B Direktiv
B1 Moder/dotterbolagsdirektivet
Enligt moder/dotterbolagsdirektivet (90/435/EEG) får utdelningar från dotterbolag i ett medlemsland till moderbolag i ett annat medlemsland inte beläggas med källskatt. EG-domstolen har i mål C-375/98 Epson Europe bedömt om en viss portugisisk skatt, rubricerad arvs- och gåvoskatt, var att anse som källskatt i direktivets mening. Skatteobjektet för skatten var egentligen vederlagsfria aktieöverlåtelser. Skatten beräknades emellertid på ett schablonmässigt sätt och skatteunderlaget var alla löpande inkomster, inklusive utdelningar, som härrörde från aktieinnehavet. EG-domstolen fann att även om skatten rubricerats som en arvs- och gåvoskatt hade den samma effekt som en inkomstskatt på utdelningen. Den ansågs därför oförenlig med direktivets källskatteförbud. En intressant omständighet i målet var att Portugal hävdade att det av olika dokument och särskilt av en förklaring i rådet framgick att rådet accepterat att den särskilda arvs- och gåvoskatten skulle vara undantagen från direktivets tillämpningsområde. Domstolen framhöll dock att det av fast rättspraxis framgår att sådana viljeförklaringar inte kan tillmätas någon betydelse om de inte har kommit till uttryck i den aktuella direktivtexten.
B2 Fria kapitalrörelser
De nuvarande bestämmelserna om fria kapitalrörelser infördes i EG-fördraget år 1992. De tidigare fördragsbestämmelserna på detta område hade inte direkt effekt och kunde således inte ge upphov till rättigheter för enskilda som dessa kunde åberopa direkt i en nationell domstol. Däremot utfärdades ett antal direktiv angående liberalisering av kapitalrörelserna, bl.a. direktiv 88/361/EEG. Enligt artikel 1.1 i detta direktiv är medlemsstaterna skyldiga att avskaffa alla restriktioner för kapitalrörelserna. Den artikeln har ansetts uppfylla förutsättningarna för direkt effekt. EG-domstolen har i mål C-35/98 Verkooijen tolkat denna artikel. Eftersom målet gällde förhållanden som förelåg innan de nuvarande fördragsbestämmelserna om fria kapitalrörelser infördes kunde dessa bestämmelser inte tillämpas. I stället ansåg domstolen alltså att direktivets regler var tillämpliga.
Målet gällde de nederländska reglerna för beskattning av aktieutdelningar. En person med hemvist i Nederländerna som äger aktier i ett nederländskt bolag kan enligt dessa regler ta emot ett visst belopp i aktieutdelning skattefritt varje år. Motsvarande skattefrihet medges inte för utdelningar från bolag i andra medlemsstater. Frågan gällde om denna olikbehandling av inhemska och utländska utdelningar kunde anses strida mot artikel 1.1 i direktivet. EG-domstolen fann att så var fallet. Domstolen framhöll särskilt att de nederländska bestämmelserna kunde avskräcka personer bosatta i Nederländerna från att investera sitt kapital i bolag i andra medlemsländer. Att det i förarbetena till lagstiftningen klart uttalats att ett av syftena med bestämmelserna var att just främja investeringar i nederländska bolag gjorde knappast saken bättre för Nederländernas del. Vidare anförde domstolen att de prövade bestämmelserna även hindrade bolag från andra medlemsländer att anskaffa kapital i Nederländerna.
Nederländerna anförde i målet att reglerna måste anses rättfärdigade med hänsyn till skattesystemets inre sammanhang (jfr mål C-204/90 Bachmann). Argumentationen gick ut på att skattefriheten för utdelningar från nederländska bolag syftade till att lindra den ekonomiska dubbelbeskattningen av bolagsvinster, och att en sådan lindring var motiverad endast när Nederländerna beskattade både det utdelande bolaget och den aktieägare som tog emot utdelningen. För utdelningar från utländska bolag uppkom ingen dubbelbeskattning i Nederländerna som måste kompenseras genom en skattefrihet hos aktieägaren. Domstolen avvisade dock denna invändning och framhöll därvid att det här inte var fråga om ett sådant direkt samband mellan olika skatteregler som var fallet i Bachmann-målet, eftersom det rörde sig om två distinkta skatter som belastade två olika skattesubjekt. Domstolen fann därför som nämnts att de nederländska reglerna inte var förenliga med direktivet.
