1 Inledning
Internationell (juridisk) dubbelbeskattning undanröjs i avtal för undvikande av dubbelbeskattning (DBA) antingen genom avräknings- eller exemptmetoden. De angloamerikanska staterna använder mestadels avräkningsmetoden, de kontinentaleuropeiska i regel exemptmetoden. I de DBA som Sverige har slutit förekommer exemptmetoden endast i begränsad utsträckning.
Grundtanken i exemptmetoden är att det egna landets företag och andra staters företag skall kunna operera på skattemässigt samma villkor inom statens område, s.k. kapitalimportneutralitet1. Exemptmetoden respekterar därmed den andra avtalsslutande statens interna skattelagstiftning i högre utsträckning än avräkningsmetoden. När exemptmetoden tillämpas, undantas inkomst från den inländska beskattningen2 oavsett om den faktiskt har beskattats i den andra staten eller ej3. På så sätt kan exemptmetoden leda till dubbelt obeskattade inkomster.
För att undvika sådana dubbelt obeskattade inkomster, införs s.k. subject to tax artiklar i avtalen (hädanefter: stt-artiklar). Dylika artiklar gör rätten till undantagande av inkomst vid beskattningen avhängig av att denna är skattepliktig i den andra staten (inkomsten skall vara ”subject to tax”). Kommentaren till OECD:s modellavtal avråder av flera skäl från användandet av allmänna stt-artiklar4. Artiklarna kan emellertid med fördel användas i typiska missbrukssituationer, t.ex. i fall av s.k. treaty shopping. Här måste de dock kompletteras, t.ex. med bona fide regler, för att inte även omfatta äkta affärstransaktioner5.
Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt 1994 s. 30.
Undantagandet sker i regel under progressionsuppräkning.
Vogel, K. DBA, 3:e uppl. Einl. Rz. 46 a.
OECD diskuterade i sin rapport från år 1987 problemen med allmänna stt-artiklar och rekommenderar i sin rapport från den 21.1.1999 användandet av s.k. switch over artiklar, Issues in international taxation No. 1, Paris 1987 samt Issues in international taxation No. 6, Paris 1999. I kommentaren till OECD:s modellavtal i upplagan av år 2000, påbjuds en teleologisk reduktion av art. 23 a. Artikeln skall därmed omfatta de negativa kvalifikationskonflikter som hittills har reglerats av switch over artiklarna, jfr art. 23 a p. 32 ff i den nya kommentaren. Dubbel skattefrihet som orsakas av att staterna tolkar en avtalsregel eller ett sakförhållande olika (t.ex. när den ena staten anser att ett fast driftställe föreligger och den andra staten anser att ett sådant inte är för handen) regleras i modellavtalet år 2000 i en ny p. 4 till art. 23 a.
OECD, Issues in international taxation No. 1 Paris 1987 s. 97 ff, Kommentar till OECD:s modellavtal art. 1 p. 17.
2 Allmänt
Kommentaren till OECD:s modellavtal definierar subject to tax artiklar enligt följande:
Kommentar till OECD:s modellavtal, art. 1 p. 17.
”General subject-to-tax provisions provide that treaty benefits in the State of source are granted only if the respective income is subject to tax in the State of residence.”6
Artiklarna kan emellertid göra undantagande av inkomst från beskattning i hemviststaten avhängigt av en beskattning i källstaten, lika väl som omvänt. Utslagsgivande för om det rör sig om en stt-artikel är att den gör ett utnyttjande av de förmåner avtalet tillhandahåller avhängigt av att inkomsten är skattepliktig i den andra staten. Vilken avtalsstat artikeln riktar sig till saknar däremot betydelse. Antingen reglerar stt-artikeln ett speciellt inkomstslag och placeras då i motsvarande fördelningsartikel, eller i metodartikeln, varvid den får betydelse för alla inkomster som berörs av denna7. Slutligen kan artikeln placeras under de allmänna bestämmelserna och omfatta alla inkomster som regleras i avtalet.
En undergrupp inom stt-artiklarna utgör de s.k. remittance base artiklarna8. Dylika artiklar avtalas när en av staterna endast beskattar i den utsträckning tillgångar har förts över (blivit remitterade) till staten i fråga9.
