Skattenytt nr 7–8 2000 s. 431

Vilken mervärdesskattesats är tillämplig vid försäljning av musik på Internet?

Internethandeln har utvecklats starkt under slutet av 1990-talet runt om i världen och förutspås få en alltmer ökad betydelse i det 2000-tal vi nu gått in i. Det är därför viktigt att ha en lagstiftning som är klar och tydlig samt anpassad till denna typ av handel. I annat fall finns det en stor risk att flera bolag, som bedriver handel på internet, väljer att etablera sig utomlands.

Den här artikeln bygger på en brevfråga som vi ställt till Riksskatteverket (RSV) och det brevsvar 1999-12-16, dnr 10940-99/120, som RSV lämnat i frågan om vilken mervärdesskattesats som skall tillämpas vid försäljning av musik ”on-line” via Internet. Syftet med artikeln är att ge ett exempel på vilka oklarheter som uppstår vid tillämpningen av mervärdesskattelagens (1994:200), ML:s, regler på den nya Internethandeln. Även om artikeln begränsas till musik ”on-line” har frågeställningen även betydelse för annat som kan laddas ner från nätet, t.ex. böcker, tidningar och filmer.

1 Bakgrund

Bakgrunden till den här artikeln är att en av våra klienter, nedan kallat bolaget, har övervägt att etablera verksamhet i Sverige eller i ett annat lämpligt land för försäljning av musik ”on-line” via Internet. Detta innebär att musiken skall distribueras i digitaliserad form elektroniskt via Internet.

Bolaget har ingått avtal med skivbolag om upplåtelse av rätt till musik. Enligt avtalen har skivbolagen upplåtit rätten till musiken till bolaget med en rätt för bolaget att vidareupplåta musiken i digitaliserad form till sina kunder på Internet. Vidareupplåtelsen sker genom att bolagets kunder går in på bolagets hemsida på Internet, och gör beställningar. Innan en beställning görs måste kunden dock godkänna de avtalsvillkor som bolaget uppställer, bl.a. skall kunden ange sitt kontokortsnummer så att detta kan kontrolleras av bolaget. Efter kontrollen får kunden möjlighet att antingen lyssna direkt på den önskade musiken eller att ”ladda ner” den. Därefter debiteras kundens kontokort. Här bör också påpekas att bolaget betalar ersättning till STIM för upplåten musik. Eftersom kunden inte får utnyttja musiken för kommersiella syften på grund av avtalet, betraktas alla kunder av bolaget som icke näringsidkare av bolaget.

Huruvida kunder i andra EG-länder är näringsidkare eller ej har avgörande betydelse för var prestationen skall anses omsatt, och därmed beskattas. Är kunden en näringsidkare i ett annat EG-land anses tjänsten omsatt utanför Sverige varför ingen svensk mervärdesskatt utgår. Är en kund i annat EG-land däremot inte att betrakta som näringsidkare anses tjänsten omsatt i Sverige varför svensk mervärdesskatt utgår. Vid försäljning till kunder som inte är näringsidkare är det således av stor betydelse med vilken skattesats mervärdesskatt utgår eftersom det direkt påverkar säljarens resultat. En lägre skattesats innebär att en större del av bruttoersättningen tillkommer säljaren. Dessutom är handel över internet till sin karaktär lättrörlig, dvs. den kan lätt flyttas till ett annat land utan att det påverkar kunden. En konsekvens av detta är att länder med en hög skattesats, såsom t.ex. Sverige, får svårt att konkurrera med länder med lägre skattesats när en entreprenör skall bestämma i vilket land verksamheten skall etableras. Idag är skillnaden i standardskattesats mellan EG-länderna betydande. Den högsta skattesatsen är 25 % medan den lägsta är 12 %. Det är lätt att se vilka effekter detta på sikt kan få för den svenska skattebasen och hur detta påverkar tillväxten inom det som populärt kallas ”den nya ekonomin”.

2 Bestämmelser i mervärdesskattelagen

Enligt 1 kap. 6 § ML förstås med en vara ett materiellt ting. Tillhandahållande av böcker, tidningar och standardprogram för ADB, musik och andra varor via nät eller nätverk, t.ex. Internet, innebär att varorna förlorar sin materialiserade form. Tillhandahållande av sådana s.k. digitaliserade varor ”on-line” betraktas som tillhandahållande av tjänst. (Se även RSV:s skrivelse den 19 maj 1998, dnr 4743-98/900, RSV:s Handledning för mervärdesskatt 1999, avsnitt 10.3.5, och EG-Kommissionens skrivelse den 8 juni 1999 ”Elektronisk handel och indirekt beskattning”.)

