1 Avkastningsskatt på pensioner
I trustmålet RÅ 2000 ref. 28 beskattades en anställd A i ett svenskt bolag för intäkt av tjänst när en utländsk trust tecknade en kapitalförsäkring för honom.
Det svenska bolaget avsåg att lösa koncernens pensionsförpliktelser gentemot viss ledningspersonal genom att överföra medel till en på Guernsey bildad s.k. pensionstrust. Trusten skulle åta sig att för de överförda medlen liksom avkastningen av dem förvärva en försäkring (skattemässigt en kapitalförsäkring) åt en av arbetsgivarens anställda den dag denne lämnade sin anställning.
Skatterättsnämnden fann att med sitt samtycke till överförandet har A genom att avstå från sin rätt till direktpension från X blivit innehavare av en kapitalförsäkring. A skall som innehavare av och ägare till försäkringen erlägga avkastningsskatt enligt 2 § punkt 7 a avkastningsskattelagen.
Regeringsrätten fann däremot att A inte kunde anses som innehavare av den av trusten förvärvade kapitalförsäkringen. A var därför inte skattskyldig till avkastningsskatt. RR motiverade inte sin inställning ytterligare, annat än genom meningen: ”I enlighet med vad Regeringsrätten anfört beträffande förmögenhetstaxeringen kan A inte anses som innehavare av den av trusten förvärvade kapitalförsäkringen.”
Beträffande förmögenhetsbeskattningen anförde RR:
”A äger inte de tillgångar som förvaltas av trusten. Enligt huvudregeln i 2 § SFL skall dessa tillgångar därför inte räknas in i A:s skattepliktiga förmögenhet. I fråga om skyldighet att betala förmögenhetsskatt skall emellertid enligt 8 § första stycket 5 SFL som ägare anses ”den som i övrigt har rätt till avkastning av annans egendom och som skäligen bör betraktas som tillgångens ägare.
Vid prövningen av om sistnämnda lagrum är tillämpligt bör beaktas bl.a. att A:s förmåner enligt den nya pensionsordningen bortfaller om han skulle avlida under sin aktiva tid i X AB samt att värdet av den försäkring som trusten kan komma att teckna med A som förmånstagare är oberoende av storleken av avkastningen på de av trusten förvaltade medlen. Mot denna bakgrund finner Regeringsrätten att A vid förmögenhetstaxeringen inte skall anses som ägare till dessa medel.”
2 Löneskatt på pensioner
I referatmålet RÅ 2000 ref. 36 (fhb) gick Regeringsrätten långt i sin tolkning av lagtexten. Den särskilda löneskatten på pensionskostnader (SLPL) innehåller en uttömmande uppräkning av tillkommande och avgående poster rörande skatteunderlaget.
I referatmålet hade ett moderbolag genom fusion övertagit ett helägt dotterbolags tillgångar och skulder. Dotterbolaget hade ett negativt underlag vid beräkningen av löneskatten och frågan var om detta underlag kunde tillgodoräknas moderbolaget.
Skatterättsnämnden fann att moderbolaget skulle ha rätt att överta dotterbolagets avgående post. Regeringsrätten inledde med att referera till att vid fusionslagens (FUL:s) tillkomst (numera 37 kap. IL) valde lagstiftaren ett alternativ som innebär att det överlåtande företaget inte alls skulle beskattas för det beskattningsår som avslutades genom fusionen. I stället skulle det övertagande företaget helt inträda i det överlåtande företagets skattemässiga situation.
Dessutom åberopade RR att i samband med att FUL infördes gjordes ett tillägg till 2 § 1 mom. SIL. Enligt tillägget skulle beskattningsåret för det övertagande företaget, såvitt avsåg den övertagna verksamheten, utgöras av tiden från ingången av räkenskapsåret för det överlåtande företaget till utgången av räkenskapsåret för det övertagande företaget. Samtidigt konstaterades att det inte finns någon hänvisning i FUL till SLPL och att därför frågan får avgöras med beaktande av bl.a. SLPL:s uppbyggnad och fusionsregleringen inom angränsande områden.
RR lade dessutom till att enligt SLPL gäller att termer och uttryck som används i lagen – däribland således termen beskattningsår – har samma betydelse som i inkomstskatteförfattningarna (KL och SIL, fr.o.m. 2002 års taxering inkomstskattelagen). Vidare framgår av 5 § SLPL att bestämmelserna i taxeringslagen (1990:324) gäller för den särskilda löneskatten.
