Avgränsning av saken i skatteprocessen – en praxisgenomgång (s. 568)

I och med 1991 års taxeringslag infördes sakprocess i skatteprocessen. Dessförinnan fanns det vissa inslag av sakprocess i olika delar av taxeringsprocessen. I artikeln redovisas hur frågan om avgränsning av ”saken” i skatteprocessen utvecklats i kammarrätts- och regeringsrättspraxis. Avslutningsvis redogörs bl.a. för några processuella frågor som ännu är olösta.

1 Inledning1

Genom den nya taxeringslagen (1991:324, TL), som började att tillämpas i och med 1991 års taxering, infördes bl.a. sakprocess i taxeringsprocessen. Tidigare gällde enligt den gamla taxeringslagen (1956:623, GTL) en beloppsprocess i den ordinarie taxeringsprocessen. I bl.a. de delar som avsåg eftertaxering, skattetillägg och besvär i särskild ordning fanns det dock betydande inslag av sakprocess.

I samband med införandet av sakprocessen fördes det en debatt i skattedoktrinen om hur man bl.a. tänkte sig att avgränsningen av saken skulle komma att ske i domstolspraxis. Det skrevs flera mycket bra och fortfarande högst läsvärda artiklar i ämnet av bl.a. Maj-Britt Remstam2, Sture Bergström 3, Anita Saldén-Enérus4 och Börje Leidhammar5. 1996 gav RSV ut Handledning för taxeringsförfarandet, där frågan om saken är mycket grundligt belyst. I nu nämnd litteratur beskrivs bl.a. bakgrunden till TL och i några av artiklarna görs jämförelser mellan tänka fall där författarna applicerar sina lösningar, vilka härletts ur bl.a. de principer om taleändring etc. som Karl Olivecrona respektive Per-Olof Ekelöf utvecklat för processrättens del.

Syftet med denna studie är i första hand att presentera, och i någon mån analysera, den praxis som utvecklats sedan TL infördes och som av naturliga skäl inte kunde presenteras och diskuteras av de olika författarna i början av 1990-talet. I första hand avser studien ett antal kammarrättsavgöranden (KR). Det finns dock numera ett par avgöranden av Regeringsrätten (RR) som är av stort intresse. Jag har valt att indela avgörandena i inkomstslagen tjänst, kapital och näring samt i mervärdesskatt. Jag vill understryka att rättsfallssammanställningen ingalunda är fullständig. Det kan finnas ett flertal domar och beslut jag har missat till följd av att den materiella frågan har överskuggad den processuella, varvid jag inte noterat att avgörandet även varit av intresse i detta sammanhang. Vidare är det främst i sådana fall där domstolen avvisat en talan som utgörande en ”ny sak” som jag av naturliga skäl uppmärksammat avgörandet. Dessutom torde det i allmänhet vara så att om ingen av parterna gör rätten uppmärksam på att motparten gjort en otillåten taleändring så har inte heller domstolen uppmärksammat frågan, trots att rätten ex officio ska beakta detta. Med nyss nämnda reservationer vad beträffar urvalet av domar har jag tagit med samtliga för studien relevanta avgöranden som jag känner till.

Att här i korta ordalag redogöra för de uppfattningar som bl.a. ovan nämnda författare gett uttryck för i sina artiklar i början av 1990-talet ger ingalunda rättvisa åt deras arbeten. Detta gäller i än högre grad att på några få rader beskriva Olivecronas respektive Ekelöfs tankar om ”saken” och hur man avgränsar talan. Emellertid måste jag ändå som ett avstamp för den praxisgenomgång jag gör nedan i någon mån behandla dessa artiklar och samtidigt göra en mycket summarisk och starkt schabloniserad beskrivning av Olivecronas respektive Ekelöfs syn på vad som är tillåten respektive otillåten taleändring. Detta tror jag är nödvändigt för den fortsatta framställningen. Samtidigt vill jag med skärpa understryka att det är vanskligt att göra sådana starkt schabloniserade beskrivningar av Olivecronas respektive Ekelöfs teorier avseende civilprocessen och försöka applicera dem på den skatterättsliga praxisen. Dels är deras teorier inte så enkla att ta till sig i alla delar, dels utgör de tolkningar av hur taleändringsreglerna i rättegångsbalken ska tillämpas i brott- och civilmål. Skillnaden mot taxeringsprocessen är inte obetydlig i sammanhanget. Trots detta tror jag att ett sådant angreppssätt kan ha vissa pedagogiska förtjänster om läsaren har min varning i åtanke. Jag ska också kortfattat redogöra dels för bakgrunden till TL vad avser frågor rörande avgränsning av saken, dels för några RR-domar avseende GTL som har relevans för taleändringsfrågor i TL.

För värdefulla synpunkter på ett manuskript till artikeln vill jag rikta ett stort tack till professorn i finansrätt vid Lunds universitet, Sture Bergström, och till Olle Jonsson, verksjurist vid Riksskatteverkets Rättsenhet.

Remstam, Processföremålets avgränsning i den framtida skatteprocessen, SvSkT 1990 s. 496 ff.

Bergström, Rättskraftsfrågor i den nya skatteprocessen, SN 1991 s. 203 ff.

Saldén-Enérus, Rättskraften i taxeringsprocessen, SN 1992 s. 38 ff.

Leidhammar, Om saken och domen i skatteprocessen, SvSkT 1992 s. 109 ff.

2 Bakgrund6

En av grundtankarna bakom TL var att införa ett omprövningsförfarande och därigenom bl.a. avlasta domstolarna mål av enklare beskaffenhet där parterna inte sällan var eniga, men som på grund av då gällande regler måste prövas av domstol. Genom omprövningsförfarandet skulle en hel del processer kunna flyttas ned i instansordningen, varigenom man förväntade sig att uppnå processekonomiska fördelar. De ärenden som tidigare hanterades inom ramen för extra ordinära besvär skulle fortsättningsvis hanteras av skattemyndigheterna och de skulle också själva kunna fatta beslut om eftertaxering. Den skattskyldige skulle snabbare kunna få ett beslut, särskilt när parterna var överens, domstolarnas arbetsbörda förväntades minska och domstolarna skulle i stället kunna lägga större resurser på de mer komplicerade målen. Förfarandet skulle härigenom kunna effektiviseras.

För att kunna införa ett omprövningsförfarande måste man ha regler om vad som – något oegentligt uttryckt – är ”tillåten” respektive otillåten taleändring, vad som är res judicata och ha regler om litis pendens. Allt detta förutsätter att man kan avgränsa vad som är processföremålet, eller saken. Som en följd härav fick man överge beloppsprocessen till förmån för en sakprocess. Detta har kommit till uttryck genom 4 kap. 8 § TL som anger att fråga som avgjorts av allmän förvaltningsdomstol inte får omprövas av skattemyndighet.7 Vidare anges i 6 kap. 18 § TL att som ändring av talan anses inte att den skattskyldige inskränker sin talan eller, utan att frågan som är föremål för prövning därigenom ändras, åberopar ny omständighet till stöd för sin talan. Enligt 6 kap. 19 TL får klagande framställa nytt yrkande om inte ny fråga därigenom förs in i målet. Klaganden får dock enligt samma lagrum inom tiden för överklagande föra in ny fråga som har samband med fråga som ska prövas om länsrätten finner att frågan utan olägenhet kan prövas i målet.8 När det gäller påförande av skattetillägg har man i TL gjort särskilda uttalande om vad som avses med saken och möjligheten att anföra kvittningsinvändningar. I 5 kap. 2 a § TL sägs således att underlag för skattetillägg ska bestämmas utan hänsyn till invändningar rörande annan fråga än den som föranlett tillägget.

Vad gäller mervärdesskatt fanns t.o.m. 1997 års taxering i 14 kap. 28 § mervärdesskattelagen (1994:200, ML) en hänvisning till bestämmelserna i TL i fråga om förfarandet avseende den som i självdeklarationen skulle redovisa mervärdesskatt. Numera hänvisar 20 kap. 1 § ML till förfarandereglerna i 22 kap. skattebetalningslagen (1997:483, SBL). Genom bestämmelser i 22 kap. 6 och 13 §§ SBL görs bestämmelserna i bl.a. 6 kap. 10–24 §§ TL tillämpliga även vad gäller överklagande av beslut rörande bl.a. mervärdesskatt och socialavgifter. Vad gäller skattetillägg hade dåvarande 18 kap. 3 § ML samma lydelse som 5 kap. 2 a § TL. Sistnämnda bestämmelse i ML återfinns numera i 15 kap. 3 § SBL. Genom hänvisning i 8 kap. 9 § lag (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter blir reglerna om taleändring m.m. i TL även tillämpliga på punktskatteområdet.

Av förarbetena till TL kan bl.a. konstateras att man inte lyckats definiera saken i annat avseende än att processföremålet utgörs av ”en enskild fråga”.9 Inte heller har någon helt klargörande praxis utbildats i den tidigare taxeringsprocessen i de delar där inslag av sakprocess förekommit. I stället konstaterade dep.ch. att en framkomlig väg vore att knyta an till dåvarande praxis inom skatteprocessen (vilken alltså företrädesvis avsåg eftertaxering, skattetillägg och den extra ordinära processen) och, när så var möjligt, till vad som gällde för den allmänna processen (vilket i praktiken var den dispositiva tvistemålsprocessen, men knappast brottmålsprocessen). Det bör nämnas redan här att innebörden av de aktuella begreppen i den allmänna processen ingalunda är klara.10 Den del av skatteprocessen som redan tidigare var utformad som en sakprocess hade utvecklats under inflytande av de allmänna processrättsliga principer som ligger till grund för rättegångsbalkens bestämmelser.11 Det blir således härigenom till viss del en form av cirkelresonemang på så sätt att man vid tillämpning av GTL tillämpat rättegångsbalkens (RB) bestämmelser om taleändring och rättskraft analogt.

Av förarbetena till TL kan man också utläsa att dep.ch. avsåg att en doms rättskraft inte sträcker sig längre än till samma års taxering och samma skatteslag.12 Vad dep.ch. avsett med skatteslag är inte helt klart. Problemet gäller i praktiken huruvida man i enlighet med praxis enligt GTL ska skilja på taxering till kommunal- och statlig inkomstskatt. T.ex. har ju en kommun bara möjlighet att överklaga den kommunala taxeringen. I praktiken kommer frågeställning främst att aktualiseras när yrkandena avser beskattning för viss intäkt i inkomstslagen tjänst eller näring respektive i det statligt taxerade inkomstslaget kapital.13 En utgångspunkt i TL är att alla de omständigheter som klagande kan åberopa till stöd för sin talan fritt får tillföras processen under dess gång. Så även i överrätt, dock med de begränsningar som enligt 37 § förvaltningsprocesslagen gäller vad avser möjligheterna att i RR anföra nya omständigheter eller bevis.14

Processen enligt TL ska, enligt dep.ch., avse en avgränsad fråga, t.ex. en inkomst- eller avdragspost. En ny talan med samma yrkanden under åberopande av andra grunder (omständigheter) ska efter lagakraftvunnen dom avvisas som res judicata. Med andra grunder (omständigheter) avses, enligt dep.ch., de sakförhållanden som utgör en väsentlig del när det gäller att bestämma en frågas individualitet. Däremot avses normalt inte de rättsliga faktorerna.15 Omständigheter som inträffar efter domen, facta superveniens, prekluderas däremot inte.16

För en djupare analys och beskrivning av vad som i förarbetena till TL avses med saken, se företrädesvis Remstam, Processföremålets avgränsning i den framtida skatteprocessen, SvSkT 1990 s. 498 ff. och Bergström, Rättskraftsfrågor i den nya skatteprocessen, SN 1991 s. 213 ff.

Undantag härifrån görs dock i 4 kap. 12 § TL för det fall det lagakraftvunna beslutet avviker från senare meddelat avgörande av RR.

Notera att detta endast gäller överklagande till länsrätt och inte till högre instans. Klagande till LR kan dock inte SKM vara, utan endast den skattskyldige eller RSV samt kommun. Att RSV överklagar är mycket sällsynt. Att kommuner överklagar förekommer inte i praktiken.

Prop. 1989/90:74 s. 370.

Se t.ex. diskussionen mellan Olivecrona och Ekelöf samt jfr Fittger, Kommentar till Rättegångsbalken s. 13:40 ff. och 13:45.

A prop. s. 371.

A prop. s. 375.

Jfr RSV:s Handledning för taxeringsförfarandet, 1996, s. 215 och Bergström, Rättskraftsfrågor i den nya skatteprocessen, SN 1991 s. 217 Se vidare avgörande nr N XIII under avsnitt 5.3.6 nedan samt avsnitt 6.3.

A prop. s. 372.

A prop. s. 374.

A prop. s. 376.

3 Saken i tvistemålsprocessen

3.1 Inledning

Reglerna om ändring av talan i RB 13:3 respektive om doms rättskraft i RB 17:11 säger i sig inte så mycket vad gäller frågan om hur man ska avgränsa saken. I praxis har dock med tiden viss klarhet uppnåtts. Med att ändra talan avses dock inte att ny omständighet eller bevis anförs som stöd för talan. Om man däremot åberopar ny grund som ändrar tvistemålets individualitet så innebär detta en otillåten ändring av talan.17 Vad avses då med rättskraft och taleändring enligt RB? I doktrinen har två skolor utvecklats i fråga om hur man i den dispositiva tvistemålsprocessen ska avgränsa frågor om en doms rättskraft och avgöra om fråga är om en otillåten taleändring, eller med andra ord; hur man ska definiera och identifiera ”saken”. För den ena inriktningen står Karl Olivecrona som upphovsman och för den andra svarar Per-Olof Ekelöf.18 Beskrivningen nedan är, som framhållits ovan, mycket summarisk och starkt schabloniserad.

Se vidare NJA II 1943 s. 166.

Bergström sammanfattar Olivecronas och Ekelöfs synsätt koncentrerat och belysande i Rättskraftfrågor i den nya skatteprocessen, SN 1991 s. 206–213. Se även Fittger, Kommentar till rättegångsbalken s. 13:40 ff. och 17:36 ff.

3.2 Olivecrona

Olivecrona framhåller att yrkande enligt RB består av parts begäran riktad till domstolen att fatta visst domslut, respektive beslut, av visst innehåll.19

Saken (processföremålet) enligt Olivecrona är det saksammanhang (händelseförlopp) som käranden påstår föreligga i förening med dennes yrkande20. Talan enligt RB:s regler består, så som Olivecrona anser att man bör tillämpa reglerna i RB i dessa delar, av yrkandet i förbindelse med saksammanhanget. Taleändring beskriver Olivecrona som antingen en väsentlig ändring av det åberopade saksammanhanget 21 eller en ändring av yrkandet.22

Olivecrona, liksom även Ekelöf, vänder sig mot den äldre uppfattningen om ”individualisering av rättigheter”, företrädd av bl.a. Kallenberg, som har legat till grund för reglerna i RB. Denna ”rättighetsteori” anses numera helt överspelad. Enligt denna äldre teori ska man fråga sig om den ”rättighet som görs gällande i process nr 2 är identisk med den rättighet som prövats i process nr 1”.23 Olivecrona menar för sin del att frågan om ”identiteten” försvinner när man konstaterar att domarens verksamhet inte är att konstatera en rättighets existens eller ej utan i stället består i att meddela vissa imperativer efter prövning av ett visst saksammanhang ställt i relation till de aktuella rättsreglerna.24 I stället för individualiserade rättigheter talar Olivecrona i stället om något han benämner orubblighetsprincipen. Med detta menar han att man ska undersöka om bifall till talan nr 2 beträffande en likartad fråga som i talan nr 1 skulle kunna åsidosätta vad domen i talan nr 1 medfört.25 Om bifall till talan i process nr 2 skulle kunna åsidosätta vad som i lagakraftvunnen dom i process nr 1 slagits fast, ska talan i process nr 2 avvisas. I så fall föreligger res judicata. Jämförelsen ska således göras mellan domen i den första rättegången, sedd i förbindelse med kärandens då framställda yrkanden och dess grunder å ena sidan, och kärandens yrkanden i den nya rättegången och dess grunder å andra sidan.

Olivecrona understryker att utgångspunkten är att varje i laga ordning anhängiggjord talan, som kan prövas i sak, bör prövas oavsett tidigare rättegångar. Endast i undantagsfall ska man avvika från denna princip, vilket också framgår av RB 17:11. Syftet med RB 17:11 är enligt Olivecrona att varje dom ska vara orubblig. 26 Det avgörande som träffats ska inte kunna rivas upp och ersättas med ett annat beslut. Detta resultat uppnås genom principen att en talan ska avvisas, om bifall till densamma skulle leda till att en tidigare dom blev åsidosatt. Orubblighetsprincipen innebär att domslutet blir definitivt relevant i stället för de rättsfakta som domen hänför sig till. Domslutet träder så att säga i stället för t.ex. ett köpeavtal som tvisten handlat om.27 Detta innebär att man efter en lagakraftvunnen dom inte kan åberopa samma omständigheter, t.ex. ett avtal, i en ny process och där yrka en annan rättsföljd, såvida inte denna nya dom kan stå vid sidan av den tidigare utan att interferera med denna. Om det t.ex. var fråga om ett hyresavtal i den första processen kan man inte i en senare process föra talan om att samma avtal egentligen utgör ett köp. Däremot kan samma fakta leda till exempelvis en dom om bättre rätt till viss egendom och senare till en annan dom om utdömande av skadestånd. Är det däremot nya fakta som inträffat efter domen eller blivit kända först efter denna, facta superveniens, så föreligger naturligtvis inget hinder mot ny dom av annan innebörd. Däremot avvisas ny bevisning angående tidigare åberopade fakta, annars skulle orubblighetsprincipen inte kunna upprätthållas. Samma gäller nya rättsliga synpunkter på fakta i målet.28

Enligt Olivecronas syn på saken ska man jämföra två händelseförlopp som innefattar de rättsfakta käranden åberopar som stöd för sitt yrkande – saken är ju enligt Olivecrona yrkandet och det åberopade saksammanhanget i förening – för att avgöra om de är samma sak eller två olika saker. Det är beskrivningarna av händelseförloppet som ska jämföras. Händelseförloppet i sig kan ju bara vara ett, rent objektivt sett. Avviker beskrivning nr 2 för mycket från beskrivning nr 1 är det inte längre samma sak.29 Olivecrona menar bl.a. att domens rättskraft i den första processen endast omfattar det händelseförlopp som åberopats av käranden i den första processen och som legat till grund för den domen. För att man enligt Olivecronas synsätt ska kunna bedöma om en ny talan ska avvisas, p.g.a. att samma talan redan prövats i en tidigare lagakraftvunnen dom och således är res judicata, ska en jämförelse göras mellan yrkandena och grunderna (omständigheterna) i de båda processerna. Olivecrona tänker sig vidare saken/rättskraftsfrågan som två cirklar. Den inre är talecirkeln, dvs. vad som faktiskt åberopats i den första processen och den yttre cirkeln är res judicata-cirkeln. Den yttre cirkeln omfattar således sådant som ska avvisas enligt RB 17:11. Det är sådant som hade kunnat åberopats i den första processen utan att ha utgjort en otillåten taleändring, men som faktiskt inte har åberopats. Utanför den andra – yttre – cirkeln hamnar det som utgör en ny sak.30 Detta kan man alltså återkomma med i en ny process utan hinder av res judicata.

