1 Inledning
Regeringsrättens avgöranden avseende mervärdesskatt omfattar i år elva domar. Av dessa utgör två referatmål och nio notismål. Även detta år dominerar mål som är hänförliga till förhandsbesked.
EG-rättens ökade betydelse på det nationella planet framgår av de domar från Regeringsrätten som refereras nedan, där det stora flertalet innehåller hänvisningar till EG-domstolen rättspraxis. Mot denna bakgrund kommenteras även i separat artikel sexton domar från EG-domstolen som har prövats under den aktuella tidsperioden.
Rättsfallen nedan är uppdelade efter vilket kapitel i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, som de huvudsakligen anses hänförliga till.
2 Omsättning
I RÅ 2000 not 61 var frågan i målet huruvida ett bolag var skattskyldigt till mervärdesskatt vid avyttrandet av ett utgivningsbevis.
Ett utgivningsbevis är enligt Regeringsrätten att betrakta som bärare av en rättighet, vilket innebär att ägaren av beviset har rätt att under en registrerad titel ge ut en periodisk skrift. En överlåtelse av en sådan rättighet utgör, i mervärdesskattehänseende, en omsättning av en tjänst. Denna tjänst är inte undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. ML. En överlåtelse av utgivningsbeviset medför därför skattskyldighet till mervärdesskatt för bolaget.
Målet avser tolkning av vad som skall förstås med immateriell rättighet. Sökandebolaget hade hävdat att utgivningsbeviset inte utgjorde en sådan rättighet utan skulle betraktas som en grundlagsskyddad koncession. I sådant fall skulle det inte föreligga någon omsättning av en tjänst vid överlåtelsen. Fråga är om målet kan tolkas så att vidarefakturering av olika tillstånd generellt kan betraktas som överlåtelse av immateriella rättigheter. Tillstånden ger normalt innehavaren rätten att agera på något sätt. Enligt min uppfattning torde då omsättning av sådana tillstånd generellt utgöra omsättning i mervärdesskattehänseende.
Regeringsrätten behandlade i RÅ 2000 not 172 ett tidigare lämnat förhandsbesked från Skatterättsnämnden. I målet övervägde A att genomföra en s.k. lease-leaseback avseende en av A ägd anläggning (fast egendom). Enligt avtal (”Head-Lease”) med en amerikansk finansiär (trusten) skulle A leasa ut anläggningen mot en engångsbetalning. A skulle kvarstå som ägare till anläggningen under hela leasetiden och fortsätta att disponera anläggningen på oförändrade villkor (inom ramen för en ”Sub-Lease”). Med anledning av detta ställde A ett antal frågor till Skatterättsnämnden, av vilka en behandlades av Regeringsrätten: Kan A genom transaktionen anses omsätta en tjänst enligt ML?
Regeringsrätten svarade att bedömningen av om transaktionen kan anses innebära att A tillhandahåller trusten en tjänst skall göras med beaktande av innehållet i det sjätte direktivet. Med ”tillhandahållande av tjänst” avses enligt direktivet varje transaktion som inte utgör leverans av varor. Det har särskilt angetts att transaktionerna även kan omfatta bl.a. åtagande att avstå från visst handlande eller att tolerera visst handlande eller en viss situation (artikel 6 punkt 1).
Regeringsrättens uppfattning var att den egentliga innebörden av avtalen var en annan än den som de formellt gav uttryck för och att bedömningen av dem bör ske i ett sammanhang. Syftet med de avtalade transaktionerna tycktes enligt domstolen i huvudsak vara att åstadkomma lättnader i beskattningen för de amerikanska investerare som trusten företrädde. Parternas prestationer syntes även i allt väsentligt bestå i att trusten tillhandahåller A en engångsersättning och att A dels ingår avtalen, dels skall som ägare till anläggningen upplåta viss rätt till denna till trusten. A skall förutom att formellt hyra ut anläggningen också underkasta sig restriktionerna avseende möjligheterna att disponera över den. Genom depositionen av större delen av den erhållna ersättningen löser sig A i praktiken från merparten av sina åtaganden. Nämnda restriktioner – som domstolen förmodade var nödvändiga för att uppnå avtalens syfte – kvarstod dock. Även om inskränkningarna inte skulle hindra A från att bedriva sin normala verksamhet fick A:s åtagande enligt domstolen anses omfatta såväl att avstå från visst eget handlande som att tolerera visst handlande eller en viss situation.