EG-domstolens argumentation i denna del måste ur ett rent skatteperspektiv uppfattas som anmärkningsvärd. Systemet att ge lättnad i dubbelbeskattningen bygger ju just på synsättet att bolagsskatten och skatten på utdelningar har ett mycket nära samband. När domstolen underkänner relevansen av detta samband underkänner den också själva bevekelsegrunden för att överhuvudtaget medge lättnader i dubbelbeskattningen. Eftersom domstolen ändå principiellt accepterat att skattesystemets inre sammanhang kan motivera avvikelser från fördragsfriheterna är det onekligen något överraskande att den inte godtog att ett sådant inre sammanhang förelåg i detta fall. Detta gäller särskilt som det i skatteteorin är ett accepterat faktum att det faktiskt råder ett samband mellan bolagsskatten och utdelningsskatten. Att så är fallet har också under många år varit ett etablerat synsätt i alla de stater som tillämpar olika former av lättnader i dubbelbeskattningen. Målet visar i alla fall tydligt att tillämpningsområdet för argumentet om skattesystemets inre sammanhang är tämligen begränsat.
Verkooijen-målet gällde alltså inte fördragsbestämmelserna om fria kapitalrörelser utan artikel 1.1 i direktiv 88/361/EEG. Eftersom förbudet för restriktioner för kapitalrörelserna är formulerat på i princip samma sätt i artikel 56.1 i fördraget som i den prövade direktivbestämmelsen måste målet enligt min mening ändå anses relevant även vid tolkningen av artikel 56 i EG-fördraget. En skillnad mellan fördraget och direktivet är i och för sig att direktivet saknar motsvarighet till de särskilda undantagsbestämmelser som finns i fördragets artikel 58. Enligt denna artikel skall bestämmelserna i artikel 56 inte inverka på medlemsstaternas rätt att tillämpa skatteregler som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort. Trots att artikel 58 inte var tillämplig i målet gjorde EG-domstolen emellertid ändå vissa mycket intressanta uttalanden angående tolkningen av artikeln. Bakgrunden till uttalandena var att vissa medlemsstater hävdat att domstolen vid tolkningen av direktivet måste ta hänsyn till fördragets artikel 58, även om denna formellt inte var tillämplig. Domstolen avvisade att så kunde ske men ansåg sig ändå föranledd att något utveckla sin syn på denna artikel. Domstolen påpekade därvid att den möjlighet artikeln ger att göra skillnad mellan skattskyldiga som har olika bostadsorter eller som har investerat sitt kapital på olika orter motsvarar vad som redan tidigare tillåtits i domstolens praxis. Domstolen hänvisade därvid särskilt till mål C-279/93 Schumacker, där domstolen kom fram till att förhållandena för bosatta och icke bosatta i vissa fall inte är objektivt jämförbara, samt till den ovannämnda Bachmann-domen, där en skillnad ansågs rättfärdigad med hänsyn till skattesystemets inre sammanhang. Vidare betonade domstolen att skillnader som leder till en godtycklig diskriminering eller till en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital inte är tillåtna enligt artikel 58.
Av domen framgår enligt min mening tydligt att artikel 58 har ett nära samband med den praxis domstolen utbildat i anslutning till den fria rörligheten för tjänster och personer. Domstolens synsätt förefaller vara att artikel 58 snarast kan ses som en kodifiering av denna praxis. Som framgått ansåg domstolen att de prövade bestämmelserna inte kunde rättfärdigas med hänvisning till denna praxis. Allt talar därmed för att EG-domstolen skulle ha kommit fram till samma slutsats även vid en prövning mot artiklarna 56 och 58 i EG-fördraget.
B3 Direktivet om indirekt skatt på kapitalanskaffning
I direktiv 69/335/EEG om indirekt skatt på kapitalanskaffning regleras på vilket sätt medlemsländerna får beskatta bolagsbildningar, höjningar av aktiekapital och liknande. Sverige beskattar numera inte alls denna typ av transaktioner men skatteformen finns i en del andra medlemsländer. Under år 2000 har EG-domstolen i två fall underkänt nationella avgiftsbestämmelser såsom stridande mot direktivet. I C-134/99 IGI rörde det sig om en avgift som togs ut för inskrivning i ett nationellt register över juridiska personer av en ökning av en kapitalassociations bolagskapital och i C-19/99 Modelo Continent om avgifter som togs ut hos notarius publicus för att upprätta vissa bolagshandlingar etc.
Kristina Ståhl