystemet och syftet med detta, särskilt med avseende på avdragsrätten och begreppet ”taxable person”. Avsikten med avdragsrätten är att helt och hållet befria företagaren från den mervärdesskatt han betalat på grund av samtliga hans ekonomiska aktiviteter. Mervärdesskattesystemet garanterar genomgående att alla ekonomiska aktiviteter, oavsett dessas syfte eller resultat – förutsatt attmervärdesskatt skall betalas för dem – beskattas helt neutralt. I förhandsavgörandet C 89/1 ang.Council, Hong.Kong Trade Development som gällde tillämpningen av andra mervärdesskattedirektivet (67/228/EEG), uttalade domstolen att en person som enbart tillhandahöll tjänster utan ersättning inte var att betrakta som ”taxable person” i direktivets mening. Någon avdragsrätt förelåg därför inte för en sådan person. Enligt nämndens mening får innebörden av EG-rätten såvitt gäller avdragsrätten anses vara följande. En grundförutsättning för att rätt till avdrag skall föreligga är dels att transaktionerna företas av en skattskyldig person, dels att dessa transaktioner är skattepliktiga, dvs. inte omfattas av något av undantagen från skatteplikt i artikel 13–16. Om dessa grundförutsättningar föreligger är avdragsrätten enligt sjätte direktivet i princip generell. Om subventioner i form av bidrag, anslag eller motsvarande som inte är kopplade till priset på den skattskyldiges tillhandahållanden har utgått skall sådana subventioner påverka avdragsrätten endast om medlemsstaten har fattat beslut härom genom att införa bestämmelser i sin nationella lagstiftning.”
Två ledamöter i nämnden var skiljaktiga och ansåg att avdragsrätt inte skulle föreligga på ingående skatt hänförlig till den bidragsfinansierade delen av verksamheten.
Riksskatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att avdragsrätt inte skulle föreligga i enlighet med vad som anförts i nämnda skiljaktiga mening.
Regeringsrätten undanröjde förhandsbeskedet i den del det överklagats (avseende avdragsrätten) och avvisade ansökningen i motsvarande del. Som skäl angavs bl.a. att ansökan om förhandsbesked inte omfattade fråga om eventuell uttagsbeskattning samt att det i övrigt fanns brister i underlaget för ansökan. Det ansågs oklart vad som i mervärdesskattehänseende gäller rörande sådana konsulttjänster m.m. som tillhandahålls utan ersättning och att det för frågan om avdragsrätt har betydelse vad som gäller beträffande skattskyldigheten. Ansökan om förhandsbesked omfattade dock inte skattskyldigheten.
Frågeställningen i förhandsbeskedet gäller dels huruvida erhållna bidrag skall beskattas och dels om så inte är fallet om avdragsrätten för ingående skatt skall begränsas. Enligt en fast svensk rättspraxis, som även bekräftats av RSV i bl.a. tidigare anvisningar och i dess handledningar, skall s.k. oberoende bidrag inte påverka avdragsrätten för ingående skatt i ett företag vars övriga verksamhet medför skattskyldighet. Jag kan därför inte se att det föreligger någon tveksamhet i frågeställningen eller att den varit ofullständig. Regeringsrättens uttalande om eventuell uttagsbeskattning anser jag inte vara relevant här. För mig är det oklart vad som avses. Om det är så att Regeringsrätten avsett att uttagsbeskattning skulle kunna vara aktuell om tjänster utförs, med finansiering av oberoende bidrag, anser jag det saknas grund för uttagsbeskattning för tjänsterna. Något tillhandahållande kan inte anses föreligga i sådana situationer, och därför ingen beskattning. Min bedömning är att Regeringsrätten ansett att avdragsrätt skulle föreligga utan begränsning, men att fråga om eventuell uttagsbeskattning inte kunnat prövas eftersom frågan inte avsett sådan. Den ståndpunkten har dock mig veterligt aldrig framförts, varken av skattemyndigheterna eller i förhandsbesked, varför det inte är förvånande att den inte ställts i aktuellt mål.
Det hade varit intressant om Regeringsrätten hade framfört motsvarande synpunkter i fråga om avdragsrätt för ingående skatt avseende s.k. hemdatorer enligt ovan. Där blir fråga om eventuell uttagsbeskattning för privat nyttjande högst relevant som alternativ om avdragsrätt skulle ansetts föreligga. Domstolen har i här angivet förhandsbesked relaterat till det s.k. Lennartz-målet, C-97/90, vilket hade varit relevant att även kommentera vad gällde hemdatorerna.
