Rättsfall

Det utvidgade reparationsbegreppet

Fråga om utgifter för sådana ändringsarbeten på byggnad som avses i 23 § anv. p. 3 KL var direkt avdragsgilla även om utgifterna aktiverades i den bokföringsmässiga redovisningen. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Enligt 23 § anv. p. 3 KL får avdrag som för reparation och underhåll göras för kostnader för sådana ändringsarbeten på byggnad som normalt kan påräknas i den bedrivna verksamheten, såsom upptagande av nya fönster- och dörröppningar samt flyttning av innerväggar och inredning i samband med omdisponering av lokaler.

Ett aktiebolag, som hade haft sådana utgifter för byggnader som avses i nämnda anvisningspunkt, avsåg att inräkna utgifterna i det bokföringsmässiga anskaffningsvärdet för ifrågavarande byggnader (aktivering). I ansökan om förhandsbesked frågade bolaget om det kunde medföra något hinder mot direkt skattemässigt avdrag.

SRN ansåg att sökandebolaget hade rätt till direktavdrag för utgifterna. Se om SRN:s motivering i SN 2000 s. 94 (häfte 3/2000). RSV överklagade förhandsbeskedet

RR anförde bl.a. följande: ”Enligt 24 § KL beräknas inkomst av näringsverksamhet enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot bestämmelserna i KL. Som en huvudregel gäller därför att inkomsten beräknas på samma sätt i redovisningen och i beskattningshänseende. I de fall KL innehåller särskilda regler som avviker från vad som gäller vid den bokföringsmässiga redovisningen skall däremot dessa regler tillämpas vid beskattningen.

Bestämmelsen i punkt 3 av anvisningarna till 23 § KL innebär att de skattskyldiga kan välja om de vill göra avdrag omedelbart för de utgifter som avses i bestämmelsen. Den är alltså inte tvingande. Bestämmelsens syfte är enligt förarbetena att möjliggöra att den skattemässiga redovisningen kan anpassas till den bokföringsmässiga redovisningen oavsett om denna innebär att utgifterna kostnadsförs löpande eller läggs till anskaffningsvärdet för byggnaderna (SOU 1968:26 s. 65, prop. 1969:100 s. 132 jämförd med s. 53). Det finns därför inte stöd för att anse att bokföringsmässiga grunder strider mot bestämmelsen. Följden härav är att den skattemässiga redovisningen skall följa den bokföringsmässiga. Den i ansökan om förhandsbesked ställda frågan skall därför besvaras jakande.

Av vad nu sagts följer att Riksskatteverkets yrkande skall bifallas.

Från och med 2002 års taxering skall inkomstskattelagen (1999:1229) tillämpas i stället för KL. Denna författningsändring påverkar dock inte svaret på den fråga förhandsbeskedet avser. Det saknas därför anledning att begränsa giltighetstiden för förhandsbeskedet i anledning av författningsändringen.”

Regeringsrätten ändrade förhandsbeskedet och förklarade att sådana utgifter för ändringsarbeten på byggnader som avses i punkt 3 av anvisningarna till 23 § KL eller 19 kap. 2 § andra stycket inkomstskattelagen inte är direkt avdragsgilla i det fall utgifterna vid den bokföringsmässiga redovisningen läggs till anskaffningsvärdet för byggnaderna.

(RR:s dom 22 maj 2000, mål nr 6471-1999)

Överlåtelse av tjänstepensionsförsäkring

Fråga om en tjänstepensionsförsäkring kan överlåtas mellan arbetsgivare och anställd utan att någon förändring skett i anställningsförhållandet. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Enligt 31 § anv. p. 1 trettonde stycket KL får en pensionsförsäkring under den försäkrades livstid endast överlåtas i tre fall, varav ett gäller till följd av anställningsförhållande, därvid försäkringen före eller efter överlåtelsen skall ha karaktär av tjänstepensionsförsäkring.

A var VD i ett bolag som hade tecknat en tjänstepensionsförsäkring med A som förmånstagare. Bolaget avsåg att utan vederlag överlåta försäkringen till A personligen. Därefter avsåg A att låta försäkringen ingå i en bodelning och delas mellan honom och hans hustru. I ett ärende om förhandsbesked frågade A och bolaget om överlåtelsen kunde ske utan skattekonsekvenser för A och om bolagets betalning av premier efter överlåtelsen kunde ske med avdragsrätt för bolaget och utan skattekonsekvenser för sökanden.

SRN meddelade beskedet att tjänstepensionsförsäkringen inte kunde överlåtas från bolaget till A. Nämnden framhöll (se hela motiveringen i SN 1999 s. 609) att det var ett villkor för möjligheten att överlåta försäkringen till den anställde att en förändring skett i anställningsförhållandet. Detta stöddes enligt nämnden också av uttalanden i förarbetena (prop. 1975/76:31 s. 123). I förevarande fall skulle försäkringen överlåtas till sökanden för att ingå i en bodelning. Överlåtelsen skulle alltså inte ske till följd av förändringar i anställningsförhållandet. Vid sådana förhållanden var överlåtelsen utan verkan, jfr 3 § lagen (1927:77) om försäkringsavtal.