När Sverige är hemviststat enligt ett DBA uppstår i regel inte problemet med dubbelt obeskattade inkomster, eftersom Sverige normalt inte tillämpar exemptmetoden. Någon stt-artikel är för Sveriges del i dessa fall inte behövlig. Indirekt får dock stt-artiklar DBA betydelse även för Sverige, nämligen i de fall när Sverige är källstat enligt avtalet och källstaten har tillerkänts beskattningsrätten till en viss inkomst. Tillämpar hemviststaten exemptmetoden och är den ifrågavarande inkomsten inte skattepliktig i Sverige, kommer beskattningsanspråket på inkomsten att ”falla” tillbaka på hemviststaten vid en avtalad stt-artikel10. Har Sverige av investeringsfrämjande skäl befriat viss inkomst från skatt, kan artikeln därmed få oönskade konsekvenser.
Det nordiska dubbelbeskattningsavtalet innehåller en stt-regel i artikel 2611. När Sverige är hemviststat enligt avtalet, har regleringen endast betydelse när Sverige undantar inkomst från beskattning enligt art. 25 stycke 612 eller när art. 26 p. 5 är tillämplig.
Jfr motsvarande artiklar i OECD:s modellavtal, t.ex. art. 6, 7, 10, 14 och 15 (art. 14 har strukits i det nya modellavtalet år 2000). Metodartikeln kommer till användning när inkomst enligt fördelningsartiklarna ”får beskattas i denna stat”. Föreskriver däremot fördelningsartiklarna att inkomsten ” endast får beskattas i denna stat” (art. 8 p. 1 och 2, art. 13 p. 3, art. 19 p. 1 a och p. 2 a samt art. 22 p. 3 OECD:s modellavtal), är dubbelbeskattningen redan undanröjd och metodartikeln kommer följaktligen inte till användning. Om stt-artikeln skall användas även på de inkomster som uteslutande får beskattas i källstaten, måste det uttryckligen stadgas i metodartikeln. Detta gäller även progressionsuppräkningen.
Dessa förenar eg. remittance base principen med en stt-artikel, men kallas normalt remittance base artiklar.
Jfr art. 27 p. 1 DBA Storbritannien (SFS:1983:898), samt den tvivelaktiga tolkningen av artikeln i det gamla avtalet i RÅ 1987 ref. 162. Till skillnad från allmänna subject to tax artiklar kan remittance base artiklar bara ha betydelse för källstaten. Vidare skiljer de sig från allmänna stt-artiklar genom att orsaken till den dubbla skattefriheten måste vara remittance base principen och inget annat. Detta innebär, att om inkomst förts över till hemviststaten men där p.g.a. annan intern rätt förblir obeskattad, kommer artikeln inte till användning.
I DBA Tyskland (SFS:1992:1193) finns en källregel i metodartikeln, art. 23 p. 2, vilken av den tyska skatteförvaltningen anses vara en stt-artikel, jfr OFD Düsseldorf, Vfg. v. 11.12.1996, IStR 2/97 s. 53. Bl.a. Vogel är kritisk till en sådan tolkning av källregeln, Vogel, K. ”The Definition of ”Source” in Sweden’s Tax Treaty with Germany”, International studies in taxation: law and economics, liber amicorum Leif Mutén 1999, se även Lüdicke J., Kommentar zum DBA Schweden in Debatin/Wassermeyer, München 2000, Art. 23 Rz.43.
SFS 1996:1512, artikel 26 p. 2 och 5.
Detta gäller för inkomst som regleras i art. 15 p. 1 eller art. 21 p. 7 a, under förutsättning av att inkomsten får beskattas i den andra staten (art. 25 p. 6 b), samt de fall då inkomsten endast får beskattas i källstaten, t.ex. art. 18 p. 1, art. 19 p. 2 (art. 25 p. 6 c).
3 Genomgång av rekvisit samt vissa tillämpningsproblem
3.1 Skatteplikt
När ett DBA innehåller en stt-artikel, undantas inkomst vid beskattning endast under förutsättning av att inkomsten är skattepliktig i den andra staten. Skatteplikt innebär att den andra staten, enligt sin interna lagstiftning, måste kunna beskatta inkomsten (jfr formuleringen i den nordiska avtalet ”...och denna andra stat på grund av sin lagstiftning inte medtar inkomsten eller tillgången...vid beskattningen.”). Är inkomsten således inte beskattningsbar enligt intern rätt, kommer en stt-artikel till användning.
3.1.1 Beskattning av delar av inkomst
Art. 26 i det nordiska avtalet lyder ”...denna andra stat inte medtar inkomsten eller tillgången, i sin helhet (min kurs.), vid beskattningen eller endast beaktar inkomsten för progressionsuppräkning...”. Av denna formulering tycks följa att beskattning av en del av inkomsten inte är tillräcklig för att undvika tillämpning av stt-artikeln.