En skattskyldig som använder en personbil i en verksamhet som medför skattskyldighet får enligt 8 kap. 16 § första stycket 1 ML dra av all ingående skatt som hänför sig till driftkostnader för sådan användning och enligt punkten 2 i samma stycke hälften av den ingående skatt som hänför sig till förhyrning av fordonet för sådan användning (här bortses från yrkesmässig persontransporter m.m. där full avdragsrätt föreligger). I båda fallen saknar det betydelse av att fordonet endast delvis används i verksamheten. I förhandsbeskedet RÅ 1999 not. 293 prövades frågan om dessa två bestämmelser var tillämpliga även om det förelåg ett serviceavtal som ingåtts i samband med avtal om leasing av personbil.
Skatterättsnämnden ansåg att sökandebolaget fick avdrag med hälften av den ingående skatten avseende hyra av personbil och med all ingående avseende serviceavtalet. Nämnden hänvisade till att båda bestämmelserna hade karaktär av schabloner och att det härvid fick accepteras ett visst avkall på full exakthet för att få ett enklare och smidigare system. Vidare ansåg nämnden att det saknades stöd för att göra åtskillnad mellan de fall då serviceavtal tecknats med hyresmannen på villkor som denne annars tillämpar vid tecknande enbart av sådana avtal, och de fall då serviceavtal tecknas med annan.
Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet.
Utfallet i detta förhandsbesked får anses grundas på den konkurrensneutralitet som mervärdeskattesystemet normalt skall uppfylla. Det skall inte vara fördelaktigare från skattesynpunkt att teckna ett serviceavtal med annan part än den som också hyr ut personbilen. RSV:s ståndpunkt i målet var nämligen att det i sistnämnda fall skulle gälla en avdragsbegränsning till hälften av den ingående skatten.
Enligt min uppfattning kan förhandsbeskedet även ha vidare innebörd än vad gäller hyra och service av personbilar. Tidigare har funnits uppfattningar – vilka även jag delat – att det är partsförhållandet som avgör mervärdeskatteskattekonsekvenserna och inte avtalsförhållandena. Man skulle inte kunna uppnå en gynnsammare beskattning genom att dela upp ett tillhandahållande i två fristående delar. När det exempelvis gäller s.k. operationell leasing av personbilar gäller att skatten endast är avdragsgill till hälften även om det i hyran kan sägas ingå delar som gäller drift och service. Med två avtal enligt förhandsbeskedet uppstår då möjligheten av full avdragsrätt på den senare delen. Förutsättningen för att så skall kunna ske är dock som nämnts att det måste föreligga en naturlig uppdelning av prestationen. Konsekvensen kan bli att det vid tillämpning av den s.k. huvudsaklighetsprincipen, där beskattning sker efter den huvudsakliga karaktären på prestationen skulle avtalsmässigt kunna delas upp i två tillhandahållanden, där exempelvis den ena är skattepliktig medan den andra är skattefri.
6 Frivillig skattskyldighet för uthyrning av fastighet
Bestämmelserna om frivillig skattskyldighet har inte tillkommit för att beskatta fastighetsägare eller hyresgäster utan för att eliminera nackdelar från konkurrenssynpunkt när det gäller att bedriva verksamhet i egen fastighet respektive i hyrd fastighet. Man kan då anse att skatteförvaltningen borde ha en liberal syn när det gäller tillämpningen av detta område. Så har tyvärr inte alltid varit fallet. Skattedomstolarna synes dock ha insett detta och i två avgjorda mål i Regeringsrätten år 1999 har avsikten med bestämmelserna påverkat utgången i målen.
I RÅ 1999 ref. 2 gällde processen huruvida ett fastighetsbolag kunde få frivillig skattskyldighet som gällde för tid innan ansökan kom in till skattemyndigheten. Ansökan hade kommit in den 18 oktober 1994, men bolaget ansökte om skattskyldighet fr.o.m. den 4 juli 1994 då de aktuella fastigheterna förvärvats. Den tidigare ägaren hade varit skattskyldig för sin uthyrning. Anledningen till att bolaget avvaktat med att insända ansökan var att skattemyndigheten informerat om att den tidigast beviljade sådana ansökningar då lagfart erhållits.