A och bolaget överklagade förhandsbeskedet till RR.

RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet. RR tillade att införandet av inkomstskattelagen (IL) inte påverkade svaret på den fråga förhandsbeskedet avsåg.

(RR:s dom den 3 maj 2000, mål nr 4153-1999)

Rättsfallsredaktörens kommentar: I 58 kap. 17 § IL, som svarar mot 31 § anv. p. 1 trettonde stycket KL, framgår uttryckligen att en pensionsförsäkring får, såvitt nu är i fråga, bara överlåtas till följd av ändring av anställningsförhållanden, förutsatt att försäkringen före och efter överlåtelsen är en tjänstepensionsförsäkring.

Skatteflyktslagen

Genom ett koncernbidrag, som finansierats av ett aktieägartillskott av mottagaren, hade skapats ett underskott hos givaren som kunde utnyttjas inom de ramar som anges i lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet (UAL). Fråga om skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Aktiebolaget B var helägt av aktiebolaget A. B bedrev uthyrningsverksamhet och var vinstgivande. A redovisade ett betydande underskott. Avsikten var, inför en avyttring alternativt börsintroduktion av B, att B skulle lämna ett koncernbidrag på ett betydande belopp till A för att kunna utnyttja det underskott som fanns i A. Koncernbidraget skulle komma att överstiga B:s skattepliktiga resultat och ge upphov till ett underskott hos B. För att finansiera detta koncernbidrag skulle A lämna ett ovillkorat aktieägartillskott till B.

Frågorna i ärendet var om avdrag kunde medges för koncernbidraget, fråga 1, och om B inom ramarna för bestämmelserna i UAL kunde utnyttja det underskott som uppkom till följd av koncernbidraget, fråga 2, samt om lagen mot skatteflykt skulle bli tillämplig på förfarandet, fråga 3, eller om det vid en helhetsbedömning fanns anledning att bortse från koncernbidraget, fråga 4.

SRN fann att koncernbidraget var en avdragsgill omkostnad för B utan hinder av att bolaget erhöll aktieägartillskott eller redovisade ett underskott till följd av det lämnade koncernbidraget. Underskottet kunde utnyttjas inom ramen för bestämmelserna i UAL. SRN ansåg att skatteflyktslagen inte var tillämplig. Se om nämndens motivering i SN 2000 s. 75 f. (häfte 3/2000).

RSV överklagade frågan om skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet (fråga 3).

RR konstaterade först att man gjorde samma bedömning som SRN när det gällde B:s rätt till avdrag för lämnat koncernbidrag och underskott med tillämpning enbart av SIL och UAL. RR redogjorde också för innehållet i 2 § skatteflyktslagen. RR anförde därefter: ”Regeringsrätten har i ett tidigare mål tagit ställning till om den äldre lagen mot skatteflykt (SFS 1980:865) var tillämplig på ett förfarande som i allt väsentligt överensstämmer med det nu aktuella (RÅ 1989 ref. 31). Regeringsrätten, som fann att så var fallet, yttrade bl.a. följande.

Genom koncernbidraget, som möjliggjorts genom aktieägartillskottet, har hos bolaget X skapats ett underskott som kan utnyttjas som förlustavdrag. Förfarandet medför en inte oväsentlig skatteförmån för bolaget X. I målet har uppgetts att syftet med koncernbidraget var att återställa tidigare resultatreglerande åtgärder för att ge en mer rättvis bild av ställningen i koncernen. Transaktionerna med koncernbidrag och aktieägartillskott, vilka får antagas ha genomförts med tanke på en förestående försäljning av aktierna i bolaget X, framstår emellertid som praktiskt taget meningslösa, om man bortser från skatteförmånen för bolaget X. Denna skatteförmån måste därför anses ha varit det huvudsakliga skälet till transaktionerna. En taxering på grundval av ett förfarande, varigenom så som skett skapats en förlust hos bolaget X, skulle strida mot grunderna för 2 § 3 mom. SIL.

Regeringsrätten finner att koncernbidraget, som leder till att ett underskott uppkommer hos B, medför en skatteförmån för bolaget. Denna skatteförmån är väsentlig med hänsyn till de belopp med vilka transaktionerna angetts kunna komma att ske. B skall medverka direkt i de ifrågavarande rättshandlingarna. Syftet med transaktionerna har angetts vara att möjliggöra att de skattemässiga underskott som finns i A skall kunna utnyttjas. Det framstår som praktiskt taget meningslöst att genomföra transaktionerna med koncernbidrag och aktieägartillskott om det inte vore för att åstadkomma skatteförmånen. Skatteförmånen får därför antas utgöra det övervägande skälet för förfarandet. Rekvisiten i 2 § 1–3 lagen mot skatteflykt är således uppfyllda.

Frågan är då om även förutsättningen i 2 § 4 lagen mot skatteflykt är uppfylld. I den frågan gör Regeringsrätten följande bedömning.

