A Inkomstskatt

14.1 Inledning

Under året har avgjorts flera mål som berör intressanta tolkningsfrågor med EG-rättslig anknytning, vilka inte skall behandlas här utan av Lindencrona och Grosskopf. De flesta mål i Regeringsrätten rör i och för sig tolkning och tillämpning av skattelag, men jag har för att undvika upprepningar valt att behandla endast några intressanta frågor, såsom praxis beträffande skatteflyktslagen.

14.2 Allmänna tolkningsfrågor

I RÅ 2000 ref. 29, som behandlas närmare av Svenström i avsnitt G, ansågs ett konkursbo skyldigt att betala arbetsgivaravgifter på utdelning i konkurs på lön till en tidigare anställd hos konkursgäldenären. Detta mål innebär en ytterligare utveckling i praxis av att ett konkursbo i olika situationer erkänns som skattesubjekt. Regeringsrätten konstaterar dock att ett konkursbo enligt stadgad praxis inte är skattskyldigt till inkomstskatt, jfr RÅ 1955 ref. 21 och RÅ 1976 ref. 170.

Man kan dock fråga sig varför ett konkursbo inte är skattesubjekt för boets egen inkomstskatt, när det i övrigt behandlas som ett skattesubjekt i de flesta skatte- och avgiftssammanhang. Svaret är då naturligtvis att detta beror på fast och stadgad praxis. Bäst vore dock om ett konkursbo i alla likartade sammanhang kunde betraktas som skatte- och avgiftssubjekt. Detta kräver dock lagändringar.

RÅ 2000 ref. 56 ( förhandsbesked), även behandlat av Rabe i avsnitt A 2.

Ett aktiebolag avsåg att betala ut olika stor utdelning på samma sorts aktier, vilket var beroende av resultatet av varje aktieägares verksamhetsgren. Regeringsrätten uttalade bl.a. följande.

”Det saknas i allmänhet anledning att behandla belopp som enligt beslut på bolagsstämma betalas ut till aktieägarna som annat än utdelning. Principen att vad ett bolag betecknat som utdelning också skall behandlas som utdelning vid beskattningen kan dock inte upprätthållas undantagslöst. Regeringsrätten har i ett tidigare mål gjort undantag från principen och behandlat utdelning, som riktats endast till en av flera aktieägare som vederlag för aktier som dragits in från denne aktieägare (RÅ 1998 ref. 19). Principen bör inte heller upprätthållas i den aktiebolagsrättsligt säregna situation som nu är föremål för bedömning och som innebär att aktier av samma slag skall ge olika utdelning beroende på vem som äger dem.

Enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet föreligger det en direkt koppling mellan verksamheten i aktieägarens verksamhetsgren och utdelningen på dennes aktier. Med hänsyn till detta och till vad nyss sagts om differentierad utdelning bör det belopp varmed utdelningen på en aktie som överstiger den lägsta utdelningen på någon aktie ses som ersättning för en arbetsprestation: Skillnadsbeloppet utgör därför en inkomst i inkomstslaget tjänst.”

Regeringsrätten har under senare år tagit ställning till olika mer eller mindre konstlade bolagsrättsliga konstruktioner för att uppnå skattefördelar, jfr t.ex. RÅ 1998 ref. 19. Det aktuella fallet är ytterligare ett exempel. Regeringsrätten diskuterade inte närmare om en ”differentierad utdelning” är bolagsrättsligt giltig, vilket inte var nödvändigt för utgången i målet. Aktieägarna, som alla ägde samma typ av aktier, fick ju (delvis) utdelning i förhållande till resultatet på vars och ens verksamhetsgren. Det är naturligt att betrakta denna ”resultatberoende utdelning” som tjänsteinkomst för de anställda aktieägarna i enlighet med dessa rättshandlingars verkliga innebörd.

14.3 Skatteflyktslagen

RÅ 2000 ref. 21 (förhandsbesked) består av två mål. I mål I försökte man kringgå förbudet att kvitta bort äldre förluster vid ägarbyte genom att moder- och dotterbolag ingick ett kommissionärsavtal och i mål II skapades ett förlustavdrag genom att koncernbidrag gavs från dotterbolag till moderbolag med så stort belopp att underskott uppkom i dotterbolaget. Målen är utförligt beskrivna av Wiman och Påhlsson i detta häfte och läsaren hänvisas dit. I båda målen tillämpades skatteflyktslagen (1995:575) och denna fråga skall behandlas här. Jag har funnit det lämpligt att behandla mål II först och mål I sen.

I mål II skapades ett underskott i ett dotterbolag genom att detta lämnade ett koncernbidrag, som översteg inkomsten, till moderbolaget, som i sin tur hade förlustavdrag som kunde utnyttjas. I RÅ 1989 ref. 31 vägrades ett dotterbolag avdrag för ett koncernbidrag i en likartad situation. Frågan gällde nu om rättsläget förändrats genom att såväl skatteflyktslagen som reglerna om förlustavdrag ändrats sedan dess.