Regeringsrätten fann mot bakgrund av detta att A, genom att ingå ifrågavarande avtal och underkasta sig de restriktioner som följer av dem, fick anses tillhandahålla en tjänst mot ett vederlag som motsvarar A:s överskott på grund av transaktionerna. Det var således fråga om omsättning av en tjänst i den mening som avses i direktivet och ML.
En fråga i detta mål är om man skulle kunna betrakta Regeringsrättens tolkning som en genomsyn av det formella avtalet. Även om avtalet avsåg leasing av egendom var avsikten i realiteten att åstadkomma en gynnsam beskattningsituation för trusten i USA. Med sistnämnda avsikt skulle det enligt min mening inte föreligga en direkt tillhandahållen tjänst utan snarare utgöra en belåningssituation där egendomen utgjorde en säkerhet. Härav skulle följa att Regeringsrätten inte tillämpat en genomsyn utan huvudsakligen utgått från det formella avtalet.
En annan fråga blir vad det är för tjänst som tillhandahållits. Här torde det endast kunna bli fråga om en från skatteplikt undantagen omsättning av en finansiell tjänst enligt 3 kap. 9 § ML eller en tjänst avseende fastighet som är undantagen enligt 3 kap. 2 § ML.
3 Skatteplikt
X AB köpte i RÅ 2000 not 77 upp bunkerolja från Y AB:s godkända skatteupplag. Normalt transporterades oljan med hjälp av ett förhyrt fartyg till X AB:s skatteupplag. Det förekom emellertid att X AB sålde en del av den olja som förvärvats från Y AB redan under transporten mellan Y AB:s skatteupplag och X AB:s skatteupplag. Leverans skedde i dessa fall genom att den sålda oljan pumpades över till kunden under resan mellan skatteupplagen. Det av X AB förhyrda fartyget fortsatte därefter till X AB:s skatteupplag där resterande olja togs omhand för lagring och försäljning på sedvanligt sätt. Frågan var huruvida oljan redan vid ombordtagningen på tankfartyg skulle anses placerad i X AB:s skatteupplag och att mervärdesskatt därmed inte skulle debiteras (se bl.a. 9c kap. 1 och 4 §§ ML). Skatterättsnämnden uttalade att transportfartyget inte kunde anses vara en del av X AB:s skatteupplag, i vart fall inte om fartyget inte uttryckligen omfattades av skattemyndighetens godkännande av upplaget. Mervärdesskatt skulle därför tas ut när Y AB levererade mineralolja till av X AB förhyrda fartyg och oljan kan komma att delvis försäljas och levereras för slutlig förbrukning innan den förts in i X AB:s godkända skatteupplag. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens beslut.
Det saknas tyvärr en definition på begreppet skatteupplag i ML. Jag ser därför inte något direkt formellt hinder för att ett fartyg skulle kunna omfattas av bestämmelserna. Skatterättsnämndens uttalande tyder också på att skattemyndigheten skulle kunna ha beslutat att fartyget kunde ha omfattats.
4 Omsättningsland
Bakgrunden i RÅ 2000 ref. 5 var följande. Bolaget A (sökandebolaget) hade säte i land utanför EG och var huvudbolag i en företagsgrupp som tillverkade maskinell utrustning vilken skulle ställas till användarnas förfogande genom ett leasingavtal. Enligt förutsättningarna skulle bolaget A förbli formell ägare till utrustningen under hela transaktionskedjan. Transaktionskedjan skulle bestå av tre moment. Först skulle A förvärva komponenter för leverans till bolag B i Sverige genom inköp från leverantörer både inom och utom EG. Bolaget B skulle därefter få uppdrag av sökandebolaget att montera ihop utrustningen med de komponenter som blev inköpta av A. Slutligen skulle den färdiga utrustningen transporteras till A:s lager i Norge.