Härefter skriver RR: ” Med hänsyn till den nu beskrivna anknytningen mellan den särskilda löneskatten och inkomstbeskattningen talar enligt Regeringsrättens mening starka materiella och taxeringstekniska skäl för att låta det uttag av löneskatt som skall ske vid taxeringen för det beskattningsår då en fusion genomförs följa den ordning som gäller vid inkomstbeskattningen. Denna ordning innebär i enlighet med det föregående att det övertagande företaget träder i det överlåtande företagets ställe såvitt avser skattskyldigheten för löneskatt. I detta ligger att det övertagande företaget vid taxeringen för nämnda beskattningsår såsom tillkommande post skall ta upp t.ex. de avgifter för tjänstepensionsförsäkring som det överlåtande företaget kan ha erlagt under det året (2 § första stycket a SLPL) och att det övertagande företaget å andra sidan bör tillgodoföras de avdrag som det överlåtande företaget skulle ha kunnat göra vid samma taxering. I ett sådant system framstår det som inkonsekvent och materiellt felaktigt att begränsa övertagandet så att det inte omfattar just den i målet aktuella, under 2 § första stycket j SLPL angivna avdragsposten, dvs. det negativa belopp som för det föregående beskattningsåret kan ha uppkommit för det överlåtande företaget.
På grund av det anförda ansluter sig Regeringsrätten till Skatterättsnämndens bedömning att Philips AB vid taxeringen för det beskattningsår då fusionen genomförs får överta dotterbolagets negativa belopp.”
Trots den uttömmande uppräkningen i SLPL fann alltså RR att dotterbolagets negativa underlag skulle få medräknas. Uttrycket som RR använder sig av för att frångå lagtexten, starka materiella och taxeringstekniska skäl ligger enligt min mening nära det som EG-domstolen ibland utnyttjar, skattesystemets inre sammanhang, se exempelvis Bachmanndomen, C-204/90.
Det andra, RÅ 2000 not 54, av årets mål om löneskatten på pensioner hade extremt stor betydelse i pengar räknat. Frågan gällde det belopp som SPP avsåg att återbetala till de företag som hade sina arbetstagare försäkrade i SPP respektive SPP Liv. Beloppet var ca 65 miljarder.
Följande frågor ställdes om löneskatten. ”SPP skulle komma att utnyttja företagsanknutna medel för att täcka vissa pensionskostnader. Fick årets pensionskostnad redovisas netto vid beräkning av underlaget för särskild löneskatt om de företagsanknutna medlen utnyttjades för att täcka
ordinarie premiebetalningar för FTP-planens förmåner,
slutbetalning av ålderspensioner respektive premier för avtalspensionering och
FTPK – egenpension innebärande att den försäkrade / arbetstagaren kunde teckna försäkring i valfritt försäkringsföretag?
Om Skatterättsnämnden skulle finna att årets pensionskostnad inte fick redovisas netto, önskades svar på frågan om SPP fick ta upp ett belopp motsvarande nuvärdet av allokerade företagsanknutna medel som en avgående post vid beräkningen av underlaget för särskild löneskatt.”
Skatterättsnämnden fann att återbäringen inte skulle påverka beräkningen av SPP:s beskattningsunderlag enligt SLP. ”Av 2 § SLP framgår vilka poster som skall ingå vid beräkningen av beskattningsunderlaget. Avgift för tjänstepensionsförsäkring skall ingå i beskattningsunderlaget. Återbäringen har inte ett sådant samband med kommande premiebetalningar att den kan gå i avräkning mot dessa. Inte heller kan jämförelse göras med sådan gottgörelse som utgår från pensionsstiftelser. Med hänsyn härtill finns inte något stöd för att reducera beskattningsunderlaget med hänsyn till återbäringen.”
Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden.
Det kan bara konstateras att lagtexten inte ger utrymme för någon annan tolkning än den som domstolarna kom fram till. Inte heller fanns det så starka skäl som i referatmålet ovan att avvika från lagtexten.
3 Reklamskatt
Reklamskatten fortsätter att ställa till besvär för skattemyndigheter, domstolar och skattskyldiga. Det första målet, RÅ 2000 not 59, var dock något mer principiellt mer intressant genom de EG-rättsliga aspekter som åberopades. Den skattskyldige åberopade i ansökan om förhandsbesked att reklamskatten stred mot artikel 33 i det sjätte mervärdesskattedirektivet.
Skatterättsnämnden fann att så inte var fallet, vilket strax därefter bekräftades av Regeringsrätten i RÅ 1999 ref. 8, se utförligt referat i SN 2000 s. 388 ff. (förra årets rättsfallskommentarshäfte).