Bestämmelserna i 2 § 3 mom. SIL syftar till att möjliggöra för bolag som ingår i samma koncern att under vissa förutsättningar sinsemellan utjämna överskott och underskott med verkan vid beskattningen. Det nu aktuella förfarandet syftar till att – inför en förestående överlåtelse – tillskapa ett underskott hos B som kan utnyttjas mot bolagets framtida inkomster. Att genom koncernbidrag på detta sätt överflytta underskott hos A till B innebär i praktiken detsamma som att utjämning av överskott och underskott fortsätter trots att bolagen inte längre ingår i samma koncern.

Genom UAL har de begränsningar i rätten till avdrag för tidigare års underskott som tidigare fanns främst i lagen (1960:63) om förlustavdrag utvidgats i vissa hänseenden och inskränkts i andra. Om den planerade avyttringen innebär att en ny ägare får ett bestämmande inflytande över B inträder beloppsspärren enligt 7 § UAL och koncernbidragsspärren enligt 8 § UAL, medan det får förutsättas att ingen av spärrarna inträder vid en börsnotering. Beloppsspärren, som är den som har betydelse i fråga om kvittning mot bolagets egna framtida inkomster, har samma inriktning som den tidigare s.k. skalbolagsregeln i 9 § lagen om förlustavdrag. De aktuella bestämmelserna i UAL berör inte frågan om hur underskottet uppkommit.

Enligt Regeringsrättens mening bör tillkomsten av UAL inte föranleda någon annan bedömning än den som gjordes i det förut nämnda rättsfallet RÅ 1989 ref. 31. Regeringsrätten finner således att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot syftet med koncernbidragsreglerna i 2 § 3 mom. SIL.

Det av Skatterättsnämnden meddelade förhandsbeskedet avser taxeringsåren 2000–2002. Sedan Skatterättsnämnden meddelat sitt beslut har UAL och SIL upphävts och ersatts av inkomstskattelagen (1999:1229) som, med vissa undantag, skall tillämpas fr.o.m. 2002 års taxering. Nu redovisade författningsändringar påverkar dock inte svaren på de frågor som förhandsbeskedet avser. Det saknas därför anledning att begränsa giltighetstiden för förhandsbeskedet.”

Regeringsrätten förklarade, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked beträffande fråga 3, att lagen mot skatteflykt var tillämplig på förfarandet att lämna koncernbidrag till den del detta medförde att underskott uppkom hos sökanden, om sökanden skulle noteras på svensk börs eller överlåtas till en industriell köpare.

Två ledamöter i RR var skiljaktiga och ville fastställa SRN:s beslut.

(RR:s dom den 2 maj 2000, mål nr 8229-1999)

Skatteflyktslagen

Fråga om skatteflyktslagen var tillämplig när ett bolag kunde göra avdrag för gamla förluster mot inkomst som redovisats hos bolaget i anledning av ett kommissionärsförhållande. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Ett norskt aktiebolag, AS, fick genom aktieförvärv år 1 bestämmande inflytande över Förlust-AB. Resterande aktier i detta bolag förvärvade AS under år 2. Förlust-AB var ett förlustföretag i den mening som avses i UAL. AS förvärvade under år 3 ett svenskt vilande bolag som i sin tur senare samma månad förvärvade aktier motsvarande 93 % av kapitalet i MB AB med dess vinstgivande rörelsedrivande dotterbolag Vinst-AB. Genom detta förvärv kom Förlust AB att omfattas av en sådan ägarförändring som avses i 4 § andra stycket UAL.

Ägarförändringen medförde att koncernbidragsspärren i 8 § UAL aktualiserades. Bestämmelsen innebär att om Förlust-AB skulle motta koncernbidrag från Vinst-AB skulle avdrag medges för gammalt underskott endast till den del Förlust-AB:s inkomst utan sådant avdrag översteg koncernbidraget. Denna begränsning gäller det beskattningsår då ägarförändringen skedde och de fem därpå följande beskattningsåren.

För att slå samman Förlust-AB:s och Vinst-AB:s verksamheter företogs år 3 följande transaktioner. AS överlät aktierna i Förlust-AB till MB AB varpå Förlust-AB överlät sin verksamhet till Vinst-AB. Samma dag ingicks ett kommissionärsavtal innebärande att Vinst-AB skulle bedriva sin verksamhet i eget namn men för Förlust AB:s räkning. Vinst-AB och Förlust-AB frågade i ansökan om förhandsbesked om Förlust-AB vid en prövning mot reglerna i UAL hade rätt till avdrag för s.k. gamla underskott mot inkomst som redovisas hos bolaget i anledning av kommissionärsförhållandet. Nämnden meddelade beskedet att vid en sådan prövning förelåg rätt till avdrag.

Nämndens majoritet ansåg dock att skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet. I sammandrag gavs följande motivering (för en utförligare redogörelse för SRN:s motivering hänvisas till SN 1999 s. 587). Nämnden konstaterade först att kommissionärsförhållandet fick anses ge upphov till en väsentlig skatteförmån för Förlust-AB jämfört med att inkomsten överförts till detta bolag genom koncernbidrag. Förmånen fick också antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet.