Exemplet bygger på ett avgörande från Tysklands högsta instans i skattemål, BFH Urteil v. 27.8.1997, BStBl 1998 II S. 58. I domskälen konstaterades att oavsett om det rör sig om en stt-artikel eller ej, är källstatens interna skatterätt styrande och det saknar betydelse om delar av ett inkomstslag förblir obeskattade.
Mellan stat A och B består ett DBA med en stt-artikel i metodartikeln. Ett bolag i stat A har ett fast driftställe i stat B. Vissa av inkomsterna som är hänförliga till det fasta driftstället är enligt stat B:s interna lagstiftning skattebefriade, eftersom de ingår i ett skattepolitiskt subventionsprogram, vilket skall främja en viss typ av investeringar i stat B. Delar av inkomsten förblir därmed obeskattade i stat B13. Skall stt-artikeln gripa in?
Skulle beskattning av ”hela” inkomsten vara erforderlig för att konstituera en beskattning i stt-artikelns mening, måste varje olikhet i de avtalsslutande staternas skattesystem undersökas, för att se om inkomsten är beskattad. Man skulle t.ex. kunna anse att realisationsvinstbeskattning av fastighet i Sverige inte är att anse som beskattning, eftersom endast 50 procent av vinsten är skattepliktig14. Vidare måste alla olikheter i schematiska kostnadsavdrag, skatteskalor, höjd på grundavdrag osv. undersökas15. En sådan strikt tolkning av ordalydelsen för till utredningsproblem för de berörda myndigheterna, samt en betydande rättsosäkerhet för den skattskyldige, som inte vet vad som räknas som beskattning i avtalets mening. Avgörande för om beskattning skall anses ha ägt rum måste vara att inkomstslaget som sådant har beskattats och inte huruvida varje enskild del ingår i beskattningsunderlaget. Användningsområdet av stt-artikeln i det nordiska avtalet är därmed snävare än ordalydelsen.
§ 25 mom. 11 SIL (kap. 45 § 33 IL).
Jfr Andersson, Mattson m.fl. ”Det nordiska skatteavtalet med kommentarer” 2. uppl. s. 239. Författarna menar dock att i det fall bara en del av en större rörelseinkomst beskattas trots att hela rörelseinkomsten får beskattas, torde den subsidiära beskattningsrätten komma till användning.
3.1.2 Höjden på skatteuttaget
Skatteplikt kan föreligga utan att någon skatt tas ut. Räckvidden av stt-artiklar, om det inte uttryckligen avtalats, sträcker sig inte till inkomster som blivit ”för lågt” beskattade16. En faktisk skattebetalning är således inte erforderlig. Att någon skatteskuld inte uppstår, kan exempelvis bero på höga omkostnader. I sådana fall kan det röra sig om ett avtalsmissbruk, som dock inte går att angripa med hjälp av en stt-artikel, eftersom inkomsten i sig är skattepliktig.
Detta är ett exempel på s.k. ”stepping stone strategies”, vilka enligt OECD inte går att angripa med en stt-artikel, OECD, Issues in international taxation No. 1 Paris 1987 s. 97 ff. Här kan istället särskilda ”genomslussningsregler” avtalas, t.ex. att avtalsförmåner inte kan åtnjutas om bolaget kontrolleras eller ägs av personer, vilka inte har hemvist i stat A, när mer än 50 procent av inkomsten tillkommer dessa personer i form av ränta, royalties el. dyl., Tivéus, Internationella skattehandboken, 3:e uppl. 1997 s. 27.
Ett bolag i stat A uppbär inkomster av vinstutdelning, räntor eller royalties från stat B. I DBA mellan stat A och B används exemptmetoden för de ifrågavarande inkomsterna i stat B. Bolaget är oinskränkt skattskyldigt i stat A, men betalar höga räntor, serviceavgifter eller liknande till ett bolag i stat D, med följd att det nolltaxeras i stat A. Inkomsten är vidare skattefri i stat D, eftersom bolaget där åtnjuter en särskild skattebefrielse17.
Se däremot t.ex. ”switch-over” artikeln (art. 43) i DBA Tyskland, vilken även reglerar för lågt beskattade inkomster vid en negativ kvalifikationskonflikt.
