A Inkomstskatt

8.1 Skattekonsekvenser vid upplösning av andel i handelsbolag som utgjort omsättningstillgång.

I RÅ 2000 not 78 (fhb) begärde X AB förhandsbesked beträffande skattekonsekvenser vid upplösning av ett handelsbolag där X AB var delägare. X AB bedrev byggnadsrörelse och fastighetsförvaltning. Bolaget ägde samtliga aktier i ett aktiebolag (dotterbolag) som skulle fusioneras ihop med sökandebolaget. Sökandebolaget samt dotterbolaget ägde hälften var av andelarna i Y HB. Efter fusionen med sitt helägda dotterbolag skulle X AB äga samtliga andelar i handelsbolaget. Därefter skulle handelsbolaget upplösas och tillgångarna, främst en fastighet, skulle överföras till X AB. Bolaget önskade svar på frågan huruvida andelen i HB Y var att betrakta som omsättningstillgång (fråga 1). Om andelen var omsättningstillgång ställdes frågan hur anskaffningsvärde och avyttringspris skulle beräknas i anslutning till upplösningen av handelsbolaget (fråga 3). Vidare frågade bolaget om uttagsbeskattning skulle ske då bl.a. en fastighet skiftades ut i samband med avregistreringen av HB Y (fråga 4).

Skatterättsnämnden ansåg att bolagets andel i Y HB var omsättningstillgång. X AB bedrev byggnadsrörelse och hade utfört arbeten på handelsbolagets fastigheter och handelsbolaget hade enbart förvaltat fasigheter och inte bedrivit byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Eftersom andelen i HB Y var att betrakta som omsättningstillgång var 28 § SIL (50 kap IL) inte tillämplig utan bestämmelser i inkomstslaget näringsverksamhet var tillämpliga. Beträffande frågorna 3 och 4 anförde nämnden;

”Likvidationen av handelsbolaget kan för X AB:s del ses som ett byte av andelen i handelsbolaget mot tillgångarna i detta. Eftersom andelen utgör lagertillgång för X AB är bytet likvärdigt med en realisation av en del av X AB:s lager. Andelen i handelsbolaget bör med detta synsätt anses avyttrad mot ett vederlag som motsvarar värdet på den från handelsbolaget övertagna egendomen. Värdet på denna egendom bör enligt allmänna principer bestämmas till marknadsvärdet. Mot den på detta sätt bestämda intäkten står anskaffningsvärdet på andelen i handelsbolaget som i detta fall, då handelsbolagsandelen bokförts enligt FAR:s rekommendationer, kan uppskattas motsvara andelens bokförda värde. Det sagda innebär att X AB:s anskaffningsvärde för fastigheten utgörs av dennas marknadsvärde vid förvärvet.”

Regeringsrätten ansåg, liksom nämnden, att andelen i HB Y utgjorde omsättningstillgång och att reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet var tillämpliga och att bestämmelserna i 28 § SIL inte var tillämpliga. Regeringsrätten uttalade vidare att nämnden inte uttryckligen tagit ställning till huruvida utskiftningen medförde uttagsbeskattning eller ej. Med hänsyn till nämndens bedömningar i övrigt var det emellertid inte nödvändigt enligt Regeringsrättens uppfattning. Om utskiftningen från handelsbolaget skulle utlösa uttagsbeskattning påverkades aktiebolagets anskaffningsvärde på andelen i handelsbolaget i motsvarande grad. Oavsett hur frågan om uttagsbeskattning bedömdes skulle AB X beskattas för ett belopp som motsvarade skillnaden mellan de erhållna tillgångarnas marknadsvärde och andelens anskaffningsvärde. Regeringsrätten fastställde därefter nämndens svar på frågorna 3 och 4.

Regeringsrätten har tidigare uttalat att tillgångar kan överföras till bokförda värden från handelsbolag till delägare när det varit fråga om andelar som behandlats enlig reglerna i 28 § SIL, se RÅ 1996 ref 71 samt RÅ 1998 not 245. I det här fallet tog Regeringsrätten inte uttryckligen ställning i frågan huruvida uttagsbeskattning kunde underlåtas vid överlåtelse från ett handelsbolag där andelen hos ägaren var omsättningstillgång.

8.2 Skattekonsekvenser när ett aktiebolag får full betalning för en fordran alternativt lämnar denna fordran som kapitaltillskott till ett kommanditbolag.