Vad gällde rekvisitet att förfarandet inte får strida mot lagstiftningens syfte, såsom det preciserats i 2 § punkt 4 skatteflyktslagen, framhöll SRN att det syfte som kan utläsas av UAL och dess förarbeten är att det inte skall vara möjligt att i anslutning till en ägarförändring kunna kvitta gamla underskott mot inkomster som härrör från bolag som inte tidigare stod i koncernförhållande till förlustföretaget. Detta bl.a. för att förhindra uppkomsten av en handel med förlustföretag i syfte att undvika beskattning. Enligt nämndens mening fick det anses stå i strid mot syftet med UAL, och särskilt begränsningsregeln i 8 §, att genom ingående av ett kommissionärsförhållande kringgå koncernbidragsspärren och åstadkomma en inkomstöverföring till förlustföretaget efter en ägarförändring. Nämnden kom således fram till att skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet. Enligt nämndens mening skall därför en taxering ske som om begränsningsregeln i 8 § UAL vore tillämplig på den inkomst som redovisas hos Förlust AB i anledning av kommissionärsförhållandet.

Sökandena överklagade förhandsbeskedet såvitt avsåg frågan om tillämpning av skatteflyktslagen.

RR (ett regeringsråd var skiljaktigt) gjorde samma bedömning som SRN men fann inte skäl att ange hur taxering skulle ske. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet i den del det överklagats.

(RR:s dom den 28 april 2000, mål nr 5041-1999)

Avdrag för utdelning från ekonomisk förening

Fråga om ekonomisk förenings avdragsrätt för utdelning som lämnas i förhållande till emitterade insatser. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

En kooperativ ekonomisk förening hade för avsikt att genom en insatsemission enligt 10 kap. 2 a § lagen (1987:667)om ekonomiska föreningar, föreningslagen, tillföra medlemmarna insatskapital. Föreningen frågade om den skulle medges avdrag för utdelning som lämnades i förhållande till emitterade insatser.

Enligt 2 § 8 mom. andra stycket första meningen SIL har kooperativ förening rätt till avdrag för utdelning som lämnas i förhållande till inbetalda insatser enligt föreningslagen. Med verkan från och med den 1 januari 1998 infördes i föreningslagen en möjlighet att föra över sådant belopp som enligt 10 kap. 2 § samma lag kan bli föremål för vinstutdelning till medlemsinsatserna genom insatsemission (10 kap. 2 a §).

I förhandsbeskedet framhöll SRN bl.a. (hela förhandsbeskedet återges i SN 1999 s. 606) att man i föreningslagen skiljer mellan inbetalda medlemsinsatser och genom insatsemission tillgodoförda medlemsinsatser. I samband med de angivna ändringarna i föreningslagen ändrades också 2 § 8 mom. första stycket SIL. Andra stycket i samma lagrum ändrades dock inte. Enligt ordalydelsen stadgas sålunda alltjämt däri om rätt till avdrag för utdelning som lämnas i förhållande till inbetalda insatser.

SRN drog följande slutsats: ”Den i 2 § 8 mom. andra stycket SIL använda lokutionen ”inbetalda insatser enligt lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar” ger mot bakgrund av den i föreningslagen genomgående använda systematiken inte utrymme för att däri inbegripa emitterade insatser. Avdrag kan enligt stadgandet sålunda medges endast för utdelning på av medlem inbetald insats.”

Sökanden överklagade förhandsbeskedet till RR. RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom den 3 maj 2000, mål nr 3542-1999)

Uttagsbeskattning

Fråga om hur överföring av kontanta medel skall behandlas vid tillämpningen av lagen om beskattning vid överlåtelse till underpris. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

I en ansökan om förhandsbesked var bl.a. frågan om uttagsbeskattning skulle ske vid en omstrukturering av en verksamhet, som i ett av leden innebar att vissa tillgångar överläts från ett bolag till ett nybildat bolag för ett belopp motsvarande tillgångarnas skattemässiga restvärde medan andra tillgångar, inklusive likvida medel, överläts utan vederlag.

SRN ansåg att förutsättningarna för att underlåta uttagsbeskattning var uppfyllda varvid framhölls att överföringen av likvida medel inte skulle föranleda några skattekonsekvenser vare sig hos överlåtande eller mottagande bolag. Se om förhandsbeskedet i SN 1999 s. 597 f.

RSV överklagade förhandsbeskedet såvitt gällde en av frågorna och yrkade att förhandsbeskedet måste ändras på så sätt att RR skulle förklara att en överföring av likvida medel utan ersättning skulle föranleda att det överlåtande bolaget skulle behandla överföringen som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarar tillgångens skattemässiga värde.

RR fastställde SRN:s förhandsbesked i den del det överklagats och anförde bl.a.: ”Överföringen av kontanta medel kan inte i sig föranleda någon uttagsbeskattning. De kontanta medlen utgör endast en avräkningspost vid bestämmandet av det faktiska vederlaget vid överlåtelsen av inventarier m.m. Av förutsättningarna för förhandsbeskedet och det förhållandet att villkoren i UPL är uppfyllda följer att överlåtelsen, oavsett överföringen av kontanta medel, skall anses ha skett till skattemässiga värden. Skäl för ändring av förhandsbeskedet föreligger således inte.”