När man enligt Olivecronas synsätt ska bedöma om två händelseförlopp är desamma eller två olika (dvs. otillåten taleändring), kan man inte vara alltför rigid. Därför anser Olivecrona att man måste acceptera vissa justeringar av beskrivningen av händelseförloppet, utan att det för den skull blir en ny sak. De taleändringar, dvs. ändring av påstått rättsförhållande (saken), som man enligt Olivecrona bör acceptera är i princip av två slag:31

I. Händelseförloppet är endast delvis fastställt. Dvs. att det finns en lucka mellan två kända delar av händelseförloppet. Käranden fyller ut denna lucka med en rekonstruktion, men ändrar sedan rekonstruktionen. Detta benämner Olivecrona alternativa rekonstruktioner.

En sådan rekonstruktion kan enligt Olivecrona medföra att en viss rättshandling först ges innebörden av t.ex. försträckning och därefter handpenning för ett köp vid samma tillfälle.

Olivecrona ger följande exempel på en alternativ rekonstruktion

En arbetare hade fallit i en grop och skadat sig och yrkade skadestånd. Först gjordes gällande att han fallit i grop A och sedan i grop B. Häradsrätten och hovrätten ansåg att det var otillåten taleändring. Högsta domstolen menade däremot att det var samma sak.
Om man inte sett det som samma sak hade han först kunnat väcka talan om fall i grop A och sedan, om man fann det inte styrkt att det var i grop A, i ny process hävda att han fallit i grop B, vilket kanske inte heller skulle anses styrkt – trots att det var uppenbart att han fallit i någondera av groparna.

Olivecrona menar att bl.a. vid återvinning i konkurs kan det under processens gång bli aktuellt att göra en alternativ rekonstruktion av ett händelseförlopp. De alternativa rekonstruktionerna i syfte att fylla en lucka vid beskrivningen av händelseförloppet innebär enligt Olivecrona inte en otillåten taleändring. Det är med andra ord alltjämt samma sak.

II. Ett händelseförlopp är i huvudsak fastställt. En modifiering eller tillägg är dock enligt Olivecrona tillåten utan att en ändring av talan därigenom föreligger. Var gränsen går är naturligtvis svårt att säga. Detta har också Olivecrona kritiserats för, av bl.a. Ekelöf.32

Olivecrona exemplifierar detta på följande vis.

Antag att X gör gällande att Y gjort patentintrång p.g.a. att Y lanserat en ny produkt. Antag vidare att X förlorar processen och väcker ny talan mot Y angående patentintrång i ett annat avseende fast fortfarande till följd av Y:s nya produkt.

Olivecrona anser att det är samma sak i båda dessa processer. Händelseförloppen är så likartade att de bör ses som samma sak. Detta, dvs. att ta ställning till om de åberopade händelseförloppen är så pass lika varandra att de utgör samma sak (samma processföremål), är lite av problemets kärna i Olivecronas sätt att se på saken. Det är på denna grund man främst kan kritisera Olivecronas metod.

Olivecrona, Grunden och saken, Tidskrift utgiven av Juridiska Föreningen i Finland, 1954, s. 320.

Olivecrona, Grunden och saken, Tidskrift utgiven av Juridiska Föreningen i Finland, 1954, s. 332.

Olivecrona, Rätt och dom, andra uppl. 1966 s. 260 f. och densamme, Grunden och saken, Tidskrift utgiven av Juridiska Föreningen i Finland, 1954, s. 332 f.

Olivecrona, Rätt och dom, andra uppl. 1966 s. 312.

Olivecrona, Rätt och dom, andra uppl. 1966 s. 267 ff.

Olivecrona, Rätt och dom, andra uppl. 1966 s. 280.

Olivecrona, Rätt och dom, andra uppl. 1966 s. 281 ff.

Olivecrona, Rätt och dom, andra uppl. 1966 s. 282.

Olivecrona, Rätt och dom, andra uppl. 1966, s. 284.

Olivecrona, Rätt och dom, andra uppl. 1966 s. 285 f.

Olivecrona, Rätt och dom, andra uppl. 1966 s. 281.

Olivecrona, Rätt och dom, andra uppl. 1966 s. 315 f.

Olivecrona, Rätt och dom, andra uppl. 1966 s. 320 ff.

Ekelöf, Ändring av talan, SvJT 1957 s. 320 f.

3.3 Ekelöf

Ekelöf betraktar yrkandet som ett vidare begrepp än talan, på så sätt att det i ett mål kan finnas yrkanden under handläggningen som inte direkt kan hänföras till själva talan.33 Talan betecknar enligt Ekelöf således endast ett visst slag av yrkande. Detta synsätt överensstämmer inte helt med Olivecronas. Ekelöfs beskrivning av saken är kopplad till rättsföljden och inte till händelseförloppet, som hos Olivecrona. Enligt Ekelöf kan man i princip ändra grunden för talan så länge inte rättsföljden vid ett bifall därigenom förändras. Vad Ekelöf menar med ”grunden” förefaller dock inte alltigenom kristallklart. Med begreppet ”grunden” avser Ekelöf i huvudsak rättsfakta (omständighet som har betydelse genom att någon rättsföljd är knuten härtill) som ligger till grund för talan. Med Ekelöfs sätt att identifiera och avgränsa saken synes det – till skillnad mot Olivecronas synsätt – inte vara så betydelsefullt att definiera vad som utgör grunden för talan.

Ekelöf menar att rättsföljden kan användas som ett kriterium för sakens identitet. Det är den med käromålet korresponderande materiella rättsföljden som här avses. För att i sin tur identifiera rättsföljden måste man enligt Ekelöfs synsätt sätta kärandens åberopanden och yrkanden i relation till gällande civilrätt.34 Om rättsföljden – dvs. den juridiska betydelse som följer av ett visst sakförhållande – är densamma i två olika processer, så är det enligt Ekelöf i allmänhet samma sak.35 Ekelöf anlägger här ett ändamålsresonemang och anför bl.a. att om man utgår från rättsföljden som kriterium på sakens identitet slipper man att ”ge sig i kast med det vanskliga spörsmålet om åberopandet av en ny omständighet medför eller icke medför att det blir fråga om en annan grund.”.36 Ekelöf exemplifierar detta bl.a. med fallet att käranden åberopar en ogiltighetsgrund för att ett avtal inte skulle vara bindande – eller t.ex. att käranden åberopar bättre rätt till en fastighet – och sen åberopar en annan ogiltighetsgrund avseende avtalet – eller en annan grund för bättre rätt till nämnda fastighet. I båda dessa situationer innebär de nya grunderna inte att saken ändras enligt Ekelöf.37 Detta illustrerar Ekelöfs relativt starka koppling till rättsföljden och i motsvarande mån svaga koppling till händelseförloppet när det gäller att identifiera saken. Därmed inte sagt att Olivecrona skulle komma till en annan slutsats. Enligt Olivecrona skulle man möjligen i dessa exempel finna att fråga är om en sådan justering eller icke väsentlig modifiering av händelseförloppet som inte medför en otillåten taleändring.

Enligt Ekelöf är det inte samma sak om det är skilda rättsföljder, även om dessa skulle ha samma innehåll. Det nu sagda illustrerar Ekelöf med följande exempel.

Ekelöf, Yrkandet, talan och saken, SvJT 1950 s. 538.
Antag att A döms till att betala en skuld till B om 1 000 kr och sedermera döms att betala ytterligare 1 000 kr till B för en annan skuld, så är det naturligtvis inte samma sak – även om man skulle kunna säga att rättsföljden ”betala skuld om 1 000 kr till B” är densamma. 38

Ekelöf har också ett exempel rörande hyresbetalning. Exemplet lyder som följer.

Ekelöf, Rättegång, andra häftet, 6:e uppl. 1980 s. 124 f. jfr densamme Processuella grundbegrepp och allmänna processprinciper. Några tankar inom den allmänna processrättsläran. 1956 s. 101.
En hyresvärden väcker talan om 1 000 kr i kvartalshyra. Därefter kan han enligt Ekelöf inte i en ny process begära 200 kr till för samma kvartal. För det nästkommande kvartalet kan han i princip väcka ny talan om 1 000 kr i hyra. Hade båda målen varit uppe samtidigt hade rätten kunnat kumulera de två yrkandena när det gäller hyra för kvartal 1 (1 000 kr) och för kvartal 2 (1 000 kr), men däremot inte för hyra för kvartal 1 (1 000 kr) och ytterligare hyra för kvartal 1 (200 kr).39

Av ovan redovisade exempel framgår, enligt Ekelöf, att en ändring av saken innebär att käranden gör gällande en annan rättsföljd än den som han i sin stämningsansökan begärt att rätten ska ta upp i sitt domslut.40

Vill man se saken mycket vitt – vilket man kan enligt Ekelöfs resonemang – skulle man kunna säga att saken är om käromålet ska bifallas helt eller delvis eller om det ska ogillas. Så länge två grunder har samma rättsföljd blir det med detta resonemang alltid samma sak. Översatt på skatterätten skulle man möjligen kunna säga att saken är ”beskattning av viss inkomstpost” eller ”avdrag för viss kostnad”, även om det möjligen är att förenkla Ekelöfs tankar lite väl långt. Sen kan domslutet i sig medföra ett komplex av rättsföljder, likväl som endast en sådan. Vidare understryker Ekelöf att saken inte är detsamma som frågan om den ifrågavarande rättsföljden äger sin giltighet eller ej. Saken utgörs således av kärandens begäran, dvs. den rättsföljd denne gör gällande i målet, t.ex. bättre rätt till fastighet, att ett avtal ska förklaras ogiltigt, att käranden ska förpliktas betala en summa pengar etc.41

Ekelöf är dock noga med att poängtera att det inte finns något generellt tillämpligt kriterium för att avgöra när det är samma eller olika rättsföljd. I de flesta fall blir det samma resultat oavsett om man väljer Olivecronas eller Ekelöfs avgränsning av saken. Den skillnad som finns mellan Olivecrona och Ekelöf – och som enligt min mening är mer av teoretisk än praktisk natur – kommer fram först när det är fråga om två olika grunder (”händelseförlopp” enligt Olivecrona och ”rättsfakta” enligt Ekelöf), men med samma rättsföljd. Så kan vara fallet när käranden åberopar en helt ny grund för sin talan om att svaranden t.ex. ska betala 1 000 kr till käranden. Denna grund kan vara alternativ, dvs. att den inte kan existera jämte den ursprungliga grunden, eller vara kumulativ, dvs. att den mycket väl kan existera jämte den ursprungliga grunden. 42 Man ska dock inte överdriva betydelsen av detta för i de flesta situationer skulle nog Ekelöf säga att det är skilda rättsföljder men med samma innehåll, varför det är en ny sak även enligt Ekelöfs sätt att avgränsa saken. 43 Följande av Olivecrona och Ekelöf anförda exempel får illustrera det sagda.44

Käranden vill att ett testamente ska ogiltigförklaras. Grunden är formfel. Domstolen konstaterar att så inte är fallet. Käranden återkommer i ny process och yrkar ogiltigförklarande av samma testamente, men åberopar denna gång testators rubbade själsverksamhet.

Enligt Ekelöfs sätt att se saken är grunderna kumulativa och kan därför existera jämte varandra. Dock kan endast en av två rättsföljder – ogiltigförklarade av testamentet eller ogillande av käromålet – komma ifråga. (Jfr även exemplet ovan avseende bättre rätt till fastighet.) Det är således enligt Ekelöf samma sak och talan nr två ska avvisas p.g.a. res judicata. Med Olivecronas sätt att se på saken är det emellertid två olika händelseförlopp eller ”sakbeskrivningar” – formfel respektive sinnessjuk testator – dock med samma rättsföljd. Händelseförloppen/sakbeskrivningarna är knappast så lika varandra att man kan se det som en sådan smärre justering av händelseförloppet som Olivecrona anser kan göras utan att talan därigenom ändras. Enligt Olivecrona ska inte talan nr 2 i detta fall avvisas p.g.a. res judicata utan den ska sakprövas. 45 Antag i stället följande.

I ett mål om personskada yrkar käranden ersättning för förlorad arbetsinkomst och för sjukvårdskostnader med 1 000 kr. Tingsrätten medger honom ersättning med 700 kr. Han överklagar och yrkar ersättning med sammanlagt 1 000 kr, dvs. ytterligare 300 kr, men åberopar nu också ersättning för sveda och värk (samma skadetillfälle).

Enligt Olivecrona skulle detta antagligen betraktas som ett tillägg till det ursprungliga åberopade saksammanhanget och därför kunnat göras gällande i överrätt utan att vara en otillåten taleändring46, medan Ekelöf menar att ersättning för sveda och värk inte korresponderar med den rättsföljd som det varit fråga om i tingsrätten; med andra ord en otillåten taleändring.47 Om det i stället bara är fråga om att höja ersättningskravet till följd av att detta beräknats till ett för lågt belopp i stämningsansökan är det, enligt Ekelöf, dock alltjämt samma sak. 48

Praxis på tvistemålsområdet lär inte ha följt någondera av Olivecronas eller Ekelöfs linje fullt ut.49

Ekelöf, Yrkandet, talan och saken, SvJT 1950 s. 525.

Ekelöf, Processuella grundbegrepp och allmänna processprinciper. Några problem inom den allmänna processrättsläran, 1956, s. 75 och 103 ff.

Ekelöf, Yrkandet, talan och saken, SvJT 1950 s. 539

Ekelöf, Processuella grundbegrepp och allmänna processprinciper. Några problem inom den allmänna processrättsläran, 1956, s. 107.

Ekelöf, Yrkandet och saken, SvJT 1950, s. 538, densamme, Processuella grundbegrepp och allmänna processprinciper. Några problem inom den allmänna processrättsläran, 1956, s. 103, och densamme, Ändring av talan, SVJT 1957, s. 320.

Ekelöf, Yrkandet, talan och saken, SvJT 1950 s. 538.

Ekelöf, Yrkandet, talan och saken, SvJT 1950 s. 529 och 537.

Ekelöf, Processuella grundbegrepp och allmänna processprinciper. Några tankar inom den allmänna processrättsläran. 1956, s. 106 f.

Se vidare Bergström, Rättskraftsfrågor i den nya skatteprocessen, SN 1991 s. 211.

Olivecrona, Grunden och saken i Tidskrift, utgiven av Juridiska Föreningen i Finland, 1954, s. 323 och Ekelöf, Processuella grundbegrepp och allmänna processprinciper. Några tankar inom den allmänna processrättsläran. 1956, s. 107, densamme, Ändring av talan, SvJT 1957 s. 321.

Se NJA 1959 s. 658 där Högsta domstolen i ett exemplet mycket snarlikt fall synes ha gått på Ekelöfs linje. Se även Fittger, Kommentar till rättegångsbalken s. 13:43 ff. och Olivecrona, som i Rätt och dom, andra uppl. 1966 gjort ett tillägg (s. 352) och kommenterat domen.

Olivecrona, Grunden och saken, Tidsskrift, utgiven av Juridiska föreningen i Finland, 1954, s. 314 f.

Ekelöf, Ändring av talan, SvJT 1957 s. 321.

Ekelöf, Processuella grundbegrepp och allmänna processprinciper, 1956 s. 109.

Fittger, Kommentar till rättegångsbalken, s. 13:40 ff. 17:35 ff.

4 Regeringsrättens praxis avseende GTL och ML

Som angetts inledningsvis fanns det starka inslag av sakprocess i eftertaxeringsprocessen och i den extra ordinära processen samt i processer rörande påförande av skattetillägg. Framför allt när det i den tidigare taxeringsprocessen med inslag av sakprocess åberopades kvittningsinvändningar, blev det aktuellt att ta ställning till om det var samma sak (oäkta kvittningsinvändning) eller en annan/ny sak (äkta kvittningsinvändning).50 Jag har valt att redogöra för de RR-avgöranden där sakprocess förekommit enligt GTL och ML och därvid redovisa avgörandena i kronologisk ordning. Genomgången är inte avsedd att vara fullständig och jag har valt att bara ta med avgöranden från mitten av 1970-talet och framåt.51

I RRK R75 1:40 var det fråga om en mor som beskattats för ett belopp som hennes dotter uppburit. Modern yrkade i extra ordinära besvär att inte beskattas för beloppet, vilket taxeringsintendenten (TI) tillstyrkte. Emellertid yrkade TI kvittningsvis att taxeringarna inte skulle sättas ned på annan grund, nämligen att den skattskyldige inte var berättigad till de avdrag för ökade levnadskostnader och det förvärvsavdrag som hon medgetts. Kvittningsinvändningen godtogs av prövningsnämnden, men KR fann att kvittningsinvändningen inte kunde godtas då den framställts efter den ordinarie besvärstidens utgång och då TI saknade extra ordinarie besvärsrätt. RR gjorde ingen ändring. Det var således fråga om en i en extra ordinarie process (sakprocess) otillåten äkta kvittningsinvändning, en ny sak med andra ord. Detta var varken samma händelseförlopp eller samma rättsföljd.