I Regeringsrätten åberopade sökanden en alternativ grund. Det anfördes att Sveriges upprätthållande av RSL måste anses strida mot artiklarna 3.1 (g) och 5 i EG-fördraget. Enligt bolaget hade nämligen de tidningar som huvudsakligen spreds utomlands – och som av det skälet var undantagna från skatteplikt – en konkurrensfördel gentemot de tidningar som var avsedda för den svenska marknaden. På grund av denna snedvridning av konkurrensförhållandena stred RSL enligt bolagets mening mot artikel 3.1 (g). Den negativa lojalitetsplikt som förelåg enligt artikel 5 innebar att Sverige inte fick upprätthålla en beskattning enligt RSL. Vidare begärdes att RR skulle inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen.
Enligt RSV var det inte förenligt med instansordningsprincipen att Regeringsrätten som första instans prövade den alternativa grunden. I sak bestred RSV att en tillämpning av endast de åberopade artiklarna 3.1 (g) och 5 skulle kunna leda till slutsatsen att RSL stred mot EG-fördraget. Enligt RSV fanns det inte skäl att inhämta förhandsavgörande.
RR hänvisade först till RÅ 1999 ref. 8 rörande förhandsavgörandet och avvisade således bolagets begäran om förhandsavgörande och att reklamskattelagen skulle strida mot artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet.
Beträffande den alternativa grunden fann RR att det förhållandet att grunden åberopades först i överklagandet inte utgjorde något hinder mot att den prövades av Regeringsrätten. ”Vid en sådan prövning finner Regeringsrätten emellertid att det som bolaget i denna del anfört inte ger stöd för bolagets uppfattning att RSL strider mot EG-rätten. Även denna fråga kan avgöras utan förhandsavgörande från EG-domstolen. På grund av det anförda skall det av Skatterättsnämnden meddelade förhandsbeskedet fastställas.”
I målet RÅ 2000 not 103 (fhb) rörde frågan 24 § i reklamskattelagen om återbetalning av reklamskatt.
Enligt 24 § första stycket RSL skall till skattskyldig, som redovisat reklamskatt för annonser i självständig periodisk publikation, som har karaktär av dagspress, populärpress eller fackpress, ske återbetalning av reklamskatten, dock med vissa begränsningar i förhållande till annonsomsättningen. Av anvisningarna till paragrafen framgår att sådan rätt till återbetalning av skatt inte föreligger i fråga om skattskyldig som ger ut annonsblad, program, katalog eller liknande trycksak. Periodisk publikation som innehåller annonser och som till övervägande del tillhandahålls gratis eller till pris som avsevärt understiger vad som är skäligt anses som annonsblad.
Skatterättsnämnden fann att det inte gick att bedöma om publikationen var fackpress eller inte, eftersom något färdigt nummer ännu inte utkommit. Nämnden utgick i fortsättningen från att publikationen skulle få ett sådant innehåll att så var fallet.
Härefter resonerade nämnden om tillämpningen av bestämmelserna om annonsblad. Det framgår ”av förarbetena till bestämmelsen (SkU 1974:34 s. 17) att avsikten med kravet att en publikation inte får tillhandahållas till ett pris som avsevärt understiger vad som är skäligt inte har varit att det pris som tas ut för en tidning skall behöva stå i en bestämd relation till framställningskostnaderna utan bestämmelsen avser att hindra att regeln om gratisutdelning kringgås genom att publikationen åsätts ett närmast symboliskt pris.
Under de i ärendet lämnade förutsättningarna kan enligt nämndens bedömning, särskilt mot bakgrund av det ovan redovisade uttalandet av skatteutskottet, det prenumerationspris på mellan 40 och 60 kr som skall tillämpas för publikationen ”Vi i trafik” inte anses utgöra ett pris som avsevärt understiger vad som kan anses vara skäligt. Det förhållandet att det i ett flertal fall är företag som kommer att prenumerera på publikationen för sina anställdas räkning medför inte att publikationen vid den nu aktuella bedömningen i dessa fall skall anses tillhandahållen gratis. Publikationen ”Vi i trafik” är således inte att betrakta som ett annonsblad enligt anvisningarna till 24 § RSL. På grund härav och då publikationen inte heller kan hänföras till annan i nämnda anvisningar omnämnd trycksak, är bolaget berättigat till återbetalning av reklamskatt.”
Regeringsrätten fastställde.
Ett pris på mellan 40 eller 60 kronor ledde alltså inte till att publikationen skulle betraktas som annonsblad. Reklamskatt fick därmed återbetalas.