(RR:s dom den 30 maj 2000, mål nr 3708-1999)

Skattskyldighet för ideell förening

Fråga om en ideell förening var skattskyldig för inkomst från uppdragsutbildning. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

En inskränkt skattskyldig ideell förening bedrev dels ideell verksamhet inom utbildningsområdet, för vilken föreningen var frikallad från skattskyldighet enligt 7 § 5 mom. SIL, dels vissa helt avgiftsfinansierade renodlade uppdragsutbildningar. Frågan i ett förhandsbeskedsärende var om föreningen var frikallad från skattskyldighet för inkomsterna från uppdragsutbildning, som utförts på uppdrag av länsarbetsnämnder eller avsåg utbildningar finansierade med EU-bidrag.

SRN fann att föreningen inte var frikallad från skatt för uppdragsutbildningen och att denna utgjorde en särskild förvärvsverksamhet skild från föreningens ideella verksamhet. Se nämndens motivering i SN 1999 s. 605.

Föreningen överklagade förhandsbeskedet till RR.

Enligt Regeringsrättens uppfattning var all utbildningsverksamhet som föreningen bedrev skattemässigt att anse som näringsverksamhet (jfr 21 § KL och RÅ 1998 ref. 10). Föreningen var därför vid tillämpning av allmänna skatteregler skattskyldigt för inkomst av denna verksamhet. Den del av utbildningen som utgjorde ett direkt led i föreningens ideella folkbildningsarbete ansåg dock RR ha en naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål i följd varav inkomsten – bedömd för sig – uppfyllde de i 7 § 5 mom. första stycket SIL angivna villkoren för skattebefrielse. Med beaktande av att uppdragsutbildningen hade en betydande omsättning och, såvitt framgick av utredningen i målet, bedrevs under affärsmässiga former på en konkurrensutsatt marknad fann RR att uppdragsutbildningen – sedd isolerad – inte uppfyllde det för skattebefrielse uppställda kravet på naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål. Inte heller kunde denna utbildning enligt RR hänföras till en verksamhet som av hävd utnyttjas för finansiering av ideellt arbete.

RR fortsatte: ”Av det anförda följer att den av föreningen bedrivna utbildningsverksamheten består till en del av verksamhet som i sig uppfyller villkoren för skattefrihet och till en del av verksamhet som inte uppfyller dessa villkor. Enligt 7 § 5 mom. första stycket SIL skall frågan om förutsättningar för skattebefrielse föreligger avgöras på grundval av en huvudsaklighetsbedömning av varje särskild förvärvsverksamhet avseende rörelse. Som särskild förvärvsverksamhet i detta sammanhang bör anses varje enhet som vid tillämpning av 18 § KL i paragrafens lydelse före den 1 juli 1990 skulle ha utgjort en och samma förvärvskälla. Ställning måste därför tas till om föreningens båda utbildningsverksamheter skall anses utgöra en enda särskild förvärvsverksamhet (förvärvskälla) och därmed bli föremål för en gemensam bedömning eller om verksamheterna skall behandlas var för sig.

I målet är upplyst att föreningens utbildningsverksamhet i allt väsentligt har samma organisation och innehåll och att någon skiljelinje inte kan dras mellan uppdragsutbildning och annan utbildning. Med hänsyn till detta finner Regeringsrätten – i motsats till Skatterättsnämnden – att all utbildningsverksamhet vid en tillämpning av dåvarande 18 § KL skulle ha ansetts ingå i en och samma förvärvskälla. Fråga är alltså om en och samma särskilda förvärvsverksamhet. En konsekvens av detta är att föreningens utbildningsverksamhet blir i sin helhet fri från skatt om den till huvudsaklig del är hänförlig till den utbildningsverksamhet som i sig uppfyller villkoren för skattebefrielse. Utgör denna del av verksamheten inte den huvudsakliga delen av den totala verksamheten blir däremot all verksamhet skattepliktig.

Med det av Skatterättsnämnden valda synsättet i frågan om en eller flera särskilda förvärvsverksamheter (förvärvskällor) saknade nämnden anledning att gå i på en tillämpning av huvudsaklighetsprincipen. De faktiska förhållanden som kan ligga till grund för prövning av denna princip hänför sig vidare väsentligen till föreningens budget får år 1999. Mot denna bakgrund finner Regeringsrätten att förhandsbesked inte bör lämnas för nu aktuella taxeringsår såvitt gäller tillämpningen av huvudsaklighetsprincipen.”

Regeringsrätten förklarade i likhet med Skatterättsnämnden att uppdragsutbildningen inte hade naturlig anknytning till förbundets allmännyttiga ändamål och inte heller var en hävdvunnen finansieringskälla för ideellt arbete. Vidare förklarade Regeringsrätten att uppdragsutbildningen inte utgjorde en särskild förvärvsverksamhet (förvärvskälla). Regeringsrätten avvisade överklagandet till den del detta avsåg frågan om en tillämpning av den i 7 § 5 mom. första stycket SIL angivna huvudsaklighetsprincipen.