RRK R77 1:1 rörde ett bolag som i extra ordinära besvär hos KR yrkade avdrag i rörelsen för erlagd bilskatt. TI tillstyrkte samt yrkade för egen del kvittningsvis att bolaget skulle vägras avdrag för en inträdesavgift till en bilcentral. KR biföll talan vad gällde bilskatten, men ansåg att bolaget var berättigat till avdrag för inträdesavgift i enlighet med yrkandet i deklarationen och satte ned taxeringarna (med belopp motsvarande bilskatten).TI fullföljde sitt kvittningsyrkande om inträdesavgiften. RR anförde att KR prövat frågan om bilskatteavdrag i extra ordinära besvär. Vid sådant förhållande hade inte KR ägt att pröva TI:s kvittningsyrkande. Det var m.a.o. en annan sak (äkta kvittning). Detta ligger väl i linje med såväl Olivecronas som Ekelöfs synsätt då det dels är olika händelseförlopp, dels är fråga om olika rättsföljder. Liknande utgång, se RÅ 1978 ref. 3.

RÅ 1977 Aa 61 gällde det fallet att Kaj B. hade förvärvat aktierna i ett bolag och tillika en fordran på bolaget. I ansökan om eftertaxering yrkade TI att Kaj B. skulle beskattas för den återbetalning av fordran som Kaj B. åtnjutit såsom för utdelningsinkomst. Under processens gång ändrade TI sitt yrkande till att återbetalningen skulle beskattas enligt reavinstreglerna. RR ansåg det inte vara fråga om en otillåten taleändring. Händelseförloppet – återbetalning av den aktuella fordran – var detsamma, men rättsföljden var annorlunda; reavinstbeskattning i stället för utdelningsbeskattning. I målet var det alltså fråga om rättslig klassificering (reavinst vid avyttring eller beskattning för utdelning) och dessutom fråga om i vilket inkomstslag beskattning skulle ske; kapital eller tillfällig förvärvsverksamhet, jfr RÅ 1990 ref. 49 I och RÅ 1986 ref. 116 nedan. Jfr även dom KI (RÅ 2000 ref. 54) nedan avsnitt 5.2.1, som bl.a. gällde hur man skulle klassificera återbetalning av en fordran på eget bolag.

I detta avgörande ligger det enligt min mening närmast till hands att dra slutsatsen att RR anslutit sig till Olivecronas definition av saken. Händelseförloppet var ju hela tiden detsamma. Däremot korresponderade inte yrkandena (reavinst – eller utdelningsbeskattning) fullt ut med varandra, vilket gör denna slutsats något diskutabel. Olivecrona menar ju att saken identifieras av kärandens yrkande i förening med det åberopade saksammanhanget52, om man nu inte till äventyrs vill se yrkandet så pass vitt som beskattning för en viss intäkt för ett visst beskattningsår och därvid inte beakta att fråga var om skilda inkomstslag. Ekelöf menar att det är samma rättsföljd – och därigenom samma sak – om svaranden inte kan förpliktas till en prestation enligt den ena grunden och till ytterligare en prestation enligt den andra grunden. Här var ju omständigheterna (grunden) desamma hela tiden. I detta fall kan man inte bli beskattad för både reavinst och utdelningsinkomst för samma intäkt. Med detta synsätt torde det således vara ”samma sak” även enligt Ekelöfs sätt att se saken.53

Sven F. hade i RÅ 1978 1:33 skönstaxerats vid den ordinarie taxeringen för inkomst av rörelse (kreaturshandel) med 25 000 kr mot deklarerade ca 18 000 kr och för inkomst av jordbruksfastighet för plus/minus 0 kr, mot redovisat underskott om ca 6 000 kr. Grunden härför var bl.a. ett lågt kontantöverskott och att yrkade avdrag för reparationskostnader på en jordbruksfastighet inte var avdragsgilla.

Sven F. överklagade taxeringsnämndens (TN) beslut och yrkade att taxeras enligt deklaration, varvid det gjordes en taxeringsrevision. Vid denna framkom brister i deklaration. Beträffande redovisad inkomst av jordbruksfastighet innefattade denna bl.a. avdrag för lönekostnader och fördelning av byggnadskostnader mellan avdragsgill reparation och ej avdragsgilla kostnader. Därvid uppdagades också vissa oredovisade produktuttag. TI menade att beskattningen av rörelse blivit lite för hög; den borde sättas ned till 22 000 kr. Vidare ansåg TI att inkomst av jordbruksfastighet blivit 15 810 kr för lågt redovisad och därför eftertaxeringsvis borde höjas till 9 700 kr. Varken LR54 eller KR fann att formella förutsättningar för eftertaxering för inkomst av jordbruksfastighet förelåg.

RR fann att de vid revisionen konstaterade bristerna fick anses ligga inom ramen för de brister i deklarationen som TN grundat sin skönstaxering av inkomst av jordbruksfastighet på. RR anförde vidare att det i målet inte hade gjorts gällande att jordbruksdriften i verkligheten haft annan omfattning eller inriktning än vad som kunnat utläsas av deklarationen. Förutsättningar för eftertaxering saknades enligt RR. Ansökan om eftertaxering omfattade således ”samma sak” som den skönstaxering som ursprungligen gjorts. RR ansåg alltså att bristerna som legat till grund för TN:s skönstaxeringsbeslut av inkomst av jordbruksfastighet innefattade samma sak som de oriktiga uppgifter som framkommit vid den senare taxeringsrevisionen, dvs. samma ”händelseförlopp”.55 Hade däremot skönstaxeringen avsett en specifik inkomst- eller avdragspost, eller t.ex. bara endera av inkomstslagen rörelse eller jordbruk, hade TI kunnat återkomma med en eftertaxering i annat avseende. Det hade i så fall varit fråga om omständigheter (”händelseförlopp”) som inte hade legat till grund för skönstaxeringen.56

TI yrkade i RÅ 1978 1:87 att ett bolag skulle vägras investeringsavdrag avseende viss maskin och att skattetillägg skulle påföras. Efter besvärstidens utgång återkallade TI sitt yrkande och – inom beloppsramen – yrkade i stället att bolaget skulle vägras investeringsavdrag med ett något mindre belopp avseende en annan likadan maskin i samma förvärvskälla och att skattetillägg skulle beräknas på detta lägre belopp. LR biföll TI:s talan och KR gjorde ingen ändring. RR ansåg däremot att skattetillägg inte kunde påföras. RR ansåg att en oriktig uppgift avseende den första maskinen inte kunde vara samma sak som en oriktig uppgift rörande den andra maskinen, oavsett att det var fråga om samma slags maskin och samma förvärvskälla. LR borde därför, enligt RR, inte ha prövat frågan om påförande av skattetillägg. Detta ställningstagande för närmast tankarna till Olivecronas synsätt om två skilda händelseförlopp, dvs. två olika ”saker”. Det är möjligt att det skulle vara olika ”saker” även enligt Ekelöfs synsätt, om han skulle ha betraktat rättsföljderna – avskrivning avseende maskin 1 eller maskin 2 – som olika, dock med samma innehåll; avdrag för avskrivning av inventarier med x kr.

RÅ 1986 ref. 116 rörde frågan om res judicata förelåg i ett eftertaxeringsmål. Fredrik E. hade eftertaxerats för vinst vid fastighetsförsäljning som reavinst (tillfällig förvärvsverksamhet) genom en lagakraftvunnen dom. TI ansökte några år senare ånyo om eftertaxering och anförde att Fredrik E. skulle beskattas för inkomst av tomtrörelse avseende samma fastighetsaffärer och samma intäkter och kostnader som redan var prövade i den tidigare domen. Samtidigt skulle reavinstbeskattningen naturligtvis undanröjas. Här var alltså fråga om samma händelseförlopp, dvs. samma fastighetsförsäljning med samma intäktsbelopp och kostnadsbelopp, fast med den skillnaden att TI i den andra processen ville göra en annan rättslig klassificering av ”händelseförloppet”. RR, som bl.a. uttalade att samma händelseförlopp hade legat till grund för den tidigare lagakraftvunna domen, fann att res judicata förelåg. Detta torde vara ett exempel på att RR anslutit sig till Olivecronas synsätt. Innehållet i eftertaxeringsansökan torde kunna betraktas som en sådan justering av händelseförloppet som Olivecrona menar inte medför att det föreligger en ny sak, dvs. de nya omständigheterna ryms inom res judicata-cirkeln. Om det dessutom är samma sak enligt Ekelöfs sätt att se på förhållandet, beror på om man ska överföra Ekelöfs tankar till skatteprocessen på så sätt att rättsföljden är beskattning eller inte beskattning (= samma sak i de båda processerna) eller om rättsföljden är beskattning i visst inkomstslag (= olika saker då inkomstslagen är olika). Med hänsyn till att Ekelöf anser att rättsföljden är densamma om man inte kan förpliktas till två olika prestationer – beskattning två gånger för samma fastighetsförsäljning fast i olika inkomstslag – torde rättsföljden enligt Ekelöfs synsätt vara den förstnämnda. Med andra ord torde det vara samma sak även sett från Ekelöfs horisont. Domstolen ska göra den rättsliga klassificeringen och har inga nya omständigheter framkommit som gör att denna klassificering visar sig felaktig kan man inte få saken prövad igen. Likheter finns med ovan redovisade RÅ 1977 Aa 61 och nedan redovisade RÅ 1990 ref. 49.57

I RÅ 1987 ref. 97 hade Ingemar S. i deklaration lämnat upplysningar om att han varit bosatt i Belgien och därför endast tagit upp sådan inkomst som han skulle redovisat i Sverige enligt skatteavtalet mellan Sverige och Belgien. Lön från Belgien och vissa kapitalinkomster redovisades därför inte. Viss lön som härrörde från arbete i Sverige, men som hade utbetalats via Belgien, skulle Ingemar S. dock ha deklarerat i Sverige, men gjorde inte så. TI ansåg att Ingemar S. var oinskränkt skattskyldig i Sverige och att han skulle eftertaxeras för all lön utbetald från Belgien samt för kapitalinkomsterna. TI:s grund för ansökan om eftertaxering var att Ingemar S. lämnat oriktiga uppgifter om sin bosättning. Däremot åberopade inte TI att Ingemar S. lämnat oriktig uppgift om lönen från Sverige som betalats ut via Belgien. Om TI fick bifall till sin ansökan hade även denna inkomst blivit beskattad i Sverige. Ingemar S. skulle ju i så fall ha ansetts vara oinskränkt skattskyldig för all sin inkomst i Sverige. Mellankommunala skatterätten och KR biföll TI:s talan. RR konstaterade däremot att frågan om förutsättningar för eftertaxering förelåg skulle bedömas uteslutande med beaktande av den anförda grunden, dvs. oriktig uppgift om Ingemar S:s bosättning.

RR fann därefter att TN med ledning av uppgifterna i deklarationen bort taxera Ingemar S. som oinskränkt skattskyldig i Sverige. De av TI åberopade bristerna i deklaration kunde därför inte anses ha lett till att Ingemar S. åsatts en för låg taxering. Här brast således orsakssambandet mellan den ofullständiga uppgiften och den för lågt åsatta taxeringen. RR ansåg alltså att det inte gick att eftertaxera Ingemar S. för viss oredovisad inkomst från Sverige utbetalad via Belgien och som bort beskattats här, eftersom TI inte åberopat detta som grund för eftertaxeringsansökan. Detta trots att TI hävdade att det fick anses ligga ett underförstått påstående om oriktig uppgift beträffande inkomsten från Sverige, eftersom den skulle blivit beskattad i Sverige om Ingemar S. beskattades som oinskränkt skattskyldig här, vilket han i materiellt hänseende rätteligen borde ha blivit. Översatt på Olivecronas eller Ekelöfs metoder att avgränsa saken utgör domen enligt min mening ett stöd för den förstnämndes synsätt. RR sköt ju in sig på att det var fråga om två olika händelseförlopp; oriktig uppgift om bosättningen respektive oriktig uppgift om löneutbetalningen. Rättsföljden var dock hela tiden densamma; beskattning i Sverige för de ifrågavarande intäkterna.

RÅ 1987 not. 708 är ett mycket detaljrikt och komplicerat mål om avdrag för pensionsavsättningar. I målet var det även fråga om den rättsliga betydelsen av vissa lagändringar. TI yrkade eftertaxeringsvis att ett bolag till beskattning skulle återföra avsättning för pension för en viss anställd, eftersom utfästelsen inte utgjort en bindande förpliktelse för bolaget, vilket är ett krav för avdragsrätt. LR avslog ansökan och TI anförde besvär. KR fann att utfästelsen varit bindande för bolaget, men att ett annat krav för avdragsrätt, nämligen att utfästelsen måste vara kreditförsäkrad, inte var uppfyllt. Detta hade TI inte ens påstått. KR eftertaxerade bolaget. RR konstaterade att KR inte ägt pröva frågan om utfästelsen varit kreditförsäkrad. Vidare fann RR att den av TI åberopade grunden – oriktig uppgift p.g.a. ej bindande förpliktelse – inte visats föreligga. Med detta måste förstås att RR ansåg att oriktig uppgift om ”bindande förpliktelse” inte var samma sak som oriktig uppgift om ”kreditförsäkrad utfästelse”, trots att det var fråga om samma avdragspost.

Om man ska försöka applicera Olivecronas eller Ekelöfs teorier på denna dom, lutar det enligt min mening mest åt Olivecrona. Ekelöf knyter ju an beskrivningen av saken till rättsföljden. Här är faktiskt rättsföljden densamma i TI:s olika yrkanden, dvs. ej avdrag för avsättning för viss pensionsutfästelse. RR ansåg att det var byte av grund eftersom ”händelseförloppet” inte var detsamma; oriktig uppgift beträffande bindande utfästelse eller oriktig uppgift beträffande kreditförsäkring av utfästelsen. Man bör dock observera att avgränsningen av processföremålet av naturliga skäl blir något snävare när det gäller oriktig uppgift. Frågan gäller ju då om oriktig uppgift föreligger om förhållandet X eller om förhållandet Y. Detta är en något mer avgränsad fråga än frågan om rätt till avdrag för viss kostnad eller beskattning för viss intäkt.58

Lennart S. hade i RÅ 1988 ref. 155 skönsmässigt beskattats för bl.a. inkomst av en nystartad rörelse. I besvär i särskild ordning yrkade Lennart S. att inte beskattas för inkomst av rörelse. TI yrkade kvittningsvis att Lennart S:s inkomst av tjänst skulle höjas med visst belopp. Beloppet hänförde sig till rörelsen, men TI gjorde inte detta gällande p.g.a. att TI önskade att få det processuella rättsläget klarlagt.59 Prövningen kom därför att begränsas till frågan om kvittning kunde göras för det fall att den av TI åberopade inkomsten av tjänst inte hade med den av TN beskattade oredovisade rörelseinkomsten att göra. LR avslog kvittningsinvändningen då LR fann att den av TI gjorda invändningen avsåg en annan sak (äkta kvittning). Även KR avslog överklagandet. RR anförde att kvittningsinvändningen endast kunde prövas om den avsåg samma sak som den skattskyldiges talan, dvs. om det var en oäkta kvittningsinvändning. För att pröva om det var samma sak uttalade RR: ”Huruvida så är fallet får avgöras med hänsyn till parternas yrkanden och de omständigheter de anfört till stöd för yrkandena.”. Nu hade inte TI gjort gällande att de undanhållna inkomster han ville eftertaxera Lennart S. för skulle ha uppburits av Lennart S. i den nystartade rörelsen. Samband mellan Lennarts S:s talan och TI:s talan gjordes således inte gällande. RR avvisade därför kvittningsinvändningen. Hade TI i stället gjort gällande att inkomsterna var hänförliga till rörelsen och att det bara var fråga om att göra en rätt juridisk klassificering av dem (rörelseinkomst eller tjänsteinkomst), hade det antagligen varit samma sak (jfr RÅ 1978 1:33 och RÅ 1977 Aa 61). Utgången går väl att förena med såväl Olivecronas synsätt (olika händelseförlopp) som Ekelöfs (olika rättsföljder i form av beskattning av vissa inkomster i tjänst och andra inkomster i rörelse).

RÅ 1990 ref. 49 I gällde frågan om en ändring av talan i högre instans innefattade byte av grund för eftertaxering. TI yrkade att Sture N. skulle skönsmässigt eftertaxeras för oredovisade intäkter av vissa transaktioner i en av honom bedriven, men av annan person (vid namn Helmer D.) redovisad konsthandel. LR ogillade yrkandet. I besvär till KR ändrade TI grunden och anförde i stället att Sture N. gjort transaktionerna vid sidan av den av Helmer D. bedrivna konsthandeln. KR ansåg att TI bytt grund och avslog överklagandet. RR undanröjde KR:s dom och återförvisade målet till KR. RR menade att TI:s grund för talan genomgående varit att Sture N. underlåtit att redovisa inkomster av handel med konst, vilka måst skönsmässigt uppskattas. Det var enligt RR fråga om inkomstberäkning av en och samma verksamhet, oavsett hur denna betecknats. Det var samma köp- och försäljningstransaktioner som legat till grund för talan (inkomstberäkningen) i samtliga instanser. Byte av grund hade inte skett utan endast en ändring av den rättsliga klassificeringen. Felaktig rättslig klassificering av part binder ju inte denne – det är ju rätten som ska göra den rätta rättsliga klassificeringen i slutändan.