I målet RÅ 2000 not 150 behandlades samma lagrum i reklamskattelagen som i fallet ovan, 24 §. Här var det dock fråga om en existerande publikation kunde anses ha karaktär av dagspress, populärpress eller fackpress.
Nämnden fann att tidningen inte kunde anses ha karaktär av populärpress mot bakgrund av att innehållet i ”Gula Tidningen” till alldeles övervägande del består av införda meddelanden med erbjudanden om köp, försäljningar m.m., även om dessa meddelanden utformas och införs i tidningen efter vissa redaktionella principer. Publikationen hade inte heller av dagspress eller fackpress. Regeringsrätten fastställde.
I RÅ 2000 not 191 (fhb) var det fråga om s.k. reklamfinansierad telefoni. Det innebar att kunderna gavs möjlighet att erhålla slippa betala för sina telefonsamtal i utbyte mot att särskilda reklammedelanden spelades upp under samtalet.
Bolaget frågade om den reklam som skulle sändas under det individuella telefonsamtalet var att anse som skattepliktig reklam. Nämndens majoritet fann att så var fallet.
”Enligt den i föregående stycket redovisade bestämmelsen i 5 § 2 RSL är bl.a. reklam i form av återgivande av ljud skattepliktig. Den med ansökningen avsedda reklamen offentliggörs otvetydigt genom återgivande av ljud och omfattas därmed av ordalydelsen av bestämmelsen. Med hänsyn bl.a. till att målsättningen med reklamskatten varit att denna skall ha en generell räckvidd (jfr prop. 1972:58 s. 68) ger enligt nämndens mening en tillämpning av bestämmelsen enligt dess ordalydelse inte ett sådant resultat att avsteg bör göras från lagtexten. Skatteplikt föreligger således för den med ansökningen avsedda reklamen.”
Riksskatteverket tillstyrkte bifall till sökandens överklagande.
Regeringsrätten: ”Av uttalanden i förarbetena framgår att man i första hand avsett att träffa traditionell ljudåtergivning genom högtalare (SOU 1972:6 s. 98–99 och prop. 1972:58 s. 39–40) medan däremot frågan om eventuell beskattning av reklam i radio och television förutsattes bli föremål för fortsatta överväganden. Mot denna bakgrund har Regeringsrätten i några äldre rättsfall funnit att RSL inte är tillämplig på reklam i radio (RÅ 1979 Aa 20 och RÅ 85 1:24; jfr i detta sammanhang också RÅ 80 1:5). En snäv tolkning, som från skatteplikt utesluter bl.a. varje form av databasreklam, har också gjorts i det offentliga utredningsarbetet (SOU 1988:17 s. 101 och 106, jfr även SOU 1997:53 s. 39). Det som förekommit har inte föranlett någon lagändring. I detta läge finns det inte skäl att överge det restriktiva synsätt som kommit till uttryck i praxis och utredningsarbete. Enligt Regeringsrättens mening står det bäst i överensstämmelse med detta synsätt att hänföra också den i målet aktuella telefonreklamen till sådan reklam som faller utanför tillämpningsområdet för 5 § 2 RSL.”
Fallet visar enligt min mening väl att reklamskattelagen, precis som Riksskatteverket tidigare yrkat, är mogen för att avskaffas.
4 Försäljningsskatt motorfordon
EG-rätten griper in allt mer. I RÅ 2000 ref. 27 gällde frågan om den försäljningsskatt som enligt lagen (1978:69) om försäljningsskatt på motorfordon tas ut när ett begagnat fordon förs in i landet från ett annat EG-land skulle reduceras med beaktande av förbudet mot diskriminerande skatter och avgifter enligt artikel 95 i EG-fördraget (nu artikel 90 EG). Dessutom prövades om reduktion skulle ske av den skrotningsavgift som samtidigt skall betalas enligt bilskrotningslagen (1975:343).
Skattemyndigheten beslutade att debitera Patrik H. försäljningsskatt och skrotningsavgift med tillhopa 10 980 kr. Beslutet motiverades med att Patrik H., som tidigare medgivits befrielse från försäljningsskatt, i strid med den svenska lagstiftningen på en karenstid överlåtit sitt fordon tidigare än ett år från det att fordonet registrerats i bilregistret.
Patrik H förlorade i länsrätten. Först i kammarrätten yrkade Patrik H att avgiften stred mot EG-rätten. RSV bestred märkligt nog, med hänvisning till instansordningen, att EG-rättsfrågan kunde prövas i kammarrätten, men medgav i andra hand att nedsättning skulle ske med hänvisning till att avgiften kunde anses strida mot artikel 95 i Romfördraget (nu artikel 90 EG).