Regeringsrätten, som hänvisade till Skatterättsnämndens uttalande i saken, konstaterade bland annat följande.
Bolaget A var inte registrerat till mervärdesskatt i Sverige och omsatte inte heller ifrågavarande komponenter inom EG. Bolaget skulle därför inte ses som skattskyldigt till mervärdesskatt i Sverige för de gemenskapsinterna förvärven eller för omsättningen av varor. Inte heller bolaget B var skattskyldigt till mervärdesskatt i Sverige på grund av tillhandahållandet av tjänster vid sammansättningen av komponenterna, oavsett om dessa komponenter hade förts in i landet eller om de var förvärvade här.
Beträffande de komponenter som blivit levererade till Sverige från en annan medlemsstat eller tredje land ansågs dessa inte omsatta i Sverige med hänvisning till 5 kap. 11 § p. 3 ML. Enligt denna bestämmelse anses som omsättning utomlands alla tjänster som avser varor, om dessa förts in i landet endast för tjänsten ifråga, för att därefter föras ut ur landet till en plats utanför EG. Till den del som bolaget B:s tjänster avsåg sammansättning av komponenter som förts in i Sverige till utrustning som därefter transporterades till Norge innebar detta alltså omsättning utomlands.
När det gällde förvärv av komponenter från svenska leverantörer, var frågan inte lika självklar. Av ordalydelsen i 5 kap. 11 § p. 3 ML framgår att denna bestämmelse inte kan tillämpas på tjänster på varor som anskaffats i Sverige. Utgångspunkten vid den svenska bestämmelsens nuvarande utformning har dock varit artikel 15 i sjätte direktivet och detta stadgande avviker något från den svenska lagregeln. I artikel 15.3 förklaras att ett tillhandahållande av tjänster som består av arbete på lös egendom, skall undantas från skatt under förutsättning att den lösa egendomen förvärvats eller införts för att arbetet på dessa skall utföras inom gemenskapen men därefter transporteras ut från gemenskapen. Bestämmelserna i ML respektive direktivet skiljer sig åt på så sätt att direktivet inte bara avser arbeten på varor som importerats till EG utan också arbeten på varor som förvärvats inom EG. Med hänvisning till både fördragsbestämmelser och rättsfall som var relevant för frågan konstaterade domstolen att den vidare tolkning av bestämmelsen som användes i direktivet var den som gällde eftersom artikeln fick anses ha direkt effekt. Detta innebar att även den del av bolaget B:s tillverkning som utgick från komponenter förvärvade i Sverige, skulle undantas från skatteplikt.
Domen visar den s.k. direkta effekten av EG-rätten. Regeringsrätten fann således att EG-rätten hade företräde före ML.
Frågan i målet RÅ 2000 not 11 var om bolaget X skulle debitera svensk mervärdesskatt på varuförsäljning i följande situation. En resenär, som skall resa inom EU, beställer före avresan en vara. Den beställda varan följer med i samma flygplan som resenären, men levereras och betalas först i samband med ankomsten till destinationslandet. Varorna placeras under transporten i flygplanets lastutrymme. Leverans sker först då flygplanet landat på destinationsorten. Mot bakgrund av övergångsbestämmelserna i avdelning XVIa artiklarna 28a-28n i sjätte direktivet, beslöt Skatterättsnämnden att bedömningen om omsättningsland i detta fall skulle göras utifrån 5 kap. 5 a § ML. Därmed ansågs varorna inte omsatta i Sverige och ingen svensk mervärdesskatt skulle debiteras på försäljningen. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet.
Utfallet följer av den s.k. ursprungsprincipen som innebär att privatpersoner beskattas i det land där varan levereras. I aktuellt mål sker således en beskattning i destinationslandet.