I detta fall kan man jämföra med Olivecronas uppfattning av hur ”händelseförloppet” (i förening med yrkandet) styr avgränsningen av saken. Här fann ju RR att händelseförloppet (beskrivningen av sakomständigheterna) hela tiden var densamma, bara att den rättsliga klassificeringen skilde sig åt. Jfr även vad som sägs ovan angående RÅ 1988 ref. 155. Med Ekelöfs synsätt hade man antagligen kommit fram till samma slutsats, eftersom rättsföljden hela tiden var densamma (beskattning för vissa inkomster i inkomstslaget rörelse).

RÅ 1990 ref. 49 II gällde också frågan om ändring av grund för talan och avser samma sakomständigheter som i föregående fall, men med den skillnaden att det var eftertaxering av Helmer D. i stället för av Sture N. TI yrkade att Helmer D:s medgivna underskottsavdrag i rörelsen (handel med konst) eftertaxeringsvis skulle återföras till beskattning. Som grund anförde TI att rörelsen i realiteten bedrivits av Sture N. och att Helmer D. genom att yrka avdrag för underskott av rörelse som bedrivits av annan person lämnat oriktig uppgift. LR ogillade talan. I besvär till KR frånföll TI påståendet att rörelsen bedrivits av Sture N., men hävdade i stället – utan att beloppsmässigt ändra sitt yrkande – att något underskott inte förelegat eftersom Helmer D. haft oredovisade intäkter som bort läggas till. Som alternativ grund anförde TI att bristerna i räkenskaperna borde leda till ett skönsmässigt tillägg motsvarande underskottet. KR ogillade talan under åberopande av att TI bytt grund för sin talan.

RR lämnade TI:s överklagande utan bifall. RR anförde att TI i LR utformat talan på så sätt att den uteslutande rörde frågan om Helmer D. lämnat oriktig uppgift när Helmer D. påstått att det var han som bedrev rörelsen. Den ändring av talan TI gjort i KR innebar, enligt RR, att TI i stället gjort gällande att de uppgifter som lämnats i deklarationen om rörelsens resultat varit oriktiga. Likheter finns med ovan angivna RÅ 1987 ref. 97 och RÅ 1988 ref. 155. Notabelt var att händelseförloppen inte var desamma i TI:s ansökan om eftertaxering respektive i överklagandet till KR. I ansökan var det alltså fråga om att en annan person bedrivit den aktuella rörelsen. I överklagandet var det däremot fråga om det förelåg oriktig uppgift beträffande rörelsens skattemässiga resultat. Händelseförloppen var helt olika medan rättsföljden var densamma. RR:s bedömning att detta utgjort en otillåten taleändring, är därför närmast att jämställa med Olivecronas syn på hur man bör avgränsa saken.60 Skulle RR i stället tillämpat Ekelöfs metod hade slutsatsen däremot antagligen blivit att det inte varit fråga om en otillåten taleändring.

RÅ 1995 ref. 94 gällde mervärdesskatt, men dåvarande regler i ML i nu aktuellt hänseende var i huvudsak identiska med motsvarande regler i TL. Ett HB yrkade hos LR att LR skulle meddela fastställelsedom innebärande att skattskyldighet till mervärdesskatt förelåg för vissa av HB:s verksamhetsgrenar. LR avslog överklagandet, men KR biföll talan. RR anförde att ett fastställande av enbart frågan om viss verksamhet var momspliktig utan att därvid ta ställning till storleken av HB:s ingående och utgående moms för viss period medförde att beslutet inte kunde läggas till grund för ett beslut om skatteberäkning (jfr beslut om taxeringsåtgärder i TL). RR undanröjde därför beslutet och återförvisade målet till KR för att KR skulle ta ställning till de beloppsmässiga delarna. Detta visar att ren fastställelsetalan rörande en prejudiciell fråga inte kan vara en sådan ”sak” som domstolarna har att pröva.

Se rättsfallsgenomgång och analys av kvittningsmöjligheten i GTL av Wennergren, Ordinarie taxeringsprocess – eftertaxeringsprocessen, SN 1982 s. 48 ff. och densamme, Om kvittning, SN 1984 s. 201 ff. och RSV Handledning för taxeringsprocess, 1989, bl.a. s. 143 ff., 152 ff., 164 ff., 175 ff. och 179 f.

Vad gäller särskilt om förutsättningarna för prövning enligt 99 § GTL, dvs. extra ordinär besvärsrätt då den skattskyldige inte erhållit underrättelse om taxeringsbeslut, se RRK R 74 1:77, RRK R 77 1:6 och RRK R 77 1:9. Dessa har jag inte tagit med i sammanställningen då den primära frågeställningen rört besvärsrätten enligt 99 § GTL. I RRK R 77 1:9 uttalade dock RR att TI inte ägde rätt att efter sin besvärstid anföra kvittningsinvändning som vilade på annan grund, dvs. äkta kvittning.

Olivecrona, Grunden och saken, Tidskrift, utgiven av Juridiska föreningen i Finland, 1954, s. 332.

Se även Saldén-Enérus, Rättskraften och taxeringsprocessen, SN 1992 s. 43.

Jag använder förkortningen LR för såväl tidigare länsskatterätt som för nuvarande länsrätt, även om det inte är identiska myndigheter.

Se vidare RSV:s Handledning för taxeringsförfarandet, 1996, s. 434 f. och 489.

Jfr RÅ 1968 Fi 1109 och prop. 1989/90:74 s. 378.

Se vidare a prop. s. 374 f. och 417, Bergström, SN 1991 s. 218 f. och RSV:s Handledning för taxeringsförfarandet, 1996, s. 223 f. och 487.

Se RSV:s Handledning för taxeringsförfarandet, 1996, s. 219 f., 223 och 486 för vidare kommentarer.

RSV:s Handledning för taxeringsförfarandet, 1996, s. 230. Detta framgår dock inte av referatet.

Se även RSV:s Handledning för taxeringsförfarandet, 1996, s. 222 och Saldén-Enérus, SN 1992, s. 42.

5 Praxis i den nya sakprocessen

I detta avsnitt redovisas hur praxis rörande saken utvecklats i kammarrätterna och i ett par avgöranden av RR. Jag har även för avsikt att se om man av redogörelsen kan dra några generella slutsatser avseende hur talan bör avgränsas i sakprocessen på skatteområdet. Jag har delat in avgörandena efter vilka inkomstslag som avses. I något fall har just valet av inkomstslag varit en del av sakfrågan och då har jag valt att presentera domen under det inkomstslag som KR hänfört inkomsten till. Det bör även inledningsvis nämnas att KR, vid tillämpningen av reglerna i TL på samma sätt som gäller i övrigt inom förvaltningsprocessen, har möjlighet att ex officio ta ställning till frågan om otillåten taleändring skett i länsrätten.61 För att göra framställningen mer överskådlig har jag låtit numrera avgörandena med T för tjänst, K för kapital, N för näringsverksamhet och M för moms. Jag har också kommenterat avgörandena för att de ska bli lättare att se om det går att skönja ett mönster i den praxis som börjat utvecklas.

RÅ 2000 ref. 50.

5.1 Inkomst av tjänst62

I RÅ 1997 ref. 60 aktualiserades också frågan om avgränsning av saken. I LR aktualiserades indirekt frågan om beskattning av en anställds köp av prisbillig dator av sin arbetsgivare var samma sak som beskattning för förmån av av privat nyttja datorn. Eftersom varken KR eller RR haft att ta ställning till frågan berör jag inte avgörandet närmare. Se vidare Wennergren, Taxeringsprocessens okända sida, SN 1999 s. 754.

5.1.1 Olika avdragsposter – kumulation?

T I ) I en av RR meddelad dom var förutsättningarna följande.63 Kent O. var trafiklärare och yrkade under inkomst av tjänst avdrag för bilkostnader i tjänsten. Skattemyndigheten (SKM) medgav inte avdrag under hänvisning till att Kent O. av sin arbetsgivare uppburit kostnadsersättning härför. SKM tillgodoförde samtidigt Kent O. schablonavdrag om 4000 kr samt påförde skattetillägg på ett underlag motsvarande yrkat avdrag för bilkostnader. Kent O. överklagade beslutet rörande skattetillägg samt yrkade avdrag för mobiltelefon med 4450 kr. SKM ändrade inte beslutet rörande skattetillägg, men medgav avdrag för kostnad för mobiltelefon med 2550 kr. Eftersom beloppet understeg schablonavdraget ändrades inte taxeringen. Överklagandet överlämnades till LR. I en senare inlaga till LR framställde Kent O. ett antal ytterligare yrkanden om avdrag för olika slag av kostnader i inkomstslaget tjänst. LR prövade yrkandena och biföll ett av dem. Kent O. överklagade domen, varvid KR bl.a. beslutade att undanröja LR:s dom vad avsåg prövningen av flertalet av de yrkanden Kent O. väckt först i LR och överlämnade dem till SKM för handläggning. KR ansåg detta var nya frågor som inte kunde prövas av LR som första instans. RSV överklagade och yrkade undanröjande av KR:s dom i den del KR undanröjt LR:s dom samt yrkade att RR skulle återförvisa målet i denna del till KR för prövning i sak. Som grund anförde RSV bl.a. – såvitt nu är av intresse – att fråga inte var om otillåten taleändring, eftersom frågorna hade erforderligt samband med de frågor som sakprövades av LR64. RR fann att de nya avdragsyrkanden som Kent O. framställt först i samband med överklagandet till LR hade sådant samband det överklagade beslutet att LR gjort rätt som prövat även dessa frågor. KR hade därför enligt RR bort pröva också de frågor som KR i domen överlämnade till SKM för omprövning.

T II ) Bengt-Olof K. yrkade avdrag för inköp av en polisjacka i skinn. SKM vägrade avdrag och LR gjorde ej ändring.65 Hos KR fullföljde Bengt-Olof K. talan och yrkade dessutom avdrag för inköp av en poliströja. KR avslog yrkandet angående skinnjackan och avvisade talan om poliströjan såsom varande en ny sak.

Kommentar: I T I var det alltså nya frågor – nya avdragsposter – vilka utgjorde ändring av talan. Frågan var primärt huruvida dessa frågor hade ett sådant samband med varandra att de borde prövas i samma process. Det var korrekt av LR att, med stöd av bestämmelserna i 6 kap. 19 § 2 st. TL, pröva även dessa yrkanden. I T II var det fråga om två olika avdragsposter, varav talan om den ena väckts först i KR. Hade yrkandet angående poliströjan väckts redan i LR torde denna kunnat kumulera talan rörande tröjan med talan angående jackan med stöd av reglerna i 6 kap. 19 § 2 st. TL, så som LR gjorde i T I. Båda avgörandena överensstämmer väl med vad dep.ch. uttalat om att processföremålet utgörs av en enskild och avgränsad fråga; en inkomst- eller avdragspost.66

RÅ 2000 ref. 50.

I första hand yrkade RSV att KR inte ex officio ägt pröva frågan om otillåten taleändring. Detta ansåg RR att KR var oförhindrad att göra.

Dom av Kammarrätten i Sundsvall (KRNSu) den 23 mars 2000, mål nr 1940-1999 (lagakraftvunnen).

Prop. 1989/90:74 s. 370 och 374.

5.1.2 Materiella respektive formella grunder – samma sak?

T III) SKM beskattade en företagsledare bl.a. för av sitt bolag nedlagda kostnader på en fastighet så som för lön. Företagsledaren yrkade hos LR i första hand att SKM:s beslut skulle undanröjas då beslutet inte tillkommit i laga ordning. Han menade att han inte fått del av alla relevanta uppgifter som legat till grund för beslutet. LR meddelade mellandom och avslog talan. I en senare meddelad dom över sakfrågan ändrade LR inte SKM:s beslut i nu aktuellt hänseende. Företagsledaren överklagade båda domarna till KR och yrkade i första hand att SKM:s beslut skulle undanröjas på formella grunder dels på grund av den tidigare åberopade bristande kommunikationsskyldigheten, dels på grund av att SKM:s beslut saknade rättsverkan eftersom den taxerade inkomsten inte hade fastställts i beslutet. SKM bestred talan och yrkade för egen del – för den händelse att KR skulle finna att företagsledaren inte kunde beskattas för de av bolaget nedlagda kostnaderna på fastigheten – att företagsledaren skulle anses ha förvärvat fastigheten under marknadspris och att beskattning i stället skulle ske med motsvarande belopp med stöd av dåvarande regler i punkt 14 av anv. till 32 § KL.67 Vidare anförde SKM att företagsledarens yrkande, att SKM:s beslut skulle undanröjas på den grunden att det inte innehöll den taxerade inkomsten, utgjorde en otillåten taleändring. Företagsledaren å sin sida hävdade att SKM gjort en otillåten taleändring genom att åberopa beskattning enligt reglerna i punkt 14 av anv. till 32 § KL. I en mellandom fann KR att företagsledarens påstående rörande avsaknaden av taxerad inkomst i SKM:s beslut endast utgjorde en ny omständighet som stöd för hans talan att beslutet skulle undanröjas på grund av formella brister.68 Någon otillåten taleändring ansågs därför inte föreligga. Vad gäller SKM:s andrahandsyrkande, fann KR att SKM som grund för såväl sitt förstahandsyrkande (beskattning i tjänst för av bolaget nedlagda reparationskostnader) som för sitt andrahandsyrkande (punkt 14 av anv. till 32 § KL) åberopat samma reparationskostnader. Vidare avsåg yrkandet samma skatte- och inkomstslag och samma belopp. KR fann med hänsyn härtill att saken inte ändrades genom att SKM åberopade en alternativ rättsregel till stöd för sitt yrkande.

T IV) SKM i dåvarande Kristianstad län beskattade Per L., som var bosatt i Tyskland, i Ängelholm för ett uppburet avgångsvederlag. Per L. överklagade och yrkade i första hand att inte beskattas för avgångsvederlaget och i andra hand att beskattning inte skulle ske i Ängelholm utan i det för kommunala ändamål gemensamma distriktet. LR biföll förstahandsyrkandet och fann således att Per L. inte var skattskyldig i Sverige för avgångsvederlaget. SKM överklagade och yrkade att Per L. skulle beskattas i Sverige för avgångsvederlaget samt tillstyrkte att beskattning skulle ske i det gemensamma distriktet. KR fann att Per L. saknade hemortskommun i Sverige och skulle – om skattskyldighet förelåg – beskattas i det gemensamma distriktet. Taxeringsbeslutet skulle därför, enligt 2 kap. 2 § första och andra styckena TL, ha fattats av Skattemyndigheten i Stockholms län, vilket enligt KR innebar att SKM i Kristianstads län saknat behörighet att fatta det ifrågavarande beslutet. KR upphävde därför LR:s dom och överlämnade handlingarna till SKM i Stockholms län för handläggning.

RSV överklagade och anförde bl.a. att saken i kammarrättsprocessen enbart varit frågan om rätt beskattningsort och att KR borde ha tagit ställning till om Per L. var skattskyldig i Sverige för avgångsvederlaget. RSV anförde vidare att om KR funnit att Per L. varit skattskyldig så skulle KR också i domslutet ha bestämt var han skulle taxeras.

RR konstaterade att SKM:s överklagande till KR avsåg frågan huruvida Per L. var skattskyldig i Sverige för det av honom uppburna avgångsvederlaget.69 RR fann att KR borde ha prövat denna fråga initialt och först därefter – om skattskyldighet i Sverige förelåg för Per L. – ta ställning till frågan om det av Per L. i andra hand framställda yrkandet rörande beskattningsorten. RR återförvisade målet till KR för prövning av frågan om skattskyldighet förelåg.

Kommentar: Beträffande företagsledarens yrkande om undanröjande av SKM:s beslut (T III) till följd av formella brister, förde denne i KR in en helt ny omständighet (dvs. att den taxerade inkomsten inte fastställts i det överklagade beslutet); ett nytt ”händelseförlopp” med Olivecronas vokabulär. Det är därför tveksamt om det är fråga om ”samma sak” med Olivecronas sätt att se på saken. Detta är dock avhängigt hur generös man ska vara med att tillåta modifieringar av talan, se avsnitt 3.2. Med Ekelöfs synsätt, som synes ha varit det KR anslutit sig till, är det dock samma sak eftersom rättsföljden – undanröjande av SKM:s beslut utan att sätta ett annat beslut i dess ställe – är densamma, oavsett om ”grunden” (rättsfakta) förändrats. Jag är för min del inte övertygad om att den först i KR gjorda invändningen att SKM:s beslut brustit i det avseendet att taxerad inkomst inte fastställts skulle hamna i Olicecronas yttre cirkel, den s.k. res judicata-cirkeln (se ovan avsnitt 3.2). Det är, så vitt jag kan se, fråga om en helt annan omständighet – eller ”händelse” i samband med SKM:s beslutfattande – som företagsledaren åberopat i andra hand i KR till stöd för sin talan, även om yrkandet – undanröjande av SKM:s beslut – hela tiden varit detsamma. Detta är dock, som sagt, beroende av hur generös man är med att tillåta modifieringar av talan utan att det därigenom blir en otillåten taleändring. Se vidare mina kommentarer under avsnitt 6.1 och 6.2.

När det gäller SKM:s alternativgrund (alltjämt mål T III) är KR:s ställningstagande helt i linje med Ekelöfs sätt att definiera och avgränsa saken då rättsföljden är densamma, och eftersom det är samma kostnader är det troligen också samma händelseförlopp enligt den modell Olivecrona förespråkar. Ser man till förarbetena till TL torde KR:s dom i denna del ligga väl i linje med vad lagstiftaren synes ha åsyftat. Det är samma kostnader, samma skatteslag, samma inkomstslag, samma taxeringsår. Det enda som skiljer är den rättsliga grunden för beskattning.