I RÅ 2000 not 186 (fhb) ansökte X AB om förhandsbesked beträffande skattekonsekvenser av att aktiebolaget erhöll full betalning för en fordran alternativt lämnade denna fordran som kapitaltillskott till ett kommanditbolag. Förhandsbeskedet kommenteras även av Roger Persson Österman i avsnitt 3. X AB hade förvärvat en lånefordran på Y KB för 250000 kr, vilket väsentligen understeg nominellt belopp. Samtliga aktier i AB X ägdes av Björn Z. Både Björn Z och X AB var delägare (komplementärer) i Y KB tillsammans med Anne-Marie Z, hustru till Björn Z, som var kommanditdelägare. X AB hade rätt till hela vinsten av Y KB:s verksamhet. Den ursprungliga borgenären från vilken X AB förvärvade fordringen var ett aktiebolag som ägdes av Björn Z och som sedermera försattes i konkurs. Enligt avtal mellan bolagsmännen var makarna Z:s andelar i Y KB 47,5 procent var och aktiebolagets andel 5 procent.

Ansökningen om förhandsbesked avsåg beskattningseffekterna för AB X vid tre alternativa förfaranden. Det ena var att gäldenären återbetalade hela lånet (fråga 1). Det andra respektive tredje alternativet var att AB X skjuter till fordringen som ett kapitaltillskott till gäldenären (fråga 2) alternativt eftergav fordringen (fråga 4). Fråga 4 kom sedermera att avvisas av Regeringsrätten. Skatterättsnämnden var av den uppfattningen att X AB skulle beskatta för skillnaden mellan förvärvspriset och erhållet belopp (fråga 1). Beträffande frågorna 2 och 4 ansåg nämnden att AB X skulle uttagsbeskattas. Som motivering till att uttagsbeskattning skulle ske beträffande fråga 2 motiverade nämnden detta med att villkoren i 27 § underprislagen (nuvarande 23:19 IL) inte var tillämpliga.

Även Regeringsrätten kom fram till att AB X skulle beskattas för skillnaden mellan anskaffningsvärdet och erhållet belopp. Regeringsrätten har i R77 1:20 funnit att betalning på ett skuldebrev som förvärvats för ett belopp under nominellt belopp utgjorde kapitalvinst. Regeringsrätten ändrade förhandsbeskedet beträffande fråga 2 och förklarade att om fordringen lämnades som kapitaltillskott ansågs den avyttrad för sitt marknadsvärde. Som en förutsättning i målet angavs att tillskott av fordringen från X AB medförde att X AB:s kapitalkonto tillfördes fordringens nominella belopp. Regeringsrätten motiverade sitt ställningstagande bl a på följande sätt.

”I målet finns ingen uppgift om huruvida X AB är skyldigt att betala in någon avtalad insats och, om sådan skyldighet föreligger, med vilket belopp insats skall göras och har gjorts. Med hänsyn till att X AB:s ägarandel i Y AB angetts till 5 procent får det anses berättigat att anta att ett tillskott av fordringen inte till någon del behöver tas i anspråk för att täcka en brist i X AB:s avtalade insats. Tillskott av fordringen får därför anses leda till att X AB får ett tillgodohavande hos Y KB som motsvarar beloppet av den tillskjutna fordringen. X AB har alltså bytt en fordran på Y KB mot ett annat slags fordran, vilket får anses att en avyttring har skett.”

Handelsbolaget är inte något skattesubjekt utan inkomsten från bolaget beskattas hos delägarna. Regeringsrätten har tidigare haft anledning att ta ställning till huruvida man i vissa situationer skall företa s.k. genomsyn av handelsbolaget. En sådan genomsyn har i några fall inneburit att Regeringsrätten i princip bortsett från handelsbolagskonstruktionen när man avgjort en viss fråga, och i stället sett till det skattemässiga utfallet för den händelse delägaren direkt företagit en viss transaktion eller erhållit en viss intäkt.1 Med hänsyn till att Regeringsrätten beträffande fråga 1 kom fram till att X AB skulle beskattas om Y KB erlade betalning för fordringen har någon genomsyn av handelsbolaget inte skett i det här fallet. Beträffande fråga två kan noteras att Regeringsrätten i denna del på civilrättslig / bolagsrättslig grund anser att den fordran X AB tillskjuter Y KB inte skall påverka det egna kapitalet i kommanditbolaget. Regeringsrätten anser i stället att X AB byter en fordran mot en annan, vilket enligt domstolen leder fram till att en avyttring har skett. Enligt min uppfattning framstår det inte som självklart att denna transaktion skall ses som ett byte som utlöser beskattning. Transaktionen kan eventuellt ses som en form av karaktärsförändring, som inte utlöser beskattning.2 Genom att Regeringsrätten anser att tillskottet skall ses som ett byte av en fordran mot en annan och att tillskottet inte påverkar det egna kapitalet framstår det som om Regeringsrätten tagit intryck av en artikel skriven av Nils Mattsson.3 I denna artikel argumenterar Mattsson för att vissa medelsöverföringar till / från handelsbolag inte skall påverka insatsen i bolaget utan skall ses som fordran / skuld till bolaget.

Bo Svensson