Varken Skatterättsnämnden eller Regeringsrätten ansåg att den ändrade lydelsen av skatteflyktslagen medförde någon förändring i bedömningen, vilket är naturligt med hänsyn till att den nya skatteflyktslagen innebar att lagens tillämpningsområde utökades i förhållande till lagens äldre lydelse.

Skatterättsnämnden ansåg att skatteflyktslagen inte var tillämplig med hänsyn till att den nya lagen (1993:1539) om avdrag för underskott i näringsverksamhet (LAU) (numera 40 kap. IL) tillkommit och det aktuella förfarandet inte kunde anses strida mot lagens syfte (rekvisit fyra, se nedan).

Regeringsrättens majoritet var av annan mening.

Enligt 2 § skatteflyktslagen skall vid taxeringen hänsyn ej tas till rättshandling om

1. Rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,

2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,

3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och

4. en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Regeringsrätten redogjorde därefter för vad domstolen uttalade i RÅ 1989 ref. 31. Sedan konstaterade domstolen, att det uppkomna underskottet i dotterbolaget medför en väsentlig skatteförmån (rekvisit 1). Dotterbolaget har direkt medverkat i rättshandlingarna (rekvisit 2). Enligt Regeringsrätten framstod det som praktiskt taget meningslöst att genomföra förfarandet, om det inte vore för att uppnå denna skatteförmån (rekvisit 3).

Regeringsrätten fann att det saknade betydelse att reglerna om förlustavdrag ändrats, eftersom dessa regler, liksom tidigare regler, inte berörde frågan om hur förlustavdraget uppkommit. Förfarandet i det aktuella målet, liksom i RÅ 1989 ref. 31, stred mot syftet med koncernbidragsreglerna, och rekvisit fyra var uppfyllt. Alla rekvisiten i skatteflyktslagen ansågs därför vara uppfyllda.

Denna slutsats är enligt min mening riktig. En annan sak är att det kanske vore önskvärt att koncernbidragreglerna ändras så det klart framgår att det inte är tillåtet att skapa underskott genom koncernbidrag.

I mål I gick X AB:s verksamhet sedan länge med förlust och Y AB var vinstgivande. För X AB gällde under det aktuella beskattningsåret enligt 8 § 3 st. LAU, på grund av ägarförändringar, förbud mot att med skatterättslig verkan motta koncernbidrag från Y AB. I syfte att kringgå detta förbud ingick de båda bolagen ett kommissionärsavtal i enlighet med då gällande 2 § 2 mom. SIL (numera 36 kap. 1 § IL). Detta innebar att överskott som uppkom i Y AB kunde kvittas mot underskott i X AB. Samma effekt uppkom då som om X AB mottagit ett skattepliktigt koncernbidrag från Y AB.

Skatterättsnämnden och Regeringsrätten uttalade att detta förfarande inte stred mot gällande rätt (med bortseende från skatteflyktslagen).

Skatterättsnämnden prövade om skatteflyktslagen var tillämplig och fann att kommissionärsförhållandet medförde en väsentlig skatteförmån för X AB som medverkat i rättshandlingen. Skatterättsnämnden konstaterade vidare att, även om det förelegat skäl för att på detta sätt slå ihop bolagen till ett bolag, skatteförmånen fick anses ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet. Detta fick anses strida mot syftet med lagen om avdrag för förlust i näringsverksamhet och särskilt regeln i 8 §. Taxeringen skulle ske som om regeln i 8 § nämnda lag vore tillämplig.

Tre ledamöter var av skiljaktig mening och ansåg att skatteflyktslagen inte var tillämplig.

Regeringsrätten instämde i Skatterättsnämndens bedömning att skatteflyktslagen var tillämplig men fann inte anledning att ange hur taxering skulle ske.

En ledamot var skiljaktig och ansåg att skatteflyktslagen inte var tillämplig eftersom förfarandet inte stred mot lagstiftningens syfte.

I förarbetena till skatteflyktslagen betonas att den var avsedd att användas mot fall som lagstiftaren inte gärna hade kunnat förutse, se prop. 1980/81:17 s. 16. Detta talar för att skatteflyktslagen skall tillämpas i det aktuella fallet.

Det finns dock en annan aspekt. Wiman diskuterar det aktuella förfarandet i SN 1994 s. 734 f. och uttalar att begränsningsregeln kunde kringgås på detta sätt och att lagen därför borde ändras.

I RÅ 1997 not 249, kommenterat av mig i SN 1998 s. 361, ansågs inte skatteflyktslagen tillämplig. Det aktuella förfarandet var kommenterat av Riksskatteverket i dess remissvar över den kringgångna regeln. Det finns dock en skillnad mellan målen. I RÅ 2000 ref. 21 mål I var inte situationen känd under lagstiftningsarbetet utan först relativt kort därefter. Frågan är om lagstiftarens passivitet skall anses innebära att förfarandet får anses vara accepterat av denne. I det aktuella fallet hade det förflutit cirka fyra år mellan Wimans artikel och förhandsbeskedsansökan. Enligt min mening bör skatteflyktslagen inte användas mot av lagstiftaren kända förfaranden. Lagstiftaren bör istället skyndsamt ändra lagen. Målet ger därför enligt min mening anledning till kritik.

Sture Bergström