I målet om skattskyldighet och rätt beskattningsort (T IV) prövade LR endast frågan om skattskyldighet förelåg och fann att så inte var fallet. LR hade därför inte anledning att ta ställning till frågan om rätt beskattningsort. KR gjorde i stället en ren formaliaprövning huruvida beslutet var fattat av rätt SKM och fann därvid att vederbörande SKM varit obehörig att fatta taxeringsbeslutet. KR prövade över huvud taget inte frågan om skattskyldighet, trots att SKM yrkat att Per L. skulle beskattas för avgångsvederlaget. RR fann att för att kunna avgöra frågan om rätt beskattningsort måste först frågan om skattskyldighet besvaras, dvs. samma slag av prövning som LR gjorde.

Ser man till de materiella skattereglernas uppbyggnad synes RR:s slutsats vara följdriktig. Först måste man pröva om skattskyldighet i Sverige föreligger och sedan var beskattningen ska ske. Men om det nu är så att det är fel SKM som fattat beslutet, finns det då inte skäl att – så som KR gjort – stanna redan vid denna prövning? Vad skulle utgången annars bli om man först prövar skattskyldighetsfrågan och sedan finner att beslutet var fattat av fel SKM? Ska man i steg ett först konstatera att skattskyldighet föreligger och sedan i steg två undanröja beslutet med hänsyn till att det är fattat av fel SKM? Någon regel likt 105 § GTL, där domstolen ex officio kunde överflytta beskattning till rätt ort, respektive undanröja sådan på fel ort, finns inte längre.70 Eller ska domstolen, så som RSV gjort gällande, domslutsvis uttala sig om var beskattning ska ske för den händelse att domstolen finner att skattskyldighet föreligger. Stöd för RSV:s uppfattning71 kan hämtas ur förarbetena till TL, särskilt om man tar i beaktande att andemeningen varit att utvidga möjligheterna att genom beslut om taxeringsåtgärder vidta s.k. konsekvensändringar och liknande och inte att inskränka den möjlighet till sådana åtgärder som tidigare gavs i 105 § GTL.72 Så vitt jag kan se ger emellertid inte RR:s beslut i målet klart besked i denna fråga. Däremot kommer KR i den fortsatta processen att få ta ställning till frågan. Finner KR att skattskyldighet föreligger kommer KR att få ta ställning till frågan om rätt beskattningsort. Frågan är numera något krystad i målet i och med att KR redan i det överklagade beslutet funnit att rätt beskattningsort var det gemensamma distriktet.

RR har således funnit att ”saken” i KR-processen i första hand varit frågan om skattskyldighet förelegat och sedan frågan om rätt beskattningsort. Frågan om beslutet är fattat av fel myndighet och betydelsen av detta kom inte att innefattas i den prövning RR gjorde. En fråga man kan resa är om denna fråga möjligen skulle kunna vara ett annat ”händelseförlopp”. Detta är emellertid avhängigt vilken betydelse man lägger i uttrycken ”händelseförlopp” och ”saksammanhang”. Finner man att det är ett annat händelseförlopp och ansluter sig till Olivecronas synsätt torde i princip frågan om SKM:s beslutsbehörighet kunna bli föremål för en ny process. Med det synsätt Ekelöf förespråkar är rättsföljden densamma och endast grunderna har justerats, varför man enligt denna modell inte torde kunna återkomma i en ny process och hävda att det är fel SKM som fattat beslutet. Se även mina kommentarer under avsnitt 6.1 och 6.2.

Reglerna innebar att om ett fåmansföretag från annan än delägare eller denne närstående anskaffade egendom som uteslutande eller så gott som uteslutande var avsedd för företagsledarens eller denne närståendes privata bruk, skulle beskattning för anskaffningskostnaden ske hos företagsledaren så som för inkomst av tjänst.

Mellandom meddelad av Kammarrätten i Stockholm (KRNS) den 5 oktober 2000 i mål nr 5615–5616-1998.

Beslut av RR den 8 juni 2001, mål nr 4322-1997.

Angående överflyttning av taxering till rätt ort enligt 105 § GTL se bl.a. RSV:s Handledning för taxeringsprocess, 1989, s. 255 ff.

Jfr RSV:s handledning för taxeringsförfarandet, 1996, s. 329 ff.

I prop. 1989/90:74 s. 405 uttalar dep.ch. att ”Någon regel om överflyttning av taxering eller särskild avgift till annan kommun har inte införts i NTL. I ett ärende som rör frågan om rätt beskattningsort avser överflyttningen samma skattskyldig och samma taxeringsår. Det ligger då inom ramen för skattemyndighetens – och domstolens – prövning av frågan om rätt beskattningsort att t.ex. taxera den skattskyldige på rätt ort i länet och undanröja en taxering på orätt ort även om den skattskyldige endast yrkat taxering på rätt ort. På samma sätt bör taxering och särskild avgift kunna överflyttas till rätt ort även om den skattskyldige endast yrkar undanröjande.”

5.2 Inkomst av kapital

5.2.1 Ny rättslig grund – lagen mot skatteflykt – åberopad i högre instans

K I) I målet var fråga om en fåmansföretagsledare, Roger G., skulle beskattas för ränteintäkt i inkomstslaget kapital eller om uppburet belopp skulle anses utgöra utdelning och fördelas mellan inkomstslagen tjänst och kapital enligt bestämmelserna i 3 § 12 mom. lagen om statlig inkomstskatt. SKM beskattade Roger G. enligt de s.k. 3:12-reglerna, varvid beskattning således skedde i inkomstslagen tjänst och kapital. Varken LR eller KR gjorde någon ändring. Roger G. överklagade till RR, varvid RSV som alternativ grund anförde att lagen mot skatteflykt var tillämplig. RR gjorde en genomgång av praxis rörande saken i GTL och konstaterade i denna del följande.73

”Som framgår av det föregående har Regeringsrätten i den tidigare sakprocessen enligt GTL framför allt lagt vikt vid om det föreligger överensstämmelse i fråga om det händelseförlopp och de inkomster och utgifter som utgör underlag för bedömningen. Prövningen enligt TL bör ha samma inriktning.
De händelseförlopp och de inkomstposter som avses med RSV:s i Regeringsrätten framställda yrkande om tillämpning av lagen mot skatteflykt överensstämmer med dem som varit föremål för underinstansernas bedömning. RSV:s påstående att NN genom förfarandet erhållit en icke oväsentlig skatteförmån, att denna utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet och att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder kan inte anses innebära att saken ändrats. RSV:s talan skall således inte avvisas med hänvisning till vad som följer av principerna för sakprocessen.”

Kommentar: Målet avgjordes med hänvisning till att yrkandet om tillämpning av lagen mot skatteflykt väckts först i RR (jfr 37 § förvaltningsprocesslagen). RR prövade därför inte skatteflyktslagens tillämplighet. RR:s uttalande i denna del är därför ett uttalande obiter dictum, dvs. ett uttalande vid sidan av den fråga som prövats och som legat till grund för domslutet. I likhet med RÅ 1990 ref. 49 I var det fråga om rättslig klassificering av vissa transaktioner. Lagen mot skatteflykt är bara en av flera rättsliga grunder att åberopa. Genom domen har klarlagts att inget hinder föreligger enligt TL74 mot att i KR åberopa lagen mot skatteflykt även om den inte har åberopats tidigare under processen,75 såvida inte det påstådda händelseförlopp som lagen yrkas tillämpas på därigenom väsentligen ändras.76 Eftersom SKM:s beslut omfattade både statlig och kommunal taxering aktualiserade inte frågan om innebörden av ”skatteslag”, se avsnitt 2 ovan och 6.3 nedan.

RÅ 2000 ref. 54.

Motsvarande utgång enligt GTL, se RÅ 1992 ref. 58.

Två regeringsråd var dock skiljaktiga. RR fann däremot att man inte i RR som första instans kan åberopa tillämpning av lagen mot skatteflykt med hänsyn till instansordningsprincipen och regleringen i 37 § förvaltningsprocesslagen.

Som parentes kan nämnas att RR inte ansåg hinder föreligga mot att först i överrätt åberopa lagen mot skatteflykt trots att den enligt sin lydelse (4 §) ska prövas av länsrätten efter framställning av SKM eller RSV. Se även kommentar av Leidhammar i SN 2001 s. 342 ff.

5.2.2 Olika inkomst- och avdragsposter – inkomsttaxering och skattetillägg

K II) Johan S. redovisade inte försäljningar av värdepapper, vilka resulterat i en reavinst på ca 68 000 kr. SKM ombad Johan S. att inkomma med redovisning över samtliga försäljningar. Den redovisning Johan S. inkom med visade på en sammanlagd reaförlust om ca 25 000 kr. Efter korrigeringar fastställde SKM sammanlagd vinst till ca 20 000 kr. SKM påförde Johan S. skattetillägg på ett underlag av 68 000 kr, vilket alltså motsvarade vinsten på de oredovisade försäljningarna. Johan S. överklagade och yrkade i första hand att skattetillägget skulle undanröjas och i andra hand att skattetillägget skulle beräknas på nettoresultatet av aktieförsäljningarna, dvs. på ett underlag om ca 20 000 kr. RR anförde bl.a. att 5 kap. 2a § TL innebär att det vid bestämmande av underlaget för skattetillägg är tillåtet att kvitta oredovisade utgifts- eller förlustposter mot utlämnade intäktsposter endast under förutsättning att avdraget för utgiften eller förlusten och beskattningen av intäkten är att hänföra till samma fråga.77 Vidare uttalade RR bl.a. följande.

”I förarbetena har framhållits att en fråga normalt identifieras med hjälp av det yrkande som framställts och de omständigheter som åberopats till stöd för yrkandet (a. prop. s. 369–370, – prop. 1989/90:74, min anm. ). För att åberopade omständigheter skall höra till samma fråga krävs i princip att de ingår i samma händelseförlopp eller saksammanhang (jfr Almgren-Leidhammar, Skatteförfarandet, s. 6:19:4–5 med hänvisningar). Vad beträffar värdepappersförsäljningar finns det normalt fog för att se varje försäljning – eller snarare beräkningen av försäljningens resultat och den skattemässiga behandlingen av detta – som en särskild fråga.”

K III) Ulla A. hade i deklarationen yrkat avdrag för tre olika räntebetalningar i samband med en ackordsuppgörelse avseende tre olika lån till tre skilda låneinstitut.78 Ackordet avsåg såväl låne- som upplupna räntebelopp. SKM hade gjort en proportionering av yrkade ränteavdrag på respektive lån. Ulla A. överklagade och yrkade fullt avdrag för räntekostnader utan någon proportionering av det erlagda beloppet på ränta respektive lån. LR konstaterade att Ulla A. redan fått för mycket avdrag för ett av lånen och för det medgavs hon inget ytterligare avdrag. För de två andra lånen fann LR att hon var berättigad till ytterligare avdrag. LR ansåg att varje räntebetalning var en sak och att SKM – som inte för egen del fört talan mot det för höga ränteavdraget – inte kunde tillåtas kvittning mellan ett för högt ränteavdrag på ett lån mot ytterligare ränteavdrag på de andra lånen.79 Hos KR fullföljde Ulla A. sin talan samtidigt som SKM överklagade och yrkade för egen del att LR:s dom skulle undanröjas i de delar Ulla A. förklarats vara berättigad till ytterligare ränteavdrag. KR gjorde samma bedömning som LR och avslog överklagandena.

K IV) SKM hade funnit att en förening var obegränsat skattskyldig och beskattat denna för en intäkt. Beslutet överklagades. I ett senare beslut avseende samma taxeringsår beskattades föreningen för en annan intäkt. Föreningen överklagade även detta beslut, men SKM överlämnade överklagandet till LR för prövning utan föregående omprövning. SKM ansåg att hinder för prövning förelåg eftersom samma fråga avseende samma taxeringsår redan var föremål för prövning i KR. LR fastställde SKM:s beslut och överlämnade handlingarna till KR ”för kännedom och åtgärd”. KR uttalade bl.a. att det i förevarande mål var fråga om ett annat överklagat beslut än det som redan var föremål för KR:s prövning.80 Även om en grundläggande fråga i de båda besluten var huruvida föreningen kunde anses vara en begränsat skattskyldig allmännyttig förening, framhöll KR att processen i det ena beslutet avsåg en viss ränteintäkt samt ett förmögenhetsbelopp och i det andra beslutet eftertaxering för en annan ränteintäkt för samma taxeringsår. Det var därför, enligt KR, inte samma fråga som var föremål för prövning i de båda besluten, varför KR undanröjde LR:s beslut och överlämnade handlingarna till SKM för prövning.

Kommentar: Endast kostnader direkt hänförliga till respektive inkomstpost fick kvittas (K II). Med andra ord är saken varje enskild försäljning för sig. RR:s uttalande att åberopade omständigheter i princip ska ingå i ”samma händelseförlopp eller saksammanhang” för att de ska höra till samma fråga visar att RR i allt väsentligt synes ha anslutit sig till Olivecronas definition av saken. Domen följer vidare det synsätt RR anlagt i äldre praxis, se t.ex. RÅ 1978 1:87 där oriktig uppgift avseende en maskin inte var samma sak som oriktig uppgift avseende en annan likadan maskin. KR-domen (K III) respektive beslutet (K IV), vilka inte gäller skattetillägg utan inkomsttaxering, illustrerar också tydligt hur varje avdrags- eller inkomstpost i princip bör bedömas för sig och därvid utgöra ett särskilt processföremål. I K IV var det dessutom fråga om oriktig uppgift beträffande den andra ränteintäkten, varför det redan på denna grund var fråga om en ny sak. K III och K IV ligger helt i linje med ovan redovisade dom rörande polisjacka och poliströja (T II) samt vad RR uttalat i målet rörande trafikläraren (T I) respektive värdepappersförsäljningen (K II).

RR:s dom den 12 mars 2001, mål nr 3536-1998.

Dom av KRNS den 2 november 1999, mål nr 8531-1997 (lagakraftvunnen).

LR:s påstående om att SKM inte för egen del fört talan mot nämnda medgivna avdrag är svårförståeligt då SKM inte kan överklaga sina egna beslut. RSV kan däremot överklaga sådant beslut.

Beslut av KRNS den 12 januari 2001, mål nr 7890-2000 (lagakraftvunnet).

5.3 Inkomst av näringsverksamhet

5.3.1 Materiella- respektive formella grunder – samma sak?

N I) SKM hade fattat ett omprövningsbeslut den 30 november avseende föregående års taxering och därvid höjt det skattemässiga värdet av ett AB:s lager. Effekten av beslutet meddelades i beslut den 6 december (beslut om beskattningskonsekvenser). I det senare beslutet angavs ingen grund för ställningstagandet. Bolaget överklagade och yrkade att taxeringsbeslutet skulle undanröjas på materiella grunder. I LR prövades bara den materiella frågan. I KR anförde bolaget även formella grunder för att undanröja beslutet.81 KR anförde bl.a. följande.

”Bolaget har först i KR yrkat att SKM:s åtgärder ska undanröjas på formella grunder. Med hänsyn till att bolagets talan även i KR avser att taxeringarna skall fastställas i enlighet med av bolaget avgiven deklaration får det i KR framställda yrkandet anses vara nya omständigheter till stöd för det i LR framförda yrkandet. Dessa nya omständigheter får, om åberopandet av dem leder till framgång, dessutom samma rättsföljd som de ursprungligen framförda omständigheterna och kan därför inte anses innebära en ändring av talan.”

N II) SKM hade vägrat ett AB avdrag för advokatkostnader. Efter överklagande konstaterade LR att SKM:s beslut var fattat under eftertaxeringsfristen, men att de för eftertaxering nödvändiga rekvisiten inte berördes i SKM:s beslut. LR fann därför att det var ett ordinärt omprövningsbeslut till den skattskyldiges nackdel, fast för sent fattat. LR undanröjde därför beslutet. SKM beslutade därefter om eftertaxering av bolaget. LR undanröjde även detta beslut. LR menade att eftertaxeringsbeslutet omfattade samma fråga och samma taxeringsår som prövats i det undanröjda beslutet. KR undanröjde LR:s beslut och återförvisade målet till LR.82 KR anförde att LR i det första beslutet inte prövat målet i sak utan endast konstaterat att det förelegat sådana formella brister i SKM:s beslut att det saknat laga verkan. KR ansåg att inget hinder förelåg för SKM att fatta ett eftertaxeringsbeslut rörande samma fråga och därvid pröva eftertaxeringsrekvisiten.

Kommentar: KR synes i N I, såvitt jag kan bedöma, ha anslutit sig till Ekelöfs syn på avgränsning av saken. Jfr Ekelöfs resonemang om vad saken är i exemplet rörande talan om ogiltighet av testamente – först med åberopande av formfel och sedan på materiell grund i form av testators mentala tillstånd, se avsnitt 3.3. Om rättsföljden enligt Ekelöfs synsätt överfört på N I ska ses som helt eller delvis undanröjande av beslutad taxering, blir rättsföljden densamma oavsett om man bifaller talan på de av bolaget åberopade materiella grunderna som på de åberopade formella grunderna. Se dock min kritik häremot vid kommentaren till T III och i avsnitt 6.1. Möjligtvis skulle även Olivecronas synsätt kunna appliceras på N I och N II om man ser detta som en sådan justering av talan som Olivecrona anser möjlig, vilket jag dock är mycket tveksam till. I N II prövades inte frågan om oriktig uppgift i den första processen.

Mot bakgrund av RR:s uttalande i KI och K II och till vad jag anfört i kommentaren till T III ovan samt i avsnitt 6.1, är jag mycket tveksam till om KR:s synsätt i N I skulle stå sig i RR. ”Händelseförloppet” skiljer sig rejält åt om man jämför den situationen att taxeringarna ska ändras p.g.a. t.ex. felaktig rättslig analys eller felaktig bevisvärdering med det fallet att det föreligger formaliafel såsom fel forum, beslutet inte fattat inom rätt tid etc.