3.1.3 Negativa inkomster
Stt-artiklar är till för att förhindra att dubbelt obeskattade inkomster uppstår. När det är frågan om förluster, kan en sådan situation inte uppkomma. Det är därför tvivelaktigt, om stt-artiklar överhuvudtaget är användbara i förlustsituationer. Skatteplikten utgår emellertid från inkomstbegreppet och inom detta begrepp kan både positiva och negativa inkomster föreligga. Utslagsgivande för användningen av en stt-artikel är om inkomstslaget är skattepliktigt, vilket därmed omfattar såväl positiva som negativa inkomster.
Är inkomstslaget skattepliktigt, kommer en stt-artikel inte till användning, dvs. en eventuell förlust i den andra staten kan inte tas hem. Är inkomstslaget däremot inte skattepliktigt griper stt-artikeln in, oavsett om inkomsten i den andra staten är positiv eller negativ. Förlusthemtagning kan därmed ske, under beaktande av interna begränsningar i rätten till förlustavdrag.
3.2 Några orsaker till dubbel skattefrihet
3.2.1 Ej skattepliktig inkomst
I flera länder är t.ex. realisationsvinst vid avyttring av viss egendom inte skattepliktig, eller endast skattepliktig om den har köpts och avyttrats inom en bestämd tidsperiod18. Om det vid avtalsslutet är klart att en stat inte beskattar ett visst händelseförlopp och en stt-artikel av detta skäl intags i avtalet, är inget att invända mot en användning av artikeln. Ändrar sig intern rätt efter avtalsslutet, är det däremot tveksamt om en stt-artikel skall vara tillämplig.
En person med hemvist i A äger en fastighet i stat B. I DBA mellan stat A och B finns en stt-artikel, vilken är tillämplig på reavinster, samt en artikel motsvarande OECD:s modellavtals artikel 13. I stat B är reavinster vid fastighetsförsäljningar inte skattepliktiga när avyttring sker mer än fem år efter köpet. Fastigheten avyttras efter 8 år och vinsten är således skattefri enligt stat B:s interna rätt. När avtalet mellan stat A och B slöts, beskattade stat A reavinster endast om avyttring skett mindre än två år efter köpet. Efter avtalsslutet ändrar emellertid A sin interna skatterätt och förlänger skatteplikten för realisationsvinster vid fastighetsförsäljningar till tio år. Enligt stt-artikeln behöver A vid en avyttring efter åtta år inte undanta reavinsten från beskattning, eftersom någon skatteplikt inte föreligger i B.
P.g.a. ändringar i intern rätt kan således skatteanspråken ”återupplivas” av den stat, som begränsat desamma vid avtalsslutet. Detta väcker frågor om en statisk eller ambulatorisk tolkning vid hänvisningar till nationell rätt i avtalen. En ambulatorisk tolkning, dvs. den nationella lag skall styra, som är i kraft vid avtalets tillämpning snarare än den som gällde när avtalet slöts, föredras av OECD19.
I exemplet ovan täcks den nya nationella regleringen in av avtalets ordalydelse. Frågan är emellertid om regleringen fortfarande är förenlig med det materiella innehållet i avtalet. Genom en hänvisning till – vid varje tillämpningstidpunkt – föränderlig gällande rätt uppstår möjligheten att genom lagändring ”ta tillbaka” de skatteanspråk man givit upp i avtalet. Lagstiftaren kan således rubba det materiella innehållet i ett avtal, i det att han ändrar balansen i den uppdelning av skatteanspråk som gjorts vid avtalsslutet20. En stat som förhåller sig på det viset, bryter mot sin folkrättsliga plikt att bona fide uppfylla ingångna avtal21.
Vidare kan skattebefrielse i t.ex. källstaten bero på att denna har slutit ett DBA med en tredje stat, i vilket denna tredje stat har tillerkänts beskattningsrätten till viss inkomst och källstaten tillämpar exemptmetoden. Några obeskattade inkomster uppstår inte, eftersom inkomsten beskattas i den tredje staten. Ser man emellertid till ordalydelsen i t.ex. stt-artikeln i det nordiska avtalet22, saknar detta betydelse – inkomsten måste beskattas i avtalsslutande stat och inte i tredje stat för att inte omfattas av stt-artikeln. Syftet med stt-artiklar är emellertid att förhindra helt obeskattade inkomster. Några sådana är här inte för handen och artikeln torde därför inte äga tillämpning.
T.ex. den tyska inkomstskattelagen medger skattefrihet för fast egendom, som avyttras mer än tio år efter köpet, samt för aktier, vilka innehafts mer än ett år efter köpet, § 23 EStG.