Artikel 90 lyder: ”Ingen medlemsstat skall, direkt eller indirekt, på varor från andra medlemsstater lägga interna skatter eller avgifter, av vilket slag de än är, som är högre än de skatter eller avgifter som direkt eller indirekt läggs på liknande inhemska varor.
Vidare skall ingen medlemsstat på varor från andra medlemsstater lägga sådana interna skatter eller avgifter som är av sådan art att de indirekt skyddar andra varor.”
Kammarrätten prövade frågan i sak och fann att det i målet var ostridigt att den svenska försäljningsskatten på motorfordon strider mot artikel 95 i Romfördraget. Detta genom att skattebeloppet enligt intern rätt för importerade begagnade bilar kommer att överstiga beloppet av den återstående skatt som inkorporerats i värdet av liknande fordon som säljs begagnade inom Sverige och där någon ny registreringsavgift inte betalats.
RSV hade i processen gjort gällande att försäljningsskatten för fordon i miljöklass 3, vilken klass det i målet aktuella fordonet tillhör, delvis består av en icke diskriminerande miljöavgift. Kammarrätten fann att varken lagen om försäljningsskatt på motorfordon eller förarbetena till lagen känner begreppet miljöavgift och att det inte finns skäl att bedöma den högre registreringsavgift som påförs fordon i klass 3 på annat sätt än avgiftsbelopp som påförs andra fordon. Det beror på att även för begagnade fordon tillhörliga klass 3 som importerats kommer nämligen det totala skattebeloppet att överstiga beloppet av den återstående skatt som inkorporerats i värdet av liknande fordon som säljs begagnade inom Sverige och där någon ny registreringsavgift inte betalats.
Därefter diskuterade KR om den svenska skatten skulle underkännas i sin helhet eller nedsättas. Med hänvisning till målet C-28/96 Fazenda pública mot Fricarnes SA, REG 1997, s. I-4939 där EG-domstolen fann att en diskriminerande intern avgift som är förbjuden enligt artikel 95 i EG-fördraget skall bli föremål för en proportionell reduktion och till vad Riksskatteverket anfört i denna del fann KR att den försäljningsskatt som påförts Patrik H skulle, med stöd av artikel 95 i EG-fördraget, bli föremål för en proportionell reduktion.
Vidare kunde enligt KR den omständigheten att bilskrotningsavgiften uppbärs för ett bestämt ändamål inte medföra att den avgiften faller utanför tillämpningsområdet för artikel 95 i Romfördraget. KR hänvisade till målet C-74/76 Ianelli mot Meroni, REG 1977, s. 557. Även bilskrotningsavgiften skulle därför bli föremål för reduktion på i allt väsentligt samma grunder som försäljningsskatten.
Riksskatteverket överklagade och yrkade att Regeringsrätten, med ändring av kammarrättens dom i vad den avsåg skrotningsavgiften och den del av försäljningsskatten, 2 000 kr, som påförs fordon i skatteklass 3, skulle bestämma att någon reduktion inte skulle ske i dessa delar.
Regeringsrätten delade kammarrättens uppfattning att försäljningsskatten inte kunde anses bestå av dels en ”vanlig” försäljningsskatt, dels en tillkommande miljöskatt om 2 000 kr för fordon i miljöklass 3. Skatten är i stället i sin helhet en försäljningsskatt som skall reduceras på sätt som skett.
Däremot ändrade RR domen vad gäller bilskrotningsavgiften. ”Enligt de bestämmelser som gällde vid den i målet aktuella tiden betalades skrotningspremie med 1 500 kr för bilar som godkänts vid kontrollbesiktning enligt fordonskungörelsen (1972:595) inom nio månader före den tidpunkt då förutsättningar för utbetalning av premien inträffat och annars med 500 kr. Beroende på inom vilken tid från senaste kontrollbesiktning som bilen skrotades, men oberoende av om den förts in i landet eller ej, kunde alltså skrotningspremien komma att överstiga eller understiga den erlagda skrotningsavgiften. Mot denna bakgrund finner Regeringsrätten att skrotningsavgiften inte kan anses innebära att från utlandet införda begagnade fordon diskrimineras i jämförelse med svenska fordon utan att de behandlas på samma sätt som andra framtida skrotningsobjekt. Riksskatteverkets överklagande skall därför bifallas i den del som avser skrotningsavgiften.”
Det förelåg alltså ingen diskriminering mellan från början svenskregistrerade och utländska bilar, varför skrotningsavgiften inte nedsattes.
Gunnar Rabe