Dom av Kammarrätten i Göteborg (KRNG) den 14 januari 1999, mål nr 2330-1996 (lagakraftvunnen).

Beslut av KRNG den 27 mars 2000, mål nr 6452-1999 (överklagad).

5.3.2 Byte av grund eller precisering av talan ?

N III) En stiftelse, som hade till uppgift att upplåta lokaler för hobby- och föreningsändamål m.m. till anställda vid K AB, taxerades enligt deklaration. SKM gjorde en utredning och fann att stiftelsen nyttjat 48 % av lokalerna för egen del. Genom omprövningsbeslut betecknat ”uttagsbeskattning av lokalhyra” beskattades stiftelsen för skillnaden mellan erhållen hyra och beräknat marknadsvärde på hyran för hela fastigheten (dvs. i princip en ytterligare beskattning motsvarande 48 % av marknadsvärdet på hela fastighetens hyresvärde). I beslutet angavs klart att grunden var att stiftelsen skulle taxeras dels för hyresintäkter och dels för sin egen dispositionsrätt till lokalerna. Genom beslutet påfördes stiftelsen också skattetillägg p.g.a. oriktig uppgift. Stiftelsen överklagade beslutet och LR biföll talan då rätten ansåg att stiftelsens tillgång till lokalerna varit mycket begränsad. SKM överklagade domen och yrkade att stiftelsen skulle beskattas för förmånen att fritt få disponera lokalerna. KR avvisade talan och menade att fråga var om otillåten taleändring.83 KR menade att processen i LR endast avsett frågan om den hyra K AB erlagt till stiftelsen varit marknadsmässig, medan SKM i KR anfört att stiftelsen skulle förmånsbeskattas för stiftelsens eget nyttjande av lokalerna

Kommentar: RSV överklagade domen vad gäller inkomsttaxeringen (men inte skattetillägget) och hävdade att processen hela tiden avsett frågan om ”uttagsbeskattning av stiftelsen med anledning av dennas disposition av 48 % av lokalytan i fastigheten X”. Det har således enligt RSV:s uppfattning varit fråga om samma händelseförlopp under hela processens gång. RR har dock beslutat att inte meddela prövningstillstånd. Den avgränsning av saken som KR gjort menar jag är alltför snäv. Jag delar således RSV:s uppfattning.

Beslut av KRNG den 22 september 1998, mål nr 437-1996 (pt ej meddelat).

5.3.3 Ändrad rättslig bedömning eller otillåten taleändring?

N IV) Kurt R. deklarerade inkomst av fastighet som näringsfastighet (byggnadsrörelse i enskild firma). SKM ansåg att fastigheten inte hörde till näringsverksamheten utan skulle beskattas i inkomstslaget kapital. Kurt R. överklagade och yrkade att fastigheten skulle beskattas som omsättningstillgång i näringsverksamhet. LR ansåg att inkomster och kostnader avseende fastigheten skulle beskattas i näringsverksamhet och undanröjde taxeringen i kapital i denna del. SKM överklagade domen och yrkade i första hand att beskattning av fastigheten skulle ske i kapital och i andra hand – för det fall inkomst av näringsverksamhet var rätt inkomstslag – att Kurt R. skulle beskattas för bostadsförmån av fastigheten. KR fann, likt LR, att fastigheten skulle beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet.84 SKM:s andrahandsyrkande (påförande av bostadsförmån) ansåg rätten vara en ny fråga som enligt 6 kap. 18 § TL inte kunde prövas av KR.

N V) Margrete O. redovisade under inkomst av näringsverksamhet 73 000 kr, varav 68 000 kr utgjorde utdelning från en ekonomisk elförening och resten återbäring från en uthyrningsfastighet. Margrete O. ansåg att andelarna i den ekonomiska föreningen var näringsbetingade och hänförliga till fastigheten. I ett beslut fann SKM att Margrete O. skulle beskattas för ytterligare utdelning från föreningen som inkomst av kapital och i ett senare beslut att den redovisade utdelningen om 68 000 kr skulle hänföras till inkomstslaget kapital. Margrete O. överklagade det senare beslutet, men LR gjorde ej ändring. I KR yrkade Margrete O. att den avlämnade deklarationen skulle godkännas och att rullat underskott i näringsverksamheten skulle minskas med 73 000 kr, dvs. ett belopp som omfattade såväl utdelningen (68 000 kr) som återbäringen för uthyrningsfastigheten.85 KR anförde bl.a. att den endast kunde pröva den sakfråga som tidigare hade prövats av LR, dvs. frågan om utdelningsinkomsten skulle beskattas som inkomst av kapital eller näringsverksamhet.

N VI) SKM beskattade en skattskyldig bl.a. för värdet av hyresbillig bostad i inkomstslaget näringsverksamhet. Den skattskyldige överklagade, varvid LR fann att det inte var fråga om fastighet som ingick i näringsverksamheten. Laglig grund för beskattning avseende denna förmån saknades därför. SKM överklagade och yrkade i denna del hos KR att beskattning i stället skulle ske för bostadsförmån i inkomstslaget tjänst (samma bostad). KR uttalade att den rättsliga klassificeringen, dvs. huruvida bostadsförmånen skulle beskattas i inkomstslaget tjänst eller näring, inte ändrade sakens karaktär.86 KR ogillande därför den skattskyldiges invändning att SKM:s talan i denna del skulle avvisas samtidigt som KR biföll talan.

Kommentar: KR har således vad gäller N IV ansett att beskattning av bostadsförmån i inkomstslaget näringsverksamhet utgjort samma sak som beskattning av samma fastighet samma beskattningsår i inkomstslaget tjänst. Händelseförloppet är detsamma. Om rättsföljden ska anses vara densamma beror på hur man låter definiera och avgränsa denna. Är rättsföljden beskattning för en bostadsförmån, eller är den så snäv att den bör beskrivas som beskattning av bostadsförmån i ett visst inkomstslag. I det senare, men ej i det förra, fallet blir det olika rättsföljder. Det går därför inte med bestämdhet att uttala sig om KR anslutit sig till Olivecronas eller Ekelöfs synsätt. Enligt min mening ger dock domen uttryck för uppfattningen att så länge händelseförloppet är detsamma så spelar det ingen roll om det under processens gång sker ett byte av inkomstslag, i vart fall inte så länge bytet av inkomstslag avser tjänst och näringsverksamhet som båda regleras i kommunalskattelagen. Enligt min mening borde det inte vara någon skillnad om ett av inkomstslaget i stället var kapital. Det är ju alltjämt samma skatteslag; inkomstskatt. Stöd för denna slutsats finns bl.a. i domen N V. Se dock min kommentar under avsnitt 6.2 och 6.3.

Ur ett rent processekonomiskt perspektiv är KR:s slutsats inte helt invändningsfri, även om jag trots detta delar KR:s bedömning. Jfr t.ex. det fallet att det lämnas en deklaration avseende inkomst av näringsverksamhet utvisande ett underskott och SKM anser att beskattning i stället ska ske som för hobby (inkomst av tjänst), varvid avdrag för underskott lagligen inte kan medges. SKM finner därför ingen anledning att närmare gå in på beräkningen av storleken av underskottet. Om LR skulle finna att rätt inkomstslag är näringsverksamhet, varvid rätt till underskottsavdrag i princip kan föreligga, skulle då SKM vara förhindrad att i samma process (dvs. hos KR) väcka talan om själva inkomstberäkningen, dvs. beräkning av storleken av underskottet av näringsverksamheten? Ett liknande exempel är att SKM vägrar avdrag för kostnader med hänvisning till att de utgör personliga levnadskostnader. LR bifaller dock talan om att kostnaderna är hänförliga till den skattskyldiges rörelse. Skulle då SKM i KR vara förhindrad att föra talan om storleken på kostnaderna? Så torde nog vara fallet om valet av inkomstslag inte anses vara samma sak som beräkning av inkomsten i det aktuella inkomstslaget.

Avgörande för bedömningen är om avgränsningen av saken görs utifrån det fysiska händelseförloppet eller utifrån saksammanhanget. I det förra fallet är det samma sak, eftersom det faktiska händelseförloppet hela tiden varit detsamma. I det senare fallet kan det mycket väl vara en ny sak beroende på hur saksammanhanget avgörs från ren rättslig argumentering. Se vidare kommentaren under avsnitt 6.2.

Är det en ny sak får SKM istället, om formella förutsättningar härför finns, fatta nytt beslut angående beräkningen av underskottets storlek.

Det finns inte något avgörande enligt GTL som skulle kunna ge besked i frågan. Däremot kan det vara värt att notera RÅ 1990 ref. 49 II, som visserligen gällde oriktig uppgift och där SKM ändrade talan från att hävda att Helmer D. inte hade bedrivit näringsverksamhet till att hävda att han haft oredovisade intäkter i näringsverksamheten. Som redovisats ovan fann RR att det var fråga om otillåten taleändring. Avgränsningen av saken vid oriktig uppgift är emellertid betydligt snävare än annars.

Vad gäller N VI så var det i detta fall hela tiden fråga om beskattning av bostadsförmån. Det var bara klassificeringen av vilket inkomstslag dit bostadsförmånen skulle hänföras som skiljde sig åt. Jfr bl.a. RÅ 1977 Aa 61, RÅ 1986 ref. 116 och RÅ 1990 ref. 49 I. Utgången i N VI finns därför inget att invända emot. I N V var det ursprungligen fråga om vad som utgjorde rätt inkomstslag och först i KR väcktes – likt i N IV – frågan om att beräkna inkomsten till ett annat belopp. KR avslog överklagandet, men borde enligt min mening rätteligen ha avslagit överklagandet vad gäller frågan om rätt inkomstslag och – med den avgränsning av saken som KR gjort – avvisat talan i övrigt då den inte sakprövades.

N VII) Ett bolag yrkade avdrag för förlust vid avyttring av dotterbolagsaktier med 1 Mkr. (Dotterbolaget hade gått i konkurs, vilket jämställs med avyttring av aktierna). SKM vägrade avdrag och påförde bolaget skattetillägg på ett underlag av 500 000 kr. (Vid 1995 års taxering gällde att förlust vid icke yrkesmässig avyttring av aktier endast var avdragsgill med 50 %. Bolaget hade yrkat avdrag med hela beloppet, 1 Mkr). SKM ansåg att förlusten inte var verklig p.g.a. de värdeöverföringar som skett från dotterbolaget till moderbolaget. Att skattetillägg påfördes på ett underlag av 500 000 kr berodde på att oavsett hur man skulle bedöma frågan om verklig förlust – vilket var en ren bedömningsfråga – kunde avdrag lagligen medges med högst 50 %. I LR förelåg inte längre tvist om storleken på förlusten. Den ansåg parterna uppgå till 1 Mkr. Däremot hade man olika uppfattningar om hur regeln om avdragsbegränsning (50 %-regeln) skulle tolkas. LR fann – likt parterna – att förlusten var 1 Mkr och fann – i enlighet med SKM:s uppfattning – att den avdragsgilla delen var 50 %. (Dvs. delvis bifall till bolagets talan vad gäller inkomsttaxeringen). Skattetillägget kvarstod emellertid. Att begränsa storleken på avdraget till 50 % var enligt LR:s bedömning inte en svår skatterättslig fråga, med andra ord saknades eftergiftsgrund. SKM överklagade och yrkade att avdrag inte alls skulle medges, vilket stred mot SKM:s tidigare inställning där myndigheten godtagit avdrag med 50 0000 kr. SKM anförde nya omständigheter angående koncernbidrag som utväxlats mellan dotterbolaget och moderbolaget, vilka enligt SKM:s uppfattning ledde till att det inte skulle ha anses uppkommit någon verklig förlust vid avyttringen av aktierna. KR biföll SKM:s talan.87

N VIII) I ett ärende rörande beskattning av en stiftelse vid 1996 års taxering i samband med att stiftelsen överlät tillgångar och skulder till ett landsting, beslutade SKM att i inkomstslaget näringsverksamhet återföra värdeminskningsavdrag som stiftelsen gjort avseende en fastighet för tid då fastigheten varit schablonbeskattad (dvs. t.o.m. 1994 års taxering). Beslutet innebar att det inte uppstod någon reaförlust vid överlåtelsen. Stiftelsen överklagade beslutet och LR prövade huruvida värdeminskningsavdrag skulle återföras till beskattning vid reavinstberäkningen. LR biföll stiftelsens talan. Hos KR yrkade SKM i överklagandet att värdeminskningsavdrag skulle återläggas. Under processen ändrade sedan myndigheten sin talan och yrkade i första hand att någon avdragsgill reaförlust inte förelegat p.g.a. att förlusten enligt SKM:s uppfattning inte var verklig och i andra hand att reaförlusten endast var avdragsgill till 90 %. KR fann att prövningen i LR enbart gällt frågan om bokföringsmässiga avskrivningar för den tid stiftelsen varit schablonbeskattad för fastigheterna skulle återföras till beskattning i samband med reavinstberäkningen, medan SKM i KR gjorde gällande att den framräknade reaförlusten inte var verklig. 88 Detta innebar, enligt KR, att ny fråga fördes in i målet, varför SKM:s talan i denna del avvisades.

N IX) SKM vägrade ett bolag avdrag för reaförlust uppkommen vid försäljning av lös egendom (ett konstverk) till företagsledaren under åberopande av att bolaget ursprungligen anskaffat egendomen för företagsledarens privata bruk. SKM påförde också bolaget skattetillägg. Bolaget överklagade men LR avslog överklagandet. Bolaget överklagade till KR, där SKM bestred yrkandet men angav som grund för myndighetens uppfattning att någon verklig förlust inte visats ha uppkommit vid försäljningen av tavlan.89 KR biföll överklagandet och anförde att de av SKM i KR åberopade omständigheterna, dvs. att förlusten inte var verklig, fick anses utgöra en ny grund som inte kunde prövas av KR, m.a.o. en otillåten taleändring.90 KR anförde bl.a. att det inte kan anses vara samma sak att ett företag ska vägras avdrag för reaförlust vid försäljning av ett konstverk som inköpts för företagsledarens personliga bruk som att vägra företaget avdrag för reaförlust på den grunden att det inte visats föreligga någon förlust vid försäljning av konstverket.

Kommentar: I den först nämnda domen (N VII) fann KR således att det var samma sak i såväl LR som KR, dock att nya omständigheter (bevis) anförts i KR. De nya omständigheterna innebar enligt SKM att reaförlusten inte var verklig. SKM ansågs inte vara bunden av att ha tillstyrkt avdrag med 500 000 kr i LR. Frågan om förlusten var verklig eller ej var föremål för prövning vid SKM:s beslut, däremot förelåg inte tvist om detta i LR.

I beslutet som gällde stiftelsen (N VIII) är det lite svårare att dra någon helt entydig slutsats, bl.a. mot bakgrund av att hela processföringen var, minst sagt, lite ”rörig”.91 Emellertid innebär beslutet att KR fann att frågan om förlusten var verklig, vilket är en grundläggande förutsättning för avdrag, var en ny fråga som borde ha prövats redan av SKM och inte först i KR. I domen rörande fåmansföretaget (N IX) fann KR att SKM:s invändning inte kunde beaktas då det var en ny fråga. Se vidare kommentaren under avsnitt 6.2.

Dom av Kammarrätten i Jönköping (KRNJ) den 8 mars 1996, mål nr 3435-1994 (lagakraftvunnen).

Dom av KRNG den 29 september 2000, mål nr 7205-1999 (överklagad).

Dom av KRNG den 3 maj 2000, mål nr 4608-1998 (överklagad).

Dom av KRNG den 19 september 2000, mål nr 8562–8563-1998 (lagakraftvunnen).

Beslut av KRNG den 6 december 1999, mål nr 6167-1998 (lagakraftvunnet).

Orsaken till att SKM ändrade grund var att KR i en dom avseende ett tidigare år funnit att SKM inte med sådan styrka som krävs för eftertaxering visat att bolagets syfte med inköpet av tavlan varit att denna uteslutande eller så gott som uteslutande varit anskaffad för företagsledarens privata nyttjande.

Dom av KRNSu den 31 oktober 2000, mål nr 3497–3498-1998. RSV har överklagat domen.

På skäl som saknar betydelse i detta sammanhang är beslutet inte överklagat av RSV.

5.3.4 Fastställelsetalan

N X) Målet gällde fastställelsetalan av skogsavdragsutrymme. SKM frångick deklaration vad gäller beräknat anskaffningsvärde på skog och därmed det återstående avdragsutrymmet. Beslutet påverkade dock inte det aktuella årets taxering. Ingemar C. överklagade och anförde att anskaffningskostnaden skulle beräknas till deklarerat belopp. LR sakprövade och avslog överklagandet, varefter Ingemar C. fullföljde talan. KR fann att SKM:s beslut inte var överklagbart, eftersom beslutet i den del det avsåg anskaffningsvärde på skogen och återstående avdragsutrymme saknade rättsverkan för Ingemar C. (annorledes än genom bevisverkan).92 KR hänvisade bl.a. till tillämpningen av äldre praxis; RÅ 1979 1:66, där fastställelse av avskrivningsunderlag som inte påverkade de aktuella årets taxering inte kunde överklagas. Vidare fann KR stöd för sitt ställningstagande i prop. 1989/90:74 s. 375 där det bl.a. uttalas att en doms rättskraft inte bör sträcka sig längre än det års taxering som målet gäller.