Kommentar till OECD:s modellavtal, Art. 3:2 p. 11, Pelin, Lars, Internationell skatterätt ur ett svenskt perspektiv s. 140 samt Vogel, K., DBA Einl. Rz. 124 a ff.
Här ställer sig även frågan, vilket syftet med avtalet är. Antingen kan det vara endast undanröjande eller lindring av dubbelbeskattning eller, enligt en annan åsikt, en fördelning av skatteanspråk mellan staterna, jfr Vogel, DBA Einl. Rz. 73.
Art. 31 Wienkonventionen om traktaträtten, John Avery Jones m.fl., The Interpretation of tax treaties with particular reference to article 3(2) of the OECD Model, BTR 1984, 14 ff, 90 ff samt Vogel, K., DBA Einl. Rz. 125.
Se under 3.1.1.
3.2.2 Temporär skattebefrielse
Om en avtalsstat genomför en skattesubvention av t.ex. investeringsfrämjande skäl, vilken helt undantar en viss typ av inkomst från beskattning, kommer denna subvention att gå om intet, om den andra staten beskattar i enlighet med en stt-artikel. Här får man se till det grundläggande syftet med exemptmetoden, nämligen att utländska företag skall kunna konkurrera på samma villkor som de inhemska, när de investerar i landet. Vissa inskränkningar av metoden kan vara nödvändiga, dock inte sådana som har till följd att syftet med metoden går förlorat. Om en inkomst normalt sett är skattepliktig, men en temporär skattebefrielse i form av subventioner har införts, bör en stt-artikel således inte komma till användning.
3.2.3 Problem vid genomförandet av beskattningen
När den dubbla skattefriheten beror på att inkomsten inte medtagits i beskattningsunderlaget p.g.a. fel eller förbiseende av den utländska skattemyndigheten, eller om stadgad preskriptionstid har löpt ut, kommer stt-artikeln inte till användning. Det skall vara p.g.a. materiell lagstiftning i den andra staten som inkomsten förblir obeskattad. Ett administrativt misstag är inte tillräckligt för att återta beskattningsanspråken23. Har den skattskyldige inte lämnat någon deklaration eller inte deklarerat den ifrågavarande inkomsten i den andra staten, torde en första åtgärd vara ett spontant informationsutbyte mellan myndigheterna24. Har ett sådant skett och den utländska myndigheten inte reagerar, föreligger ett administrativt misstag hos den utländska myndigheten och artikeln kommer inte till användning. Skulle en beskattning trots detta ske i Sverige och den andra avtalsstaten beskattar efteråt, får en ändring ske jml. 7 kap. 4 § TL.
Andersson, Mattsson m.fl., Det nordiska dubbelbeskattningsavtalet med kommentarer, 2. uppl. s. 239 avseende stt-artikeln i det nordiska avtalet.
Jfr art. 26 i OECD:s modellavtal.
3.3 Är användandet av en stt-artikel beroende av orsaken till den dubbla skattefriheten?
De ovanstående resonemangen visar att orsaken till den dubbla skattefriheten måste tillmätas betydelse vad gäller användningen av en stt-artikel. Saknade grunderna till den dubbla skattefriheten betydelse, skulle ändringar i en av staternas interna rätt kunna få oförutsedda konsekvenser för beskattningen i den andra avtalsstaten. Särskilt tydligt blir detta, när stt-regleringen befinner sig i metodartikeln, eftersom den då omfattar fler inkomster, eller när den gäller för alla inkomster i avtalet. Lagändringar i en avtalsstat, t.ex. genom förlängda tidsfrister, investeringsfrämjande skattepolitiska åtgärder eller DBA med en tredje stat, kan leda till en rubbning av den uppdelning av skatteanspråken mellan staterna, som var överenskommen vid avtalsslutet. Det är inte att anta att staterna, genom att införa en stt-artikel, vill försätta sig i ett sådant ömsesidigt beroendeförhållande. Vidare kommer avtalsstaterna med största sannolikhet att ha olika svar till hands på frågan vad som skall anses som en beskattning i en stt-artikels betydelse.
4 Rättsföljd
Utmärkande för en stt-artikel är att undantagandet av inkomst vid beskattning i den andra staten är avhängigt av huruvida inkomsten är skattepliktig där. Det handlar således helt enkelt om ett ianspråkstagande av de förmåner som avtalet tillhandahåller. Kan dessa inte tas i anspråk därför att förutsättningarna inte är uppfyllda, kommer beskattningen i den stat, som i avtalet givit upp sitt beskattningsanspråk, att genomföras så som om inget avtal vore för handen.