(RR:s dom den 18 april 2000, mål nr 3111-1999)

Andelsbyteslagen

Fråga bl.a. om hur uppskovsbeloppet enligt andelsbyteslagen skall fördelas på mottagna andelar när andelarna i det överlåtna företaget varit av olika slag. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

I ett ärende om förhandsbesked hade sökanden under 1999 bytt aktier i ABB AB mot ABB Ltd. Sökanden ägde aktier av såväl serie A som serie B i ABB AB med olika genomsnittliga anskaffningsvärden per aktie enligt genomsnittsmetoden. Alla aktier i ABB Ltd var av samma slag. Ansökan avsåg inkomstslaget kapital. Lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen av vissa andelsbyten var tillämplig.

Enligt 1 § första stycket andelsbyteslagen kan den som avyttrar en aktie eller annan andel i ett företag till ett annat företag under vissa förutsättningar få uppskov med beskattningen av realisationsvinst. Bl.a. förutsätts att vederlag utgår i form av andelar i det köpande företaget (mottagna andelar) och eventuellt viss begränsad ersättning i pengar. Enligt 7 § första stycket skall ersättning i pengar tas upp till beskattning det år andelsbytet sker. Den del av den skattepliktiga realisationsvinsten som inte utgör ersättning i pengar skall enligt 8 § första stycket fördelas på de mottagna andelarna och belopp som belöper på en mottagen andel utgör uppskovsbelopp. Uppskovsbelopp skall enligt 8 § andra stycket tas upp till beskattning senast det beskattningsår då äganderätten till andelen övergår till annan eller andelen upphör att existera, om inte något annat följer av lagen.

Sökanden önskade besked hur uppskovsbeloppet skulle fastställas och hanteras i flera olika hänseenden. En utförlig redogörelse för frågeställningarna och nämndens förhandsbesked, inklusive en skiljaktig mening, ges i SN 2000 s. 79 ff. (häfte 3/2000). Principfrågan i ärendet var om det sammanlagda uppskovsbeloppet för A- och B-aktierna skulle fördelas jämt mellan samtliga tillbytta andelar eller om uppskovsbeloppet skulle fastställas separat för sådana andelar som trätt i stället för bortbytta A-aktier respektive för bortbytta B-aktier, dvs. de mottagna andelarna skulle erhålla olika uppskovsbelopp beroende på om de erhållits i utbyte mot A- eller B-aktier. SRN:s majoritet anslöt sig till den förstnämnda metoden och bestämde uppskovsbeloppet till samma belopp för samtliga mottagna andelar. Minoriteten förordade den andra metoden, dock med rätt för den skattskyldige att, om han så önskade, fördela uppskovsbeloppet jämt över alla tillbytta andelar oavsett om de trätt i stället för bortbytta A-aktier eller B-aktier.

Sökanden överklagade förhandsbeskedet till RR. RR:s dom är omfattande (12 sidor) och kan här endast återges i sammandrag. RR redogjorde, förutom för frågorna i målet och lagstiftningen, för EG-rätten i och med att andelsbyteslagen utgör en implementering av vissa delar av fusionsdirektivet (rådet direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990). RR konstaterade att de tolkningsfrågor som aktualiserades i målet hänförde sig i princip inte till valet av metod utan till en rad tekniska frågor. RR framhöll att fusionsdirektivet var allmänt hållet i de hänseenden som aktualiserades i målet och gav därför ingen egentlig vägledning. Det fanns därför anledning att undersöka vad som vid andelsbyten kunde anses följa av SIL och av andelsbyteslagen (UBA) och av förarbetena till den senare lagen. RR anförde därvid: ”Av 27 § 1 och 2 mom. SIL följer att en realisationsvinstberäkning skall göras för varje avyttrad aktie. Uppkommer en realisationsförlust är denna avdragsgill enligt vanliga regler. Uppkommer en realisationsvinst kan den skattskyldige – om kraven vad gäller bl.a. högsta tillåtna kontantlikvid är uppfyllda – helt eller delvis skjuta upp beskattningen enligt reglerna i UBA. Uppskovsbelopp hänför sig enligt 8 § UBA till varje mottagen andel.

Att de tillbytta andelarna i ABB Ltd är av samma slag och sort innebär bl.a. att samtliga dessa andelar fortsättningsvis kommer att ha samma anskaffningsvärde, beräknat enligt genomsnittsmetoden i 27 § 2 mom. SIL. Det är mest förenligt med genomsnittsmetoden att varje andel har inte bara samma anskaffningsvärde utan också samma till andelen knutna uppskovsbelopp – ett syfte med genomsnittsmetoden är ju att man inte skall behöva individualisera de andelar som säljs i ett homogent andelsinnehav.

Att det varit avsett att mottagna andelar av samma slag och sort skall behandlas enhetligt framgår av den ursprungliga lydelsen av 15 § UBA (jfr prop. 1998/99:15 s. 279). Enligt den gäller generellt att mottagna andelar skall genomsnittsberäknas för sig och skilt från andra andelar. Med hänsyn till befarade tillämpningsproblem hos banker m.fl. har paragrafen ändrats (bet. 1999/ 2000:SkU2 s. 15, SFS 1999:1302). Kvar står emellertid att 15 § UBA också i den nya lydelsen – med avseende på icke marknadsnoterade andelar – ställer ”mottagna andelar” mot ”andra andelar”. Det förefaller osannolikt att tanken varit att en aktie som avyttrats i samband med ett byteserbjudande skulle kunna ge upphov till mottagna andelar som fortsättningsvis skall hållas isär från andra samtidigt mottagna andelar.