N XI) Ett bolag yrkade avdrag för överavskrivning på maskiner, vilket SKM vägrade. SKM påförde dessutom skattetillägg på ett underlag motsvarande överavskrivningen. Hos LR yrkade bolaget att anskaffningsvärdet för varulagret skulle bestämmas till visst belopp och att anskaffningskostnaden för inventarier och maskiner skulle bestämmas enligt deklaration. LR ansåg att värdering av varulagret inte omfattades av det överklagade beslutet och ingick därför inte i ramen för LR:s prövning. LR avvisade talan i denna del och avslog talan vad gällde överavskrivningen på inventarierna och påfört skattetillägg. Bolaget fullföljde talan hos KR och anförde bl.a. att anskaffningsvärdet för varulagret måste fastställas eftersom det hade betydelse för kommande års taxeringar. KR anförde att SKM i det överklagade beslutet inte tagit ställning till frågan om värdering av varulagret.93 LR ansågs därför ha haft fog för att avvisa bolagets talan i denna del, varför KR avslog överklagandet i nu nämnt avseende.

Kommentar: KR menade i den först redovisade domen (N X) att Ingemar C. kunde få samma sak prövad ett senare taxeringsår om han så önskade, när han kommande taxeringsår yrkar ytterligare skogsavdrag. Det ligger vidare i sakens natur att klaganden ska ha ett rättsligt intresse av att få sin sak prövad för att rätten ska behöva pröva talan.94 I förevarande fall saknades ett sådant rättsligt intresse, eftersom det inte var fråga om att slutligt fastställa kommande års avdragsutrymme.95 En ledamot var dock skiljaktig och menade att KR skulle sakpröva men avslå yrkande. Den skiljaktige menade att den bevisverkan domen har innefattar sådan rättslig effekt att det finns ett befogat intresse av att få saken prövad. Den skiljaktige stödde sig bl.a. på SOU 1988:21 s. 61. I den andra domen (N XI) motiverade inte KR sitt ställningstagande särskilt utförligt, men det torde ha varit samma bevekelsegrunder som legat bakom utgången. Då utgången i dessa domar i allt väsentligt följer tankarna bakom lagstiftningen och ligger dessutom väl i linje med ovan redovisade RÅ 1995 ref. 94 och praxis enligt GTL, får de anses ge uttryck för vad som är gällande rätt även enligt TL.

Beslut av KRNJ den 18 januari 1999, mål nr 3341-1995 (lagakraftvunnet).

Dom av KRNG den 21 september 2000, mål nr 1992-1999 (lagakraftvunnen).

Se även RSV:s Handledning för taxeringsförfarandet, 1996, s. 206.

En häremot avvikande uppfattning finns i Almgren och Leidhammar, Skatteförfarandet s. 6:1:3.

5.3.5 Avdragsposter – äkta kvittning

N XII) SKM påförde Per K. bilförmån i inkomstslaget näringsverksamhet. Per K. överklagade och yrkade att bilförmån skulle påföras med ett lägre belopp. LR avslog överklagandet och Per K. fullföljde talan i KR och yrkade där dessutom avdrag för kostnader för resor till och från arbetet. KR avvisade talan vad gällde yrkandet om reseavdrag då yrkandet ansågs innebära att en ny fråga fördes in i målet.96

Kommentar: Här var det fråga om en otillåten taleändring. Beräkning av bilförmån är inte samma sak som avdrag för resor mellan bostaden och arbetsplatsen. Yrkandet om reseavdrag utgjorde således en äkta kvittning.

Men antag i stället att NN. yrkat avdrag för resor till och från arbetet på grund av tidsvinst och att LR avslagit överklagandet i en lagakraftvunnen dom. Därefter begär NN omprövning och anför att han använder bilen i tjänsten i sådan omfattning (antal dagar/ mil) att han på den grunden bör få avdrag. Detta är samma sak, dock att ny omständighet (bevis) eller grund förts in i processen.97 Han hade kunnat anföra dessa omständigheter redan i den första processen inom ramen för taleändringsreglerna. Saken är därför res judicata för det taxeringsår frågan prövats. Antag i stället att NN yrkar avdrag för kostnader för resor mellan bostaden och arbetet och efter lagakraftvunnen dom som gått NN emot återkommer och därvid yrkar avdrag för samma resor, men nu som resor i tjänsten. Är det även i denna situation samma sak, varvid talan nr 2 ska avvisas p.g.a. res judicata? Om Ekelöfs resonemang om rättsföljden ska tillämpas och denna anses vara ”avdrag för kostnad för resor i tjänsten” eller ”resor mellan arbetet och bostaden”, är det inte samma sak. Om rättsföljden i stället anses vara ”avdrag” eller ”icke avdrag”, så är det med Ekelöfs synsätt däremot samma sak. Olivecronas sätt att avgränsa saken genom ”händelseförloppet” – dvs. i förevarande fall de aktuella resorna – bör rimligen leda till att det är samma sak. Vad som då återstår är endast den rättsliga klassificeringen av resorna; resor i tjänsten eller resor till och från arbetet. Mot bakgrund av vad RR uttalat om ”samma händelseförlopp” (se K I och K II) har jag svårt att se detta som något annat än alternativa rättsliga grunder för samma talan. Med andra ord menar jag att om den skattskyldige i en process yrkar avdrag för kostnader för resor till och från arbetet till följd av tidsvinst och i en senare process yrkar avdrag för samma resor, men med åberopande av de utgör resor i tjänsten torde det vara samma sak och talan nummer två ska avvisas som res judicata.98

Dom av KRNJ den 6 april 2001, mål nr 1056-1998 (lagakraftvunnen).

Prop. 1989/90:74 s. 417.

Jfr Remstam, Processföremålets avgränsning i den framtida skatteprocessen, SvSkT s. 503.

5.3.6 Skönstaxering – bristfälligt underlag

N XIII) Bisar T. och Önder T. skönstaxerades för inkomst av ett handelsbolag efter att SKM gjort revision och därvid funnit bristande redovisning och oredovisade intäkter. Bisar och Önder T. överklagade och yrkade att besluten skulle undanröjas då de inte uppburit några oredovisade intäkter. LR avslog överklagandena. Hos KR fullföljde Bisar och Önder T. respektive talan samt yrkade att avdrag skulle medges för avskrivning av inventarier, att avdrag skulle medges med det belopp de beskattats för som lön från handelsbolaget samt att de skulle medges maximal avsättning till expansionsmedel och periodiseringsfond. KR, som fann att nu nämnda avdragsyrkanden innefattade otillåten ändring av talan, avvisade talan i denna del.99

Kommentar: Vid bestämmandet av vad som utgör saken vid en skönstaxering är det avgörande om det är en eller flera specifika inkomst- eller avdragsposter som avses eller om skönstaxeringen i stället avser hela förvärvskällan. I det senare fallet blir avgränsningen av saken avsevärt vidare än vad fallet är i ett vanligt mål om taxering.100 Detta gäller särskilt om skönstaxeringen sker till följd av avsaknad av deklaration. Vid skönstaxering avgränsas saken av underlaget för skönstaxeringen.101 I förevarande fall var såväl intäkts- som kostnadsredovisningen behäftad med brister, varför SKM skönsmässigt uppskattade HB:s intäkter. Vid en skönstaxering av t.ex. inkomst av näringsverksamhet anses, enligt förarbetena till TL, samtliga inkomst- och avdragsfrågor som påverkar nettointäkten av rörelsen som hänförliga till samma fråga och kan därför tas upp i målet utan att det innebär en otillåten taleändring.102 Enligt min mening torde därför yrkandet om ytterligare avdrag för avskrivning av inventarier, tvärtemot vad KR funnit, utgöra samma sak. KR:s avgränsning av saken förefaller mot bakgrund av uttalanden i förarbetena således vara lite väl snäv. Samma gäller med yrkandena om avdrag för lön och likaså avsättning till periodiseringsfond. Vad gäller yrkandet om avsättning till expansionsmedel är det möjligen lite mer osäkert vad som gäller. Expansionsmedelsskatt får å ena sidan nog betraktas som ett eget skatteslag och därför inte anses ingå i inkomstbeskattningen, men å andra sidan utgör avsättning till expansionsmedelsskatt en avdragspost vid beräkningen av rörelsens resultat. Det sist sagda torde leda till att även detta yrkande innefattas i den fråga som LR prövat, varför KR enligt min mening borde ha prövat även detta yrkande.

Domar av KRNS den 1 november 2000, mål nr 536–537-2000 (lagakraftvunna).

Prop. 1989/90:74 s. 377. Se vidare även Remstam, Processföremålets avgränsning i den framtida skatteprocessen, SvSkT 1990 s. 509 ff. och Almgren – Leidhammar, Skatteförfarandet, s. 6:18:9 f.

Se vidare RSV:s Handling för taxeringsförfarandet, 1996, s. 227 ff.

Prop. 1989/90:74 s. 377.

5.4 Mervärdesskatt

Mervärdesskatt kan – med vissa här ej redovisade undantag – redovisas antingen i skattedeklaration och avser då en redovisningsperiod av en månad (tidigare var perioden två månader) eller i självdeklaration, varvid redovisningsperioden utgörs av räkenskapsåret. De frågor rörande avgränsningen av saken i mervärdesskattesammanhang som varit föremål för avgöranden i KR:na har gällt hur man ska beräkna underlaget för skattetillägg.

5.4.1 Underlag för skattetillägg – netto eller brutto ?

M I) Ett bolag, som redovisade moms i självdeklarationen, hade inte fyllt i några uppgifter om in- eller utgående moms. Av fastställd deklarationsblankett framgår att man inte ska redovisa in- eller utgående moms i denna om moms har redovisats i skattedeklaration. Eftersom bolaget inte redovisat moms i självdeklarationen och var registrerat som skattskyldig till moms, ansåg SKM att bolaget indirekt sagt att moms redovisats i skattedeklaration. Sådana deklarationer hade emellertid inte avlämnats under året. Av räkenskapsschemat framgick dock att bolaget hade en momsskuld. SKM fann att bolaget redovisat 204 000 kr för lite i utgående skatt. SKM påförde bolaget detta och medgav samtidigt avdrag för oredovisad ingående skatt med 171 000 kr, eller sammanlagt en höjning av utgående skatt med ca 33 000 kr. Skattetillägg påfördes med 10 % på hela den utgående momsen, 204 000 kr. Bolaget ansåg att nettokvittning skulle ske, vilket LR godtog. SKM överklagade till KR och anförde att underlaget för skattetillägg skulle bestämmas utan hänsyn till invändningar rörande annan fråga än den som föranlett tillägget. KR biföll talan.103

Kommentar: Den utgående skatten är enligt KR:s synsätt en sak för sig och den ingående skatten en helt annan sak. Likt taxeringsprocessen får man i momsprocessen inte göra äkta kvittningar. Underlaget för skattetillägg ska bestämmas utan hänsyn till invändningar rörande annan fråga än den som föranlett tillägget. 104

Dom av KRNS den 13 mars 2000, mål nr 7553-1999, överklagad. Det finns flera domar med samma utgång, t.ex. KRNS dom den 17 april 2000, mål nr 5679-1999 (laga kraft vunnen), dom den 3 juli 2000 i mål nr 5344-1999 (överklagad), domar den 21 december 2000 i mål nr 5786-2000 (överklagad) och 6587-1999 (lagakraftvunnen) samt dom den 7 november 2000 i mål nr 3336-2000 (lagakraftvunnen). I dom av KRNS den 18 december 2000 i mål nr 1138-2000 (prövningstillstånd är meddelat) gick majoriteten på nettolinjen, medan lagmannen var skiljaktig och ansåg att bruttobeloppet skulle utgöra underlag för skattetillägg. I en senare av RSV överklagad dom har KRNS den 31 maj 2001, mål nr 1044-2000, med samma lagman anslutit sig till nettometoden. Det finns även exempel på att SKM i sådana fall som här beskrivs påfört skattetillägg på ett underlag som beräknats netto.

Prop. 1991/92:43 s. 73.

5.4.2 Kvittning mellan olika perioder

M II) Ett bolag redovisade ingående moms avseende en tullräkning i skattedeklarationen en redovisningsperiod för tidigt. Skattetillägg påfördes med 10 % på underlaget för den för tidigt redovisade momsen. Hos LR anförde bolaget att även utgående moms hade redovisats en period för tidigt och att denna dessutom var större än den för tidigt redovisade ingående momsen. LR prövade bara om skattetillägg skulle påföras och om grund för eftergift förelåg. LR tog inte uttryckligen ställning till om för tidigt redovisad utgående moms kunde kvittas mot för tidigt redovisad ingående moms. I KR yrkade bolaget att sådan kvittning skulle ske. KR fann att kvittningsyrkandet kunde prövas inom ramen för processen, men fann att något direkt samband mellan den felaktigt redovisade utgående momsen och den oriktiga uppgiften (den felaktigt redovisade ingående momsen) inte förelåg, med följd att kvittning inte kunde ske. 105

M III) Efter en revision beslutade SKM att i ett flertal hänseenden ändra ett bolags skattedeklarationer för ett antal momsperioder under 1993. Dessutom påfördes skattetillägg. Bolaget överklagade och yrkade att skattetillägg endast skulle utgå på nettot av för lågt inbetald moms (för lågt redovisad utgående moms reducerat med för lågt redovisad ingående moms). LR ändrade inte det överklagade beslutet. Bolaget överklagade till KR. Hos KR anförde SKM bl.a. att underlag för skattetillägg skulle bestämmas utan hänsyn till invändningar rörande annan fråga än den som föranlett tillägget och att ingående och utgående mervärdesskatt utgör två olika frågor. Enligt den uppfattning RSV framförde fick kvittning därför inte ske mellan ingående och utgående mervärdesskatt inom en redovisningsperiod och inte heller mellan olika redovisningsperioder, eftersom varje redovisningsperiod utgör en sluten enhet. KR gick på SKM:s linje och tillät således ingen kvittning.106

M IV) Ett bolag hade erlagt förskottshyra för perioderna februari–december 1995 och därvid dragit av ingående moms en månad för tidigt för samtliga perioder. Det var således fråga om ett periodiseringsfel som återkom varje månad, dock att beloppet inte var detsamma samtliga månader. SKM påförde skattetillägg med hela beloppet som underlag, dvs. för samtliga för tidigt avdragna belopp. LR gjorde ingen ändring. KR uttalade att varje redovisningsperiod utgör en sluten enhet.107 Vidare uttalade KR att varje avdragsyrkande för ingående mervärdesskatt bör vara den fråga som föranlett skattetillägget i den mening som avses i 18 kap. 3 § ML, varför kvittning mot ingående skatt som avdragits för en annan period inte kunde ske enligt KR.

M V) En skattskyldig hade avyttrat avverkningsrätter utan att redovisa detta. Efter förfrågan från SKM redovisade den skattskyldige avyttringarna på vilka utgående moms debiterats med 60 000 kr. Den ingående skatten uppgick till 2 180 kr. SKM påförde skattetillägg på ett underlag av 60 000 kr, vilket stod sig i LR. KR däremot fann att underlaget skulle bestämmas till (60 000-2 180 =) 57 892 kr.108 Enligt KR:s mening fick den ingående skatten anses ha ett sådant samband med den utgående skatten att den borde avräknas även vid beräkningen av underlaget för skattetillägg.

Kommentar. Som framgår av domarna ovan gäller frågan om utgående skatt ska anses vara en sak och ingående skatt ska anses vara en annan sak, eller om hela momsredovisningen – oavsett om denna ska ske i skattedeklarationen eller i självdeklarationen – ska anses utgöra en och samma sak. Är det förstnämnda riktigt ska skattetillägg tas ut på bruttobeloppet och i det senare fallet på nettobeloppet. De KR-avgöranden som finns går åt båda hållen. Om det är bruttometoden som är den korrekta lösningen uppkommer följande fråga. Finns det poster i den ingående skatten som har ett sådant direkt samband med den utgående skatten att dessa vid beräkning av underlag för skattetillägg bör avräknas från den utgående skatten? Enligt bl.a. dom M V har KR funnit så vara fallet, vilket är en uppfattning jag delar. Frågan om beräkning av underlag för skattetillägg i dessa fall är föremål för prövning av RR, varför vi förhoppningsvis kan få ett svar redan under innevarande år. I sammanhanget kan nämnas att RSV den 23 november 2000 gått ut med en skrivelse om hur verket anser att dessa frågor bör behandlas i avvaktan på att RR tar ställning i frågan.109

Dom av KRNS den 12 maj 2000, mål nr 2129-1998 (överklagad).

Dom av KRNG den 12 april 2000, mål nr 8395-1998 (lagakraftvunnen).

Dom av KRNG den 2 april 2001, mål nr 5068-1999 (överklagad).

Dom av KRNS den 31 oktober 2000, mål nr 5390-1998 (lagakraftvunnen).

Dnr 10376-00/100. Skrivelsen återfinns på RSV:s hemsida.

6 Sammanfattning och avslutande synpunkter

Jag har fortlöpande kommenterat de avgöranden som förekommit enligt företrädesvis TL och avser därför inte att här upprepa mig. Jag ska bara kort redogöra för ett par väsentliga frågeställningar. Om man önskar besvara frågan huruvida RR valt någon av Olivecronas eller Ekelöfs modeller för att avgränsa och identifiera saken, tycker jag att det mesta talar för att RR i huvudsak anslutit sig till Olivecronas synsätt. Däremot är det inte klart vad detta kan komma att medföra, vilket jag förklarar närmare nedan. Flertalet av de redovisade KR:s-avgörandena går också i denna riktning. Detta ligger enligt min mening också väl i linje med hur man hanterat avgränsningen av saken enligt GTL, även om man i de flesta fall kommer till samma resultat också med Ekelöfs modell.

Jag vill dock understryka att Olivecrona är ganska generös när det gäller att tillåta olika modifieringar av eller tillägg till ett åberopat händelseförlopp utan att det för den skull utgör en otillåten taleändring. Detta är, enligt min mening, en nästintill processekonomisk och hanteringsmässig naturnödvändighet. Detta bör enligt min mening lämpligen gälla även för skatteprocessens del. Det finns inga skäl att inom skatterätten tillämpa en snävare avgränsning av saken än den Olivecrona själv förespråkar.