5 Skattesats och beskattningsunderlag
I RÅ 2000 not 65 behandlades frågan om mervärdesskatt skulle tas ut med 12 procent eller 25 procent när ett bolag sålde konstverk som framställts av den aktive ägaren i bolaget. Skatterättsnämnden hävdade att skatt skall enligt 7 kap. 1 § första stycket ML skall tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket. Enligt andra stycket punkten 4, som aktualiserades i ärendet, skall skatten tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget för omsättning av sådana konstverk som avses i 9 a kap. 5 §, och som ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo. Enligt upphovsrättslagen (1960:729) kan endast en fysisk person som åstadkommit ett litterärt eller konstnärligt verk var upphovsman till detta och därmed ursprunglig bärare av upphovsrätten till verket, dvs. den uteslutande rätten att, med vissa inskränkningar, förfoga över verket genom att framställa exemplar av det och genom att göra det tillgängligt för allmänheten. Detta gäller även om vederbörande utfört verket på beställning eller i ett anställningsförhållande och upphovsrätten på grund av avtalet eller anställningsförhållandet omedelbart övergått på beställaren eller arbetsgivaren. Ett företag blir således inte upphovsman till ett konstnärligt verk genom att det omedelbart eller senare t.ex. genom ett avtal blir innehavare av upphovsrätten till verket. Bestämmelsen i 7 kap. 1 § andra stycket 4 ML avser endast upphovsmannens eller dennes dödsbos omsättningar. De skulpturer m.m. som säljs av bolaget ägs enligt ett i ärendet ingivet avtal av bolaget och inte av verkens upphovsman.
Den aktuella undantagsbestämmelsen är därför inte tillämplig på bolagets ifrågavarande omsättningar och mervärdesskatt skall på grund av detta tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget. Denna bedömning delades av Regeringsrätten som fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.
Konsekvensen av domen är att det uppstår konkurrensskillnad för olika företagsformer vid försäljning av konstverk, vilket torde strida mot grunderna för mervärdesbeskattningen. En konstnärs försäljning av konstverk i eget aktiebolag eller handelsbolag beskattas således med 25 procent medan det är 12 procent om konstnären själv säljer konstverket. Vid import av konstverk saknas inskränkningen till upphovsmannen varför konstverk då beskattas med 12 procent oavsett om det är ett bolag som importerar eller konstnären själv.
I Rå 2000 not 66 behandlades frågan huruvida publikationen Y var att anse som en allmän nyhetstidning varvid mervärdesskatt vid omsättning av publikationen kunde tas ut med endast 6 procent eller om mervärdesskatt skulle tas ut med 25 procent.
Skatt skall enligt 7 kap. 1 § första stycket ML tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket. Enligt tredje stycket 1, som aktualiserades i ärendet, skall skatten tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för allmänna nyhetstidningar. Med detta avses sådana publikationer av dagspresskaraktär som normalt utkommer med minst ett nummer varje vecka, samt för motsvarande radio- och kassettidningar. Någon precis definition av begreppet ”allmän nyhetstidning” finns varken i lagtexten eller i förarbetena. För att en publikation skall anses ha karaktär av dagspress fordras dock enligt praxis att den allmänna nyhetsrapporteringen har en ej alltför obetydlig omfattning i förhållande till övrigt innehåll (jfr t.ex. RÅ 1979 Aa 219 och RÅ 83 1:12). X AB yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att den tillämpliga skattesatsen för publikationen Y var 6 procent. Till stöd för sin talan anförde bolaget bl.a. att det i praktiken inte fanns något, från prejudikatsynpunkt, direkt tillämpligt rättsfall när det gällde att bedöma om publikationen var en publikation ”av dagspresskaraktär”. Det rättsfall som möjligen skulle kunna anses vara av visst intresse var RÅ 83 1:12. Dagens tidningsmarknad såg emellertid inte ut som den gjorde år 1983 eller tidigare. Det hade skett en stor förändring vad gäller utformning och utbud av tidningar, inte minst på grund av den omvälvning som ägt rum inom data- och Internetområdet. Det kunde därför enligt X AB ifrågasättas om det var EG-konformt att tolka begreppet ”dagspresskaraktär” utifrån presstödsförordningens regler. Enligt punkt 6 i Bilaga H till sjätte direktivet kunde skattesatsen reduceras för bl.a. ”newspapers and periodicals”. Av detta framgick att alla publikationer som kunde betecknas som tidningar kunde bli föremål för en lägre skattesats. Att då medge en lägre skattesats för vissa tidningar men inte för andra med hänvisning till presstödsförordningen ansåg bolaget inte vara konkurrensneutralt på sätt föreskrivs i direktivet. Den aktuella publikationen hade dessutom från tiden för ansökan om förhandsbesked genomgått en rad förändringar som syftat till att förstärka karaktären av allmän nyhetstidning.