Skattemyndigheten hade beslutat om skattskyldighet fr.o.m. den 18 oktober. Bolaget överklagade beslutet och yrkade att skattskyldighet skulle medges fr.o.m. den 4 juli.
Regeringsrätten hänvisade till syftet med bestämmelserna om frivillig skattskyldighet och påpekade att det varken i ML eller i andra föreskrifter fanns några bestämmelser om när den frivilliga skattskyldigheten inträder. Vidare angav Regeringsrätten att RSV utfärdat anvisningar (RSV Im 1986:3) där det ansågs att skattskyldighet tidigast skulle medges från den dag ansökan kommit in. Domstolen angav att dessa hade ”karaktär av allmänna råd” och att det saknades formellt hinder mot att ge ett beslut om frivillig skattskyldighet retroaktiv verkan. I vad mån det borde ske i ett enskilt fall ansågs skulle bedömas med utgångspunkt i de syften som ligger bakom lagstiftningen och med beaktande av de skatteadministrativa olägenheter som kan vara förenade med en retroaktiv tillämpning.
Regeringsrätten ansåg att syftet med lagstiftningen talade för att skattskyldigheten i detta mål borde inträda redan när bolaget hade tillträtt fastigheterna. Något särskilt skäl mot att så skulle ske hade inte framkommit. Skattemyndighetens överklagande av Kammarrättens dom – där motsvarande slutsats framkommit – avslogs därför.
I RÅ 1999 not. 253 var frågeställningen i princip densamma. Här gällde det också en förvärvad fastighet som varit föremål för frivillig skattskyldighet tidigare. Eftersom fastighetsbolaget varit skattskyldig för uthyrning av andra fastigheter hade man förbisett att det krävdes särskilt beslut för denna fastighet för att omfattas av skattskyldighet för uthyrning där. Fastigheten hade förvärvats den 28 april 1993 och bolaget hade av skattemyndigheten beviljats skattskyldighet fr.o.m. den 20 september 1994. Bolaget överklagade beslutet och yrkade att skattskyldighet skulle gälla fr.o.m. den 1 maj 1993.
Även i detta mål hänvisade Regeringsrätten till syftet med bestämmelserna och beviljade bolaget skattskyldighet enligt yrkandet. Även här hänvisades till att beslut om retroaktiv tillämpning inte fick innebära skatteadministrativa olägenheter. Dessutom hänvisades till det tidigare målet.
Den enda skillnaden i dessa båda mål är tidsapekten. I referatmålet gällde retroaktiviteten ca 3 månader, medan det i sistnämnda mål gällde en tid av ca 1 år och fem månader. Tidsaspekten synes således i sig inte ha någon betydelse i målen. Vad Regeringsrätten avser med ”skatteadministrativa olägenheter” är svårare att tyda. Avses antal beslut som måste utfärdas eller hur omfattande dessa blir? Enligt min uppfattning borde sådana olägenheter inte beaktas i här aktuella frågeställningar.
En annan frågeställning som varit diskuterad i flera år är huruvida ett konkursbo kan beviljas frivillig skattskyldighet för uthyrning av en fastighet som tidigare inte varit föremål för frivillig skattskyldighet. Regeringsrätten avgjorde den frågan redan år 1998 (RÅ 1998 ref. 31) och bekräftade svaret i RÅ 1999 not. 35. Underinstanserna hade i det målet ansett att ett konkursbo inte kunde få sådan skattskyldighet, men Regeringsrätten fastslog med bl.a. hänvisning till målet året innan att skattskyldighet skulle beviljas. Även här var det syftet med bestämmelserna som slutligen avgjorde frågan.
De tre målen om frivillig skattskyldighet visar med all tydlighet att det vid tolkning av bestämmelserna för denna måste tas hänsyn till syftet med bestämmelserna. Förhoppningsvis har även skatteförvaltningen tolkat dem på motsvarande sätt så att tillämpningen därifrån vid andra tveksamheter blir liberalare än som enligt min erfarenhet varit fallet tidigare.
7 Rätt till återbetalning av ingående skatt
I RÅ 1999 not. 245 avgjordes den principiellt intressanta frågan om en författningstext, som uppenbarligen blivit felskriven, kan ges rättslig verkan. Målet gällde återbetalningsrätt för ingående skatt enligt bestämmelserna i 10 kap. 11 § ML. Aktuell bestämmelse var avsedd att ge återbetalning till sådana företag som tillhandahöll finansiella tjänster, där omsättningen var undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML, till företag utanför EG. Syftet med den bestämmelsen var att skapa konkurrensneutralitet med finansieringsföretag utanför EG som kunde tillhandahålla sådana tjänster utan belastning av en ingående skatt som kostnad.