Enligt 7 kap. 1 § första stycket ML är skattesatsen normalt 25 % av beskattningsunderlaget. Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket p. 4 ML tas emellertid skatt ut med 6 % av beskattningsunderlaget för upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som omfattas av 1, 4 eller 5 § lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk (URL). Detta gäller inte när det är fråga om fotografier, reklamalster, system eller program för automatisk databehandling eller film, videogram eller annan jämförlig upptagning som avser information. Av 7 kap. 1 § tredje stycket p. 5 ML framgår att skatt även tas ut med 6 % av beskattningsunderlaget för upplåtelse och överlåtelse av rättighet till ljud- eller bildupptagning av en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk.

För att kunna avgöra om skattesatsen för musik ”on-line” skall vara normala 25 % eller den lägre skattsatsen 6 % måste således bedömas om upplåtelse av rättigheten till musiken kan anses utgöra en upplåtelse av en rättighet som omfattas av 1, 4 eller 5 § URL (jfr 7 kap. 1 § tredje stycket p. 4 ML) eller en rätt till ljudupptagning (jfr 7 kap. 1 § tredje stycket p. 5 ML).

3 Upphovsrätten

En upphovsrätt syftar till att skydda alster av andligt eller intellektuellt skapande. Upphovsmannen får därför genom upphovsrätten en uteslutande rätt, en ensamrätt, till verket vilket består av dels en ideell rätt och dels en ekonomisk rätt.

1, 4 och 5 § URL har följande lydelse.

1 § Den som skapat ett litterärt eller konstnärligt verk har upphovsrätt till verket oavsett om det är

1. skönlitterär eller beskrivande framställning i skrift eller tal,

2. datorprogram,

3. musikaliskt eller sceniskt verk,

4. filmverk,

5. fotografiskt verk eller något annat alster av bildkonst,

6. alster av byggnadskonst eller brukskonst, eller

7. verk som har kommit till uttryck på annat sätt.

4 § Den som översatt eller bearbetat ett verk eller överfört det till annan litteratur- eller konstart har upphovsrätt till verket i denna gestalt, men han äger icke förfoga däröver i strid mot upphovsrätten till originalverket. Har någon fri anslutning till ett verk åstadkommit ett nytt självständigt verk, är hans upphovsrätt ej beroende av rätten till originalverket.

5 § Den som genom att sammanställa verk eller delar av verk åstadkommit ett litterärt eller konstnärligt samlingsverk har upphovsrätt till detta, men hans rätt inskränker inte rätten till de särskilda verken.

Av 12 § URL framgår bl.a. att var och en får framställa enstaka exemplar av offentliggjorda verk för enskilt behov.

4 Skall mervärdeskattesatsen vara 6 eller 25 %?

4.1 Omfattas upplåtelsen av upphovsrättslagen?

Den tillhandahållna musiken ”on-line” omfattas i sig av URL:s upphovsrättsliga skydd. Frågan blir om detta skydd till någon del kan påverkas av att upphovsrätten görs tillämplig via annan person än upphovsmannen och om skyddet kan påverkas av att verket görs tillgängligt i digitaliserad form (jfr 7 kap. 1 § tredje stycket p. 4 ML).

Den ursprungliga innehavaren av ett upphovsrättsligt skyddat verk är alltid den författare, tonsättare eller konstnär som åstadkommit verket (se SOU 1956:25 s. 83 och prop. 1960:17 s. 50 ff.). Det skall således vara fråga om en bestämd fysisk person. Den ekonomiska rätten av upphovsrätten kan, till skillnad från den ideella rätten, överlåtas helt eller delvis genom köp, byte eller gåva.

Av prop. 1996/97: 10 s. 30 f. framgår att den reducerade skattsatsen om 6 % skall tillämpas oavsett i vilket led upplåtelsen sker, dvs. oavsett om upplåtelsen sker från upphovsmannen till en upphovsrättsorganisation eller från en sådan organisation vidare till en annan nyttjare. Den ersättning som STIM uppbär skall beskattas med 6 % (se RSV:s Handledning för mervärdesskatt 1999 s. 559).

Eftersom bolagets upplåtelse av rätten till musik är en vidareupplåtelse av samma rättighet ansåg vi i vår brevfråga till RSV att denna rätt kan beskattas med 6 % (jfr 7 kap. 1 § tredje stycket p. 4 ML).