Den ändring som genomförts i 15 § UBA leder till att man kan behöva skilja mellan olika aktier av samma slag och sort. I 14 § UBA finns turordningsregler för den situationen att en skattskyldig som genom ett andelsbyte förvärvar andelar i ett företag sedan tidigare har andelar i företaget (gamla andelar) eller vid ett senare tillfälle förvärvar ytterligare andelar i företaget (nya andelar). Regleringen innebär att vid en senare avyttring i första hand de gamla andelarna skall anses avyttrade, därefter de andelar som mottagits vid andelsbytet och sist de nya andelarna. Inte heller här finns något som antyder att det vid samtidigt byte av flera aktier skulle kunna uppkomma flera kategorier av mottagna andelar av samma slag och sort. Vad nu sagts gäller även om de utbytta aktierna – som i sökandens fall – inte är av samma slag och sort.

I propositionen diskuteras vidare vad som skall gälla vid ett efterföljande andelsbyte enligt 18 § UBA (s. 193). Ett tänkt fall målas upp där tolv andelar i ett företag (A) byts ut mot 24 andelar i ett annat företag (B) och där det till fyra av de tolv andelarna är knutna uppskovsbelopp från ett tidigare andelsbyte medan så inte är fallet beträffande återstående åtta andelar eftersom dessa förvärvats på vanligt sätt, tre före och fem efter bytet.

En möjlighet är att man anser att de uppskovsbelopp som är knutna till de 4 mottagna aktierna i A övergår på ((4/12)24=) 8 av de mottagna andelarna i B. – Detta kräver en turordningsregel.

I motsats till vad som var fallet med andelarna i A är en samordning baserad på förvärvstidpunkter inte möjlig, eftersom andelarna i B förvärvats samtidigt. Frågan skulle kunna lösas så att såvitt avser de ursprungliga uppskovsbeloppen ((3/12)24=) 6 av andelarna i B anses som gamla andelar, 8 som mottagna andelar och 10 som nya andelar. Vid avyttring av andelarna skulle den turordning som föreslagits tillämpas i enlighet härmed.

En lösning enligt det anförda medför emellertid att det kan bli komplicerat att hålla reda på de olika uppskovsbeloppen. Utredningen förordar därför en annan lösning. Denna innebär att de uppskovsbelopp som är knutna till de fyra ursprungligen förvärvade andelarna övergår på samtliga 24 andelar som tas emot vid det nya andelsbytet. Med denna metod kommer uppskovsbeloppen för samtliga andelar i ett företag alltid att vara lika. Regeringen delar utredningens bedömning.

Även detta uttalande ger stöd för att, i avsaknad av turordningsregler, som allmän princip bör gälla att samtliga tillbytta andelar av samma slag och sort behandlas enhetligt, inte bara såvitt avser bestämningen av anskaffningsvärde utan också såvitt avser uppskovsbelopp (se första meningen i andra stycket av citatet). Det kan tilläggas att en ordning av det slag som sökanden och Skatterättsnämndens minoritet förordar i många fall skulle leda till oöverstigliga tillämpningsproblem.

Enligt Regeringsrättens mening föranleder vad nu sagts slutsatsen att det sammanlagda uppskovsbelopp som hänför sig till tillbytta (mottagna) andelar av samma slag och sort skall fördelas med lika belopp på andelarna.

Av principen att det sammanlagda uppskovsbeloppet skall fördelas lika på mottagna andelar av samma slag och sort följer också att samma reducering av det till varje andel hänförliga uppskovsbeloppet skall göras om den skattskyldige utnyttjar möjligheten till partiell avskattning.

Den här redovisade tolkningen har utgått från regelsystemen i SIL och UBA men står enligt Regeringsrättens mening i överensstämmelse med fusionsdirektivets syfte. De tekniska frågor om uppskovsreglernas närmare tillämpning på nationell nivå, vilka för övrigt har samband med utformningen av de allmänna reglerna för beskattning av aktievinster, kan inte besvaras genom en tolkning av direktivet. Det saknas därför anledning att begära förhandsavgörande från EG-domstolen.

Sammantaget finner Regeringsrätten att förhandsbeskedet skall fastställas i de delar det överklagats”.

(RR:s dom den 13 april 2000, mål nr 7760-1999)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Frågeställningen i detta mål kommer att behandlas i en artikel om uppskovsbelopp vid andelsbyten i nästa nummer av denna tidskrift.

Kundförluster

Fråga om återköp av värdelösa varufordringar skulle anses utgöra sådana kundförluster som medförde rätt att minska beskattningsunderlaget enligt 7 kap. 6 § tredje stycket ML.