Regeringsrätten observerade att bolaget framhållit den betydande utveckling som ägt rum på tidningsmarknaden sedan det senaste av de åberopade avgörandena (RÅ 83 1:12) meddelades. Detta hade dock inte enligt domstolens uppfattning föranlett någon ändring av mervärdesskattelagstiftningens definition av begreppet allmän nyhetstidning. Mot denna bakgrund fann Regeringsrätten att det inte fanns skäl att frångå det principiella krav beträffande förekomsten av allmän nyhetsrapportering som har kommit till uttryck i praxis.
Domstolen hade vidare uppfattningen att publikationens anknytning till IT-området innefattade en sådan begränsning av ämnesområde som medför att det i denna del inte kan anses vara fråga om en allmän nyhetsrapportering. Den del av publikationens innehåll som avser allmän nyhetsrapportering får alltjämt anses spela en så underordnad roll att det i praxis uppställda kravet beträffande förekomsten av sådan rapportering inte var uppfyllt. Det fanns med andra ord inget stöd för en reducerad skattesats för publikationen.
I likhet med kommentaren för föregående rättsfall visar även detta mål att tillämpning av olika skattesatser ofta skapar konkurrensproblem. Gränsdragningen mellan en mer allmän nyhetstidning och en mer affärsinriktad nyhetstidning är inte självklar. I aktuellt mål gällde det en IT-inriktad nyhetstidning. Regeringsrätten synes anse att det endast är traditionella nyhetstidningar som kan omfattas av reducerad skattesats. För att undvika snedvridning av konkurrensen anser jag att bolagets argumentation att alla publikationer som omnämns i punkt 6 i Annex H till det sjätte mervärdesskattedirektivet borde ha samma skattesats är relevant. Det är ett naturligt sätt att åstadkomma konkurrensneutralitet.
I RÅ 2000 ref. 63 bedrev ett bolag, X, postorderförsäljning. Förutom försäljning mot kontantbetalning såldes även varor på kredit. Kreditförsäljningen gav upphov till stora kundfordringar. Till följd av ägarbyte i koncernen där X ingick bildades ett nytt bolag, Y, vilket som enda uppgift hade att förvärva, förvalta och uppbära betalning på kundfordringar som uppkommit i X:s försäljningsverksamhet. X skulle i enlighet med ovanstående därför överlåta sina utestående kundfordringar på Y. Enligt avtal mellan X och Y förband sig X att av Y återköpa definitivt värdelösa fordringar, d.v.s. fordringar där gjorda indrivningsåtgärder inte resulterat i betalning eller bedömts som uppenbart ekonomiskt omotiverade. Y skulle emellertid bära risken för sådana kundförluster som kunde betraktas som onormala. Skatterättsnämnden konstaterade att det förhållandet att kundfordringarna under viss tid innehafts av Y, inte förtog dessas karaktär av att utgöra fordringar i X:s verksamhet efter återköp. Något hinder för X att göra avdrag för kundförlust enligt 7 kap. 6 § ML förelåg därför inte. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet.
Slutsatsen i detta mål ger ett materiellt riktigt resultat i beskattningshänseende. Det följer en allmän princip inom mervärdesbeskattningen som innebär att staten inte kan ta ut mer skatt än den konsumenten faktiskt betalar. Det är en princip som bl.a. kom till uttryck i EG-domstolens mål C-317/94 Elida Gibbs.