Rättsföljden av en stt-artikel är därmed att jämställa med den situation som bestod innan avtalet fanns. Utan avtalet skulle de utländska inkomsterna vara underkastade inländsk beskattning, men samtidigt de nationella reglerna om undvikande av dubbelbeskattning, dvs. reglerna om avräkning i AvrL25. De obeskattade utländska inkomsterna ingår i i vissa fall i beräkningen av spärrbeloppet och höjer därmed avräkningsbar utländsk skatt26.
Mellan Sverige och stat A består ett DBA, innehållande en stt-artikel i metodartikeln och artiklar motsvarande OECD:s modellavtals artikel nr 6 och nr 7. Metodartikeln föreskriver exemptmetoden för inkomst av fast egendom och avräkningsmetoden för rörelseinkomst. Avtalet hänvisar till nationell rätt vad gäller genomförandet av avräkningen. En person med hemvist i Sverige är ägare till en fastighet i stat A, vilken genererar 100 i inkomst (ej kapitalinkomst) och ett fast driftställe i stat A, vilket även det genererar 100. I stat A är sådan inkomst hänförlig till fast egendom skattebefriad. Vid tillämpning av stt-artikeln måste Sverige inte undanta inkomsten från den fasta egendomen från beskattning, eftersom denna inte beskattas i stat A. Avtalet tillhandahåller inte något alternativ till exemptmetoden för Sveriges räkning. Därmed får rättsföljden sökas i stat Sveriges interna skatterätt. Sverige beskattar härvid de 100 som fastigheten genererat. Något omkostnadsavdrag blir inte aktuellt, eftersom ingen skatt har erlagts i utlandet. För inkomsten från det fasta driftstället använder, enligt hänvisning i avtalet, Sverige sina interna avräkningsregler. Vid beräkning av spärrbeloppet läggs de utländska inkomsterna samman enligt per country limitation principen och uppgår därmed till 200. Den obeskattade fastighetsinkomsten får således beaktas vid beräkningen av spärrbeloppet enligt § 6 b AvrL och höjer därmed den avräkningsbara utländska skatten.
SFS 1986:468. Något skatteavdrag enligt § 20 anvp. 4 KL (kap. 16 § 18 IL) blir inte aktuellt, eftersom ingen utländsk skatt har erlagts.
§ 6 b AvrL, se även Tivéus, Internationella skattehandboken, 3. uppl. s. 194.
5 Sammanfattning
Allmänna stt-artiklar medger undantagande av inkomst från beskattning endast under förutsättning av att inkomsten är skattepliktig i den andra avtalsstaten. Artiklarna kan rikta sig till såväl käll- som hemviststat. Inkomsten anses vara beskattad även om ingen konkret skattebetalning har ägt rum och höjden på skatteuttaget är därmed irrelevant. Artiklarna kan således inte förhindra dubbel skattefrihet, som beror på att godkända avdrag fört till nolltaxering. För att beskattning skall anses ha ägt rum, torde inte beskattning av varje enskild del av en inkomst vara erforderlig. Utslagsgivande är att inkomstslaget som sådant är skattepliktigt. Är inkomstslaget inte skattepliktigt i den andra staten, är en förlusthemtagning från den andra staten möjlig.
Orsaken till den dubbla skattefriheten måste i vissa fall tillmätas betydelse. Särskilt vid skattesubventioner, ändringar i intern rätt och trestatsförhållanden, kan stt-artiklar annars rubba jämvikten i avtalet, vilket har till följd att den uppdelning av skatteanspråken som skedde vid avtalsslutet går förlorad.
Användningsområdet för stt-artiklar måste därmed reduceras till att omfatta följande situationer: fall av avtalsmissbruk, när en specifik inkomst inte är skattepliktig i den andra staten och detta var förutsett redan vid avtalsslutet eller när intern rätt har ändrats efter avtalsslut, dock inte när ändringen medför en fundamental omfördelning av skatteanspråken i avtalet.
När en stt-artikel är tillämplig, behandlas inkomsterna som om inget avtal existerar och omfattas därmed av reglerna i AvrL.
Caroline Naumburg har nyligen avslutat sin LL.M. vid Hamburgs universitet och är verksam vid PricewaterhouseCoopers Deutsche Revisions skatteavdelning i Hamburg.