Omständigheterna i ett ärende om förhandsbesked var i huvudsak följande: Bolag X bedrev försäljning såväl mot kontant betalning som på kredit. I kreditförsäljningen uppkom stora kundfordringar. X, som dittills självt skött fakturering och inkassering, avsåg fortsättningsvis att överlåta kundfordringarna allteftersom de uppkom till ett inom samma koncern ingående bolag, Y. Y skulle inte bedriva någon annan verksamhet än att förvärva, förvalta och uppbära betalning på fordringarna. Bolag Y skulle förvärva fordringarna till en överkurs som bestämdes beroende på det allmänna ränteläget.

Enligt vad som skulle avtalas skulle X vara skyldigt att återköpa definitivt värdelösa fordringar. Vid sådana återköp skulle Y erhålla vad man gett för fordringen med avdrag för vad Y kunde ha uppburit. Y hade emellertid inte rätt att returnera värdelösa fordringar till den del dessa översteg viss procent av det totala värdet av de kundfordringar som förvärvats från X under den senaste tolvmånadersperioden.

Båda bolagen ansökte om förhandsbesked. När det gällde X:s frågor ansåg nämndens majoritet att bolaget enligt 7 kap. 6 § tredje stycket ML hade rätt att minska beskattningsunderlaget vid kundförluster på återköpta fordringar. Nämnden framhöll bl.a. att det förhållandet att fordringar, som inräknats i X:s skattepliktiga omsättning, under viss tid innehafts av bolag Y betog dem inte, efter det att de har återförvärvats av bolag X, deras karaktär av varufordringar i bolag X:s verksamhet Se nämndens motivering i SN 1999 s. 686 f.

RSV överklagade SRN:s förhandsbesked och yrkade att RR skulle besluta att förlusterna på de fordringar som sökandebolaget återköpt från kontobolaget inte skulle anses utgöra sådana kundförluster som medförde rätt för sökande att minska beskattningsunderlaget enligt 7 kap. 6 § tredje stycket ML.

RR anslöt sig till SRN:s bedömning och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s domar den 31 maj 2000, mål nr 1962-1999 och 1963-1999)

Arvsavstående

Fråga om beskattningen av arv som i anledning av efterlevande makes död tillfallit makarnas gemensamma barn i arv efter båda makarna och som barnen förklarat sig avstå från till viss del.

I 15 § 2 mom. lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) finns bestämmelser om beräkning av andelar vid efterarv. Som huvudregel delas den sist avlidne makens bo i två lika stora delar, varvid en del anses härröra från den först avlidne och en från den sist avlidne maken (15 § 2 mom. 1 st. AGL). Från den angivna huvudregeln skall i vissa i lagen uppräknade fall göras avvikelse som kan medföra att efterarvingarnas rätt till andel i den efterlevandes bo beräknas till annan del än hälften av boet. Andelen kan vidare vid en delningsförrättning bestämmas enligt lag till annat än hälften (15 § 2 mom. 2 st. och 3 st. AGL).

Vid skattläggningen efter den sist avlidne makens död i det aktuella fallet härledde makarnas två gemensamma barn vardera 176 000 kr från fadern och, på grund av moderns testamente, vardera 58 600 kr från henne. Barnen hade emellertid i upprättade förklaringar om avstående från arv uttalat att var och en som bröstarvinge efter sin avlidna moder avstod från 70 000 kr av sin arvslott till förmån för vartdera av sina två barn.

Frågan var om de gemensamma barnens arvsavståenden skulle hänföras till deras arvslott efter modern eller till arvslotten efter fadern eller om den skulle fördelas på lotterna från båda.

Högsta domstolen (HD) uttalade bl.a. följande: ”När ett barn, som vid den sist avlidne förälderns död har rätt till arv efter båda föräldrarna, avstår från en del av arvet, saknar det i regel betydelse för kvarlåtenskapens fördelning om den del av arvet som avstås skall anses belöpa på arvslotten efter fadern eller modern eller på båda dessa arvslotter, eftersom barnet under alla förhållanden ur kvarlåtenskapen skall erhålla egendom motsvarande det sammanlagda värdet av dessa lotter med avdrag för vad som avståtts. Vid beräkningen av arvsskatten bör därför i normala fall, oberoende av det uttryckssätt som använts i avståendeförklaringen, den del av kvarlåtenskapen som omfattas av arvsavståendet fördelas mellan arvslotten från fadern och arvslotten från modern efter förhållandet mellan dessa lotter. Detta innebär att den egendom som avstås skall fördelas med hälften på vardera arvslotten, om inte på grund av förekomsten av enskild egendom eller sådant testamente som skall beaktas vid arvsskatteberäkningen eller av annat skäl arvslotterna ej är lika stora.”

Konsekvensen av denna bedömning blev i detta fall att det belopp om sammanlagt 140 000 kr, som vardera av de gemensamma barnen avstått, skulle fördelas med (176 000/234 600 × 140 000 =) 105 030 kr på lotten efter fadern och (58 600/234 600 × 140 000 =) 34 970 kr på lotten efter modern. Med denna utgångspunkt utlade HD lotterna och beräknade arvsskatten.

(HD:s dom den 8 maj 2000, mål nr Ö 2991-98)

Redaktör Christer Silfverberg