6 Avdragsrätt
I RÅ 2000 not 98 bedrev ett bolag revisionsverksamhet och leasade i sin verksamhet ca. 40 personbilar. Då leasingperioden upphörde fick bolaget normalt rätt att förvärva bilarna. Syftet med dessa förvärv var att bolaget skulle återförsälja bilarna till exempelvis anställda i bolaget eller bilhandlare. Frågan var om dessa återförsäljningar utgjorde en sådan återförsäljning som omfattas av 8 kap. 15 § ML avseende avdragsförbud för ingående mervärdesskatt vid förvärv av personbil. Skatterättsnämnden gjorde bedömningen, mot bakgrund av förarbetena till 18 § första stycket 2 GML (1968:430), att undantaget från avdragsförbudet vid förvärv av personbil endast omfattade sådana företag som yrkesmässigt bedrev traditionell bilhandel. Oavsett att 8 kap. 15 § ML fått en delvis annorlunda redaktionell utformning än vad som gällde enligt GML fanns det enligt Skatterättsnämnden inget som tyder på att begreppet ”återförsäljning” skulle ha en annan innebörd än vad som gällde enligt GML. Skatterättsnämnden ansåg således att bolagets tillfälliga förvärv av sådana personbilar som tidigare hyrts för användning i bolagets revisionsverksamhet inte faller under begreppet yrkesmässigt bedriven bilhandel trots att bolagets syfte vid förvärvet var att avyttra dem. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.
Undantaget från avdragsförbudet i ML skall enligt domen enbart gälla för ”traditionell bilhandel”. Inte ens en tolkning av GML med dess begrepp ”yrkesmässig återförsäljning” ger dock enligt min uppfattning stöd för ett sådant synsätt. I aktuellt fall skulle personbilarna dessutom anskaffas för att direkt säljas vidare. Avdragsförbudet i 8 kap. 15 § ML borde därför inte vara tillämpligt.
Regeringsrättens tolkning synes inte ha skett med ett EG-rättsligt perspektiv. Enligt min mening är det tveksamt om det finns stöd i EG-rätten för att inte medge avdrag i aktuellt fall. Det förbud som finns i ML vid anskaffning av personbilar kan eventuellt ha stöd i EG-rätten, om de delvis kan sägas vara anskaffade för privat bruk. I förhandsbeskedet synes det dock inte vara fråga om någon privat användning av bilarna.
7 Övrigt
I domen RÅ 2000 not 196 behandlades frågan huruvida en otränad unghäst som ett bolag förvärvat från en uppfödare och som därefter tränades till ridhäst var att betrakta som en sådan begagnad vara som avses i 9 a kap. 4 § ML, samt om bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning var tillämpliga på försäljningen.
Regeringsrätten anslöt sig till den bedömning som Skatterättsnämnden uttalat. För att en vara skall anses vara begagnad skall den ha varit ute i det kommersiella ledet tidigare och förvärvats av en slutkonsument, som inte har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt, och som därefter på nytt för ut varan på den kommersiella marknaden genom att sälja varan till en skattskyldig återförsäljare. Uppfödaren var därför att betrakta som en producent av en vara och inte som slutkonsument.
Ridhästen var såldes inte att betrakta som sådan begagnad vara som avses i 9 a kap. 4 § ML och bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning var således inte tillämpliga på försäljningen.
Regeringsrätten behandlade i RÅ 2000 not 123 frågan om resning skulle beviljas i ett mål som ursprungligen rörde ett yrkat avdrag för ingående mervärdesskatt, hänförlig till förvärv av en personbil. Enligt 37 b § förvaltningsprocesslagen (1971:291) får resning beviljas i ett mervärdesskattemål eller ärende om det på grund av något särskilt förhållande finns synnerliga skäl att pröva saken på nytt. Regeringsrätten avslog dock ansökningen och konstaterade att inga av de nya uppgifter som framkommit eller det som bolaget åberopat i övrigt kunde innebära att synnerliga skäl fanns till att pröva frågan igen.
Jan Kleerup