Om man ansluter sig till den modell Olivecrona förespråkar, vilket RR alltså i stort synes ha gjort, är det väsentligt att man har klart för sig att Olivecrona inte anser att ny rättslig argumentering, t.ex. att ett hyresavtal egentligen utgör ett köp, medför att det därigenom blir en ny sak. Detta har bl.a. sin grund i en av hörnpelarna i Olivecronas resonemang, nämligen det han benämner orubblighetsprincipen, se avsnitt 3.2.

Det är främst i ett par typfall som jag känner mig tveksam till hur man ska tolka resultatet av min praxisgenomgång och där man bör resa ett varningens finger inför den kommande rättsutvecklingen. Detta gäller främst frågan om hur man ska hantera formella invändningar jämfört med materiella sådana avseende samma beskattningsbeslut. Vidare gäller min osäkerhet hur man i vissa fall ska skilja på det förhållandet att part åberopar ett annat händelseförlopp och att parten i fråga gör en annan rättslig bedömning av samma händelseförlopp.

6.1 Formella respektive materiella grunder – olika saker?

I det första fallet, dvs. frågan om hur man bör hantera formella invändningar jämfört med materiella sådana, har jag berört i kommentaren under avsnitt 5.1.2 och 5.3.1. Därutöver önskar jag tillägga följande.

Antag att en skattskyldig överklagar SKM:s omprövningsbeslut att vägra honom avdrag för kostnader för resor till och från arbetet, eller att SKM beskattar honom för en reavinst. LR avslår överklagandet. Hos KR fullföljer den skattskyldige sin talan, men yrkar alternativt att SKM:s beslut ska undanröjas på den grunden att det inte tillkommit i laga ordning. Det kan gälla att SKM varit fel forum att fatta beslutet, att beslutsbehörighet saknats, att övervägandet inte kommunicerats i enlighet med TL:s bestämmelser, att beslutet är fattat för sent etc.

Den formella frågan, dvs. om beslutet är fattat i behörig ordning, är knappast samma fråga som den materiella beskattningsfrågan. Med Olivecronas sätt att uttrycka sig är det fråga om två olika händelseförlopp. Inte heller är rättsföljden vid bifall till talan helt identisk till sitt innehåll. Vid bifall till talan i materiellt hänseende kommer avdrag för kostnader för resor till och från arbetet att medges helt eller delvis och beskattningen för reavinsten kommer att sättas ned helt eller delvis. En dom om ändrad taxering ska vidare innehålla sådana bedömningar att SKM som en direkt konsekvens härav kan fastställa den skattskyldiges beskattningsbara förvärvsinkomst och inkomst av kapital och vidta de åtgärder i övrigt som föranleds av domstolens beslut. Vid bifall till talan vad gäller påstådda formella brister kommer SKM:s beslut i stället att undanröjas, eventuellt jämte en återförvisning, utan att domstolen sätter något annat beskattningsbeslut i dess ställe, dvs. beslutet kasseras. SKM:s beslut blir således en nullitet. Oavsett om man lutar sig åt Olivecrona eller Ekelöf torde slutsatsen bli att en talan om undanröjande av åsatt taxering på formella grunder respektive nedsättning/undanröjande av åsatt taxering på materiella grunder inte är samma sak.

Dessutom är dessa slag av processuella frågor möjliga – och ibland rent av lämpliga – att avgöra separat genom mellandom. Mellandomen får då rättsverkan avseende den materiella frågan i den aktuella processen.

En dom kan vidare undanröjas p.g.a. olika och helt vitt skilda formella brister som exemplet ovan visar. Detta gör att jag är något tveksam till om saken verkligen bör anses vara så vid som KR uttalat i t.ex. T III. Det skulle i så fall innebära att alla övriga ej åberopade processuella invändningar kommer att prekluderas. Man kan med visst fog, tycker jag, hävda att varje åberopad formell brist utgör ett eget händelseförlopp. Stöd för denna uppfattning kan hämtas i att RR de ovan refererade domarna enligt TL i huvudsak anslutit sig till Olivecronas avgränsning av saken; ”samma händelseförlopp eller saksammanhang”. Samtidigt bör, som sagt, beaktas att Olivecrona är ganska generös vad gäller modifieringar av åberopade händelseförlopp. Å andra sidan kan rätt starka processekonomiska och hanteringsmässiga skäl anföras till stöd för KR:s ställningstagande i nämnda dom. Om varje ny processuell invändning vore en ny sak skulle man i princip kunna processa i det oändliga utan att ett lagakraftvunnet taxeringsbeslut skulle komma till stånd.

Sammantaget tyder det sagda, enligt min mening, på att den skattskyldige i en skatteprocess bör kunna väcka talan och yrka nedsättning/undanröjande av beskattningen på materiella grunder och i en senare process avseende samma taxeringsår väcka ny talan och anföra formella brister som grund för undanröjande av SKM:s beslut utan att den senare talan torde kunna avvisas som res judicata, även om denna lösning är lite betänklig ur ett rent praktiskt perspektiv. De nya omständigheterna av formell karaktär torde då anses utgöra ett annat ”händelseförlopp eller saksammanhang”. Rättsföljden är, som sagt, inte heller helt identisk vid bifall till talan på den materiella respektive den formella grunden. Den kan t.o.m. vara mycket olika; nedsättning av taxeringen med visst belopp eller helt undanröjande av beskattningsbeslutet. Om man däremot kan gå så långt som att hävda att varje ny processuell invändning utgör en ny talan och ska prövas låter jag dock vara osagt och torde inte ligga helt i linje med Olivecronas synsätt. Det vore i vart fall knappast en ändamålsenligt lösning.

6.2 Otillåten taleändring eller ändrad rättslig bedömning?

Vad gäller den andra frågan, dvs. när man ska skilja mellan en otillåten taleändring och en ändrad rättslig bedömning eller argumentering, har jag berört frågeställningen i kommentaren under avsnitt 5.3.3. Därutöver kan följande tilläggas.

Är kammarrätternas slutsatser riktiga i fallen N VIII (stiftelsefallet) och N IX (fåmansföretaget som anskaffade ett konstverk) innebär det att SKM i princip kan fatta ett nytt beslut och vägra avdrag på den grunden att en förlust inte är verklig. Applicerar vi Ekelöfs synsätt på dessa avgöranden är det antagligen samma sak som prövats i de olika instanserna i respektive mål; nämligen fråga om rätt till avdrag för en reaförlust. Denna kan vägras på alternativa grunder, varav frågan om förlusten är verklig eller ej bara är en av flera alternativa rättsliga grunder för samma rättsföljd, jfr testamentsfallet (avsnitt 3.2). Med denna från Ekelöf hämtade utgångspunkt är avgörandena rörande N VIII och N IX diskutabla.

Är det då samma ”händelseförlopp” enligt Olivecronas sätt att se på saken? Sakomständigheterna kan å ena sidan hävdas vara desamma i de olika instanserna. Det skulle i så fall endast vara den juridiska grunden som justeras, jfr exemplet med patentintrång (avsnitt 3.1). I praktiken krävs ju för avdrag för förlust att mer än ett rekvisit är uppfyllt, men SKM har i sina beslut i de aktuella avgörandena angripit endast ett av flera alternativa rekvisit och först i KR åberopat att avdrag ska vägras m.h.t. att ett annat rekvisit (förlusten ska vara verklig) inte är uppfyllt. Med detta synsätt skulle man kunna hävda att det endast är fråga om justering av den rättsliga argumenteringen och inte alls fråga om att ändra talan på så sätt att det därigenom blir en ny fråga (sak). Det är hela tiden samma aktieavyttring (händelseförlopp), samma skatteslag (och inkomstslag) och samma taxeringsår. Enda skillnaden är, med detta synsätt, att en ny materiell grund åberopats som stöd för talan.

I sammanhanget kan nämnas att RR i RÅ 2000 ref. 54 (se ovan dom nr K I) funnit att hinder inte föreligger mot att först i högre instans åberopa tillämpning av lagen mot skatteflykt om åberopat händelseförlopp är detsamma. Detta uttalande ger stöd för att SKM i KR som första instans torde kunna åberopa att en förlust inte är verklig utan att detta för den skull bör anses utgöra en otillåten ändring av talan. Med detta synsätt är således domen angående aktieavyttringen (N VII) riktig och avgörandena i fallen N VIII (stiftelsefallet) och N IX (konstverket) om inte felaktiga så i vart fall högst diskutabla. Jag tycker vidare att man kan jämföra med det fallet att den skattskyldige först åberopar direktavdrag för ett inventarium i näringsverksamheten, vilket nekas honom, och efter laga kraft väcker ny talan och yrkar värdeminskningsavdrag för samma inventarium. Detta är samma sak enligt förarbetena (prop. 1989/90:74 s. 417).

Den springande punkten i ovanstående resonemang är dock huruvida detta innebär att SKM åberopar ett annat ”händelseförlopp eller saksammanhang” än vad som tidigare legat till grund för prövningen av avdraget. Mot bakgrund av hur Olivecrona ser på taleändringsreglerna i RB och med stöd av vad RR uttalat i K II kan det hävdas att frågan om en förlust är verklig eller ej (p.g.a. olika värdeöverföringar) ingår i ett annat saksammanhang än frågan om avyttring skett och beräkning av anskaffningsvärde, förbättringskostnad och avyttringspris. Med denna tolkning av vad som avses med ”samma händelseförlopp eller saksammanhang” utgör frågan om en förlust är verklig eller ej en annan sak än beräkning av förlustens storlek. Till stöd för detta synsätt kan möjligen åberopas utgången i RÅ 1987 not. 708 där RR fann att oriktig uppgift om en förutsättning för avdrag inte var samma sak som oriktig uppgift rörande en annan förutsättning för samma avdragsyrkande. Som anförts under kommentaren till rättsfallet (avsnitt 3) är avgränsningen av saken snävare när fråga är att ta ställning till om en oriktig uppgift rörande ett visst förhållande föreligger. Detta är en viktig distinktion.

För egen del lutar jag åt att det är samma sak och att man endast justerar grunden på så sätt att ytterligare rättslig argumentering presenteras för varför förlusten inte är avdragsgill. I annat fall skulle man få samma praktiska problem som redovisats ovan i avsnitt 6.1. Till saken hör vidare att man måste ta ställning till eventuella värdeöverföringar mellan t.ex. moder- och dotterbolag för att kunna bedöma om en avdragsgill förlust över huvud taget föreligger och i så fall till vilket belopp. Detta talar för att frågan om förlusten är verklig eller ej ingår i prövningen av avdragsrätten som en integrerad del och därför inte utgör en särskild fråga. Domen avseende N IX är överklagad till RR och förhoppningsvis får vi besked i denna viktiga fråga.

Enligt min uppfattning vore det olyckligt om den av RR valda lösningen, dvs. att i enlighet med Olivecronas resonemang låta avgränsningen av saken styras av ”händelseförloppet eller saksammanhanget”, skulle komma att leda till att man uppfattar varje ny rättslig argumentering som varande ett nytt saksammanhang och därigenom en ny sak. Detta vore i så fall en tolkning av Olivecronas modell som Olivecrona knappast själv skulle ha gjort. Det avgörande i detta sammanhang med den av RR valda lösningen, är i första hand hur snäv eller vid res judicata-cirkeln tillåts vara. Sett från ett processekonomiskt och hanteringsmässigt perspektiv vore det olyckligt om res judicata-cirkeln blir för snäv i kommande praxis.

När det är frågan om att bedöma huruvida två åberopade fysiska händelseförlopp är tillräckligt identiska för att anses vara samma sak borde problemen vara hanterbara. Olivecrona tillåter ju här vissa modifieringar och enligt min mening måste så också göras i skatteprocessen. Även i det fallet att det fysiska händelseförloppet är detsamma samtidigt som saksammanhangen skiljer sig åt uppkommer frågan om när talan övergår till att bli en ny sak, eller med andra ord när det blir fråga om en otillåten taleändring. Följande exempel får illustrera det sagda.

Under inkomst av tjänst beskattas NN för en intäkt som denne erhållit från sin utländska arbetsgivare. Att NN erhållit beloppet i fråga av arbetsgivaren är ostridigt. Fråga är om NN i olika processer kan återkomma och åberopa skilda saksammanhang eller modifierade händelseförlopp av följande slag: intäkten är skattefri då det egentligen är fråga om en vinst till följd av vadslagning med arbetsgivaren, eller en gåva från arbetsgivaren, eller att intäkten av någon rättslig anledning ska hänföras till inkomst av näring eller kapital i stället för tjänst, eller att beloppet egentligen avser kostnadsersättning, eller att intäkten inte alls ska beskattas i Sverige till följd av dubbelbeskattningsavtal etc.

Även följande exempel kan vara värt att diskutera.110

Se även ett liknande exempel av Saldén-Enérus, Rättskraften och taxeringsprocessen, SN 1992 s. 43.
Antag att en skattskyldig beskattas för t.ex. ett stipendium taxeringsåret 2001. Vederbörande överklagar och anför att hon inte uppburit stipendiet eller att detta inte är av skattepliktig natur. Hon förlorar processen och domen vinner laga kraft. Ett senare år begär hon omprövning av 2001 års taxering och gör gällande att stipendiet utbetalades först under år 2001, varför hon i stället ska taxeras för beloppet under år 2002. Frågan är om detta kan vara en sådan justering av talan som inte medför att det blir en ny sak. Händelseförloppet (vilket år stipendiet utbetalades) avviker, varför det torde vara en ny sak med följd att talan ska sakprövas och inte avvisas som res judicata111.

Exemplen visar att om man tillåter i vart fall sådana justeringar av händelseförloppet och saksammanhanget som inte är alltför betydelsefulla utan att detta anses innebära en otillåten taleändring, eller alternativt har en mycket vid res judicata-cirkel, kommer i princip alla invändningar av rättslig karaktär, oberoende av om dessa har åberopats eller inte i den första processen, att prekluderas och en ny talan avseende samma inkomst- eller avdragspost kommer inte att tas upp till prövning annat än i undantagsfall. Samma kommer i praktiken att gälla för den övervägande delen av sådana justeringar i det fysiska händelseförloppet som ibland förekommer i skatteprocesserna. En sådan lösning skulle dessutom innebära ett närmande till Ekelöfs synsätt utan att man för den skull överger Olivecronas modell. Enligt min mening vore detta en lämplig lösning, som dessutom ryms inom den av Olivecrona förespråkade modellen.

Om RR slår in på den här ovan föreslagna vägen, är det dock inget som hindrar att man i enlighet med den praxis som RR utvecklat vid tillämpningen av GTL alltjämt har en snäv avgränsning av saken när fråga är om oriktig uppgift. Det finns i vart fall ingen anledning till att RR skulle känna sig bunden av äldre praxis enligt GTL rörande skattetillägg och eftertaxering när det gäller att avgränsa saken i en ordinär taxering enligt TL.

Det viktigaste i sammanhanget är emellertid att domstolarna framöver har hela vidden av denna processuella och hanteringsmässiga problematik klar för sig. I annat fall riskerar vi att i onödan få en utveckling av praxis som i praktiken medför att ett stort antal skatteprocesser blir mer eller mindre ogörliga att hantera. En sådan utveckling är inte bara olycklig ur hanteringssynpunkt utan den skulle i så fall dessutom komma att gå stick i stäv mot ett av de grundläggande syftena med att införa sakprocess; nämligen att uppnå processekonomiska fördelar.

Exemplet är hämtat ur RSV:s Handledning för taxeringsförfarandet, 1996, s. 223.

6.3 Övriga kommentarer

En obesvarad fråga är alltjämt hur man ska avgränsa uttrycket ”skatteslag”. Om man gör avgränsningen av saken i detta avseende så snäv som varit fallet enligt GTL, kommer den kommunala taxeringen och den statliga att utgöra olika saker. Personligen anser jag att detta är en olycklig avgränsning sett ur ett processekonomiskt perspektiv. Man ska emellertid inte överdriva problemet härvidlag, men i de fall fråga är om att byta inkomstslag från t.ex. tjänst eller näring till kapital är det ett reellt problem och man måste ta ställning till frågan om det är en ny sak. Denna fråga har inte berörts i något av de redovisade avgörandena. Om man anser att det är olika saker, så tycker jag att man så länge det nya yrkandet framställs senast i LR-processen bör kunna tillämpa kumulationsreglerna i 6 kap. 19 § TL och pröva yrkandet eftersom ”sakerna” då har ett naturligt samband med varandra. Händelseförloppen är identiska, det är bara skatteslagen som skiljer sig åt, eller med andra ord; skillnaden ligger i den rättsliga klassificeringen av intäkten eller kostnaden. I övriga fall, dvs. i praktiken alla andra mål än då den skattskyldige eller RSV överklagar till LR, men inte till KR, saknas möjlighet till sådan kumulation. Om man bara ser till den modell Olivecrona förespråkar så finns det skäl att se det som samma händelseförlopp och i huvudsak samma saksammanhang, varför man rimligen borde se det som samma sak. Det är viktigt att denna fråga klarläggs i praxis så snart som möjligt.

Avslutningsvis ska bara nämnas att frågan om hur man ska avgränsa saken när fråga är om skönstaxering ingalunda är helt klarlagd i den praxis som hittills utbildats, se min kommentar under avsnitt 5.3.6. Vad gäller saken vid påförande av skattetillägg i samband med oriktig uppgift vid höjning av redovisad utgående moms eller nedsättning av redovisad ingående moms kommer RR förhoppningsvis inom kort med ett avgörande, om nu ett sådant inte redan föreligger när denna artikel publiceras.

Leif Gäverth, jur. dr., är chef för Riksskatteverkets rättsenhets sektion 2, som bl.a. handhar frågor om företagsbeskattning, indirekta skatter samt förfarandefrågor.

Avgränsning av saken i skatteprocessen – en praxisgenomgång