Till ytterligare stöd för vår bedömning anförde vi följande. Bolaget skall upplåta en klart specificerad och begränsad rätt för individer att inom vissa ramar tillgodogöra sig och förfoga över musikaliska verk eller delar av sådana verk. På vilket sätt eller i vilken form individen sedan väljer att utnyttja den upplåtna rättigheten ligger utanför bolagets kontroll och intresse i den mån detta inte kommer att strida mot det ingångna avtalet. Den förfoganderätt som individen berättigas till genom avtalet med, och betalning till, bolaget kan inte enligt URL:s lydelse eller andemening bedömas utgöra en överlåtelse av något bestämt exemplar av något verk. Upplåtelsen kan därför endast komma att anses vara hänförligt till sådan rättighet som skyddas av URL.

RSV delade inte vår bedömning utan gjorde i stället följande bedömning.

I det aktuella fallet får kunden inte utnyttja de upplåtna rättigheterna kommersiellt, dvs. får inte sprida verket. Kunden får dock en rätt att själv framställa ett eget exemplar, men denna rätt följer redan av 12 § URL. Det aktuella tillhandahållandet bör inte utgöra överlåtelse eller upplåtelse av upphovsrätt till allmänheten.

4.2 Upplåtelse av rättighet till ljudupptagning av en utövande konstnärs verk?

Som en alternativ bedömning ansåg vi i vår brevfråga att bolagets tillhandahållande kunde anses som en upplåtelse av en rättighet till ljudupptagning av en utövande konstnärs framförande av konstnärligt verk (se 7 kap. 1 § tredje stycket p. 5 ML). Även vid en sådan bedömning blir skattesatsen 6 % av beskattningsunderlaget. Detta gäller oavsett i vilket led upplåtelsen sker (se prop. 1996/97:10 s. 30). I vårt brev till RSV anförde vi att, såvitt vi känner till, är tillämpligheten av punkten 5 inte begränsad till vissa typer av framföranden utan det torde vara tillräckligt att det sker ett framförande från vilket en ljudupptagning kan göras. Det saknar därvid betydelse om framförandet sker med eller utan publik eller i en inspelningsstudio.

RSV delade inte vår bedömning utan menade att 7 kap. 1 § tredje stycket p. 5 ML avser tillfällen då ersättningar utbetalas till artisten för att en musikupptagning, t.ex. en grammofonskiva, används i ett radio- eller TV-program eller vid ett annat offentligt framträdande, s.k. STIM-pengar. Ersättning till STIM erläggs när musik används offentligt i verksamhet, vid inspelning av musik och vid framställning av exemplar av inspelningen. I det aktuella fallet betalar bolaget ersättning till STIM, varmed bolaget får anses ”framställa exemplar” för enskilt bruk av inspelningen och därefter överlåta en rätt till kunden att framställa ett eget exemplar för enskilt bruk. RSV ansåg därför inte heller att någon överlåtelse av rätt till ljudupptagningen kunde anses föreligga.

RSV delade således inte vår bedömning att den reducerade skattesatsen om 6 % är tillämplig i det aktuella fallet, utan RSV ansåg att skatt skall tas ut med 25 % av beskattningsunderlaget.

5 Avslutande synpunkter

Vi har förstått RSV:s ställningstagande som att RSV helst vill se att frågeställningen prövas i form av ett bindande förhandsbesked av Skatterättsnämnden. Vi anser också att frågan är så principiellt viktig att den bör prövas av Skatterättsnämnden. I en bransch där utvecklingen går så oerhört fort är det emellertid inte helt lätt att förklara för en klient att denne måste under viss tid avvakta ett bindande förhandsbesked som i bästa fall skulle kunna erhållas inom ett halvår. Det brukar sägas att det går fyra internetår på ett kalenderår. Vilket annat företag skulle vilja vänta två till tre år att få en fråga, som är av vital betydelse för verksamhetens överlevnad, besvarad av Skatterättsnämnden och ytterligare två till tre år för att få det fastställt av Regeringsrätten?

I vårt fall innebär RSV:s bedömning att klienten, istället för att avvakta ett bindande förhandsbesked, troligen flyttar verksamheten utomlands till ett land där mervärdesskattesatsen är lägre. Det aktuella fallet är således inte bara intressant ur ett rättsligt perspektiv. Det utgör också ett exempel på den risk som flera debattörer pekat på under senare tid, nämligen att den svenska Internethandeln av skatteskäl flyttar sin verksamhet utomlands på grund av att Sverige, tillsammans med Danmark, har den högsta skattesatsen för mervärdesskatt inom EU.

Vår förhoppning är att det kommer att finnas Internetföretag som anser sig kunna ta den tid som krävs för att få bl.a. de rättsliga frågorna belysta genom bindande förhandsbesked innan de slutligen bestämmer sig för en utlandsflytt.

Mattias Fri och Maj-Britt Remstam

Mattias Fri och Maj-Britt Remstam är skattejurister på Ernst & Young AB i Stockholm.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...