Under perioden januari–oktober 1995 blev dock bestämmelsen formulerad så att den fick annan innebörd. Det innebar att återbetalningsrätt kunde föreligga för tillhandahållna finansiella tjänster till privatpersoner inom EG. Ett bolag ansökte därför om återbetalning av ingående skatt för kostnader hänförlig till sådana tillhandahållanden. Belopp för berörd period uppgick till ca 800 000 kr. Skattemyndigheten avslog bolagets yrkande. Samtliga instanser, Länsrätten, Kammarrätten och Regeringsrätten biföll dock bolagets yrkande om återbetalning.
Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Kammarrätten i fråga om rätten till återbetalning. Kammarrätten hade funnit att lagregelns innebörd enligt ordalydelsen var klar och att det inte framkom av lagens övriga text att denna innebörd skulle vara orimlig. Det förhållandet att lagens förarbeten och det underliggande saksammanhanget talade mot denna innebörd kunde med hänsyn till den skatterättsliga legalitetsprincipen inte föranleda åsidosättande av den klara lagregeln.
Det är uppenbart att en ordalydelse i lagtext har företräde före uttalanden i förarbeten även om det uppenbarligen är en felformulering i ordalydelsen. Huruvida en sådan felskrivning skall utnyttjas för en skattskyldigs vinning kan diskuteras. Den debatten hör dock inte hemma i dessa kommentarer.
8 Redovisningsskyldighetens inträde.
I RÅ 1999 ref. 16 ansåg Regeringsrätten att en köpare av elkraft hade rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt för den månad under vilken leveransen skett då faktura tagits emot i början av den följande månaden, men tillförts köparens redovisning för leveransmånaden. Skattemyndigheten hade i sitt beslut, som var föremål för processen, hävdat att avdragsrätt förelåg först i den månad då fakturan erhållits av köparen. Skattemyndigheten torde ha grundat sin uppfattning på uttalanden från RSV, som i sin tur hänvisat till uttalanden av Bokföringsnämnden i BFN U 90:2.
I målet hade ett bolag vid redovisningen för januari 1995 yrkat avdrag för ingående skatt på förvärv av energi som levererats under januari månad. Den ingående skatten hade tagits upp i en faktura som var dagtecknad den 1 februari 1995 och antogs ha kommit till bolaget en eller ett par dagar därefter. Bolaget anförde att det upprättat periodrapport för varje månad och tagit med fakturan i periodrapporten för januari.
Enligt 13 kap. 16 § ML får ingående skatt dras av för den redovisningsperiod under vilken den som förvärvar en vara eller en tjänst enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört förvärvet. Fråga blev då inledningsvis huruvida bolagets åtgärd att tillföra räkenskaperna för redovisningsperioden fakturor som kom in till bolaget efter periodens utgång, men som avsåg leveranser som skett under denna period var förenlig med god redovisningsed. Regeringsrätten ansåg att den bedömningen skulle grundas på bestämmelserna i Bokföringslagen (BFL). Med hänvisning till bestämmelserna där och till Bokföringsnämndens uttalanden i BFN U 90:2 fann Regeringsrätten att det inte kunde strida mot god redovisningssed att i redovisningen hänföra fakturor avseende leveranser/tillhandahållanden under en viss månad till den månaden trots att fakturorna inte inkommer förrän i början av den påföljande månaden. En förutsättning angavs då vara att systemet tillämpats konsekvent. Regeringsrätten fann att ingenting som förekommit i målet givit anledning till annat antagande att så varit fallet. Bolaget ansågs därför haft rätt att göra avdrag för ifrågavarande skatt vid redovisningen för januari 1995.
Regeringsrätten bedömde även frågan om det för att den skattskyldige skulle ha ansetts ha bokfört förvärvet under perioden kunde krävas att bokföringsåtgärderna faktiskt vidtagits före redovisningsperiodens utgång. Ett sådant krav skulle innebära att en faktura inte skulle tas med vid mervärdesbeskattningen för en viss period om den anlänt före periodens utgång men vid periodens utgång ännu inte faktiskt införts i räkenskaper annat än om otillåten eftersläpning förelåg. Här fann dock Regeringsrätten att bestämmelsen inte borde anses innefatta ett krav på att bokföringsåtgärdena faktiskt har vidtagits före redovisningsperiodens utgång.
Slutligen prövade Regeringsrätten om bestämmelsen i 8 kap. 5 § ML skulle tolkas så att den skattskyldige måste ha erhållit en faktura före utgången av den redovisningsperiod för vilken han gör avdrag för den ingående skatten. Så ansågs dock ej vara fallet.
Att RSV i aktuell fråga intagit en så restriktiv inställning att avdragsrätt i aktuella fall skulle kunna ske först då faktura erhållits torde bero på att man så långt som möjligt önskat s.k. reciprocitet i redovisningen av mervärdesskatt. Det innebär att utgående och ingående skatt i möjligaste mån skall redovisas i samma redovisningsperiod. Med hänsyn till att lagtexten hänvisar till principerna för god redovisningssed måste dock accepteras att avkall sker från den reciprocitet. För att uppnå sådan i större utsträckning skulle ML kunna ändras i enlighet med de bestämmelser som normalt tillämpas i andra medlemsländer, nämligen att redovisningen av mervärdesskatt skall för såväl säljare som köpare ske för den redovisningsperiod som infaller då fakturan är daterad.
En fråga som aktualiseras av Regeringsrättens dom är vad som avses med uttalandet att en förutsättning för att avdrag kan ske i den tidigare perioden är att ”systemet tillämpas konsekvent”. Enligt min uppfattning är det så att även den utgående skatten skall redovisas en tidigare redovisningsperiod om leverans/tillhandahållande skett då men fakturan utfärdas i månaden därefter. Kravet borde dock vara att redovisningen ”hålls öppen” en kort tid in på en ny redovisningsperiod.
Enligt 13 kap. 14 § ML behöver den som utför byggnads- eller anläggningsentreprenad och fått betalning i förskott eller a conto redovisa den utgående skatten på denna först för den redovisningsperiod som infaller två månader efter det att slutbesiktning eller därmed jämförlig åtgärd vidtagits. I RÅ 1999 ref. 31 prövades huruvida redovisningen enligt motsvarande bestämmelse i den tidigare mervärdesskattelagen (1968:430), GML, 5 b § tredje stycket, skulle ske i händelse av beställarens konkurs. I målet hade ett bolag såsom underentreprenör fakturerat a conto med 4876050 kr utan mervärdesskatt på huvudentreprenören. Skattemyndigheten påförde bolaget mervärdesskatt på vad som erhållits i a conto för tiden före konkursutbrottet. Skatten påfördes i den redovisningsperiod som konkursdagen inföll i, januari-februari 1991.
Länsrätten avslog bolagets överklagande där det yrkades att mervärdsskatt inte behövde redovisas i samband med konkursutbrottet.
Kammarrätten beslöt dock att undanröja Länsrättens dom med bl.a. följande motivering:
”Vare sig i ordalydelsen av 5 b § tredje stycket GML eller förarbetena till bestämmelsen ger något stöd för att redovisningsskyldighet i ett fall som det förevarande skall inträda under den period då beställaren går i konkurs och alltså arbetena avslutas.”
Vidare anförde Kammarrätten bl.a. att en förutsättning för att redovisningsskyldighet skulle föreligga var att det gjorts en slutbesiktning eller att mervärdesskattebärande faktura utfärdats av bolaget när entreprenaden upphörde, dvs. vid beställarens konkursutbrott. Redovisningsskyldighet ansågs därför inte föreligga för bolaget för den av skattemyndigheten angivna redovisningsperioden.
Regeringsrätten ansåg att utgångspunkten för bestämning av redovisningsfristen var slutbesiktningen eller därmed jämförlig åtgärd. Det fanns dock inte någon regel som särskilt tog sikte på det förhållandet att beställaren går i konkurs. Om då entreprenaden avbryts i anledning av beställarens konkurs ansåg Regeringsrätten att det utgjorde en sådan åtgärd att redovisningsskyldighet inträder inom två månader. Då beställaren i detta mål gick i konkurs den 22 januari 1991 hade fristen för redovisning inte löpt ut under den i målet aktuella redovisningsperioden. Överklagandet kunde därför inte bifallas.
Målet klargör såldes vad som skall förstås med ”slutbesiktning eller därmed jämförlig åtgärd”. Det räcker då att entreprenören i princip har avslutat sitt arbete gentemot beställaren.
Jan Kleerup