Inledning

Enligt bokföringslagen har upplösning av överavskrivning av inventarier med större belopp än vad som motsvarar årets planavskrivning ansetts som uppskrivning. Med anledning av detta har det normalt inte varit möjligt att lösa upp en bokförd överavskrivning annat än i takt med planavskrivningen. Därför har det heller inte funnits anledning att pröva frågan om upplösning av överavskrivning ur ett skatterättsligt perspektiv. Införandet av årsredovisningslagen (ÅRL) har emellertid ställt frågan på sin spets. Enligt ÅRL definieras bokfört värde annorlunda och därmed öppnas möjligheten till redovisningsmässig upplösning av den bokförda överavskrivningen utan att detta kommer i konflikt med redovisningsreglerna. Därmed uppkommer också frågan om det automatiskt innebär att återföringen i redovisningen skall beskattas.

I ett förhandsbesked avgjort av regeringsrätten 24 januari 2001 (mål nr 4834-2000) har domstolen slagit fast att redovisningsmässig upplösning av bokförd överavskrivning på inventarier inte skall medföra inkomstbeskattning. Detta trots att den tidigare avsättningen till obeskattad reserv medfört skattemässigt avdrag. Många har reagerat på utgången i målet. Personligen anser jag den logisk och inte helt överraskande. En helt annan sak är att utgången i målet kan medföra en del praktiska problem om rätten till fortsatt räkenskapsenlig avskrivning generellt skall gå förlorad vid upplösning av sådan obeskattad reserv.

Det kan med anledning av utgången i målet förefalla frestande att lösa upp en överavskrivning och därmed erhålla en skattefri intäkt. Härigenom kan exempelvis utdelningsbara medel genereras. Här skall observeras att uppskjuten skatt måste redovisas. En upplösning medför således inte fullt ut utdelningsbara medel. Det är också viktigt att analysera effekterna av det metodbyte som upplösningen innebär. Fortsättningsvis kommer avdragsgill värdeminskning att vara minst 5 % lägre än tidigare. Är tillgångarna fullt ut avskrivna skattemässigt uppstår inte denna effekt vilket kan göra det intressant att skapa en skattefri intäkt. Den effekt som i denna situation ändock uppstår är att framtida planavskrivningar måste återläggas vilket också ger en skatteeffekt. Vidare bör analyseras vilken effekt som uppstår vid en framtida återgång till räkenskapsenlig avskrivning.

Redovisningsregler

I ÅRLs fjärde kapitel definieras begreppet bokfört värde som skillnaden mellan anskaffningsvärdet (3 §), avskrivningar enligt plan (4 §), nedskrivningar (5 §) och eventuella uppskrivningar (6 §). Den obeskattade reserven – överavskrivningarna – ingår inte i detta begrepp. Avseende denna reserv framgår endast att till balansposten anläggningstillgångar skall det i not lämnas upplysning om till vilken del tillgången skrivits av eller ned uteslutande av skatteskäl (5 kap. 3 §). De ändrade reglerna möjliggör således att överavskrivningar nu kan lösas upp med ett högre belopp än årets planmässiga avskrivningar, vilket tidigare i normalfallet inte varit möjligt. Stöd för denna tolkning finns även i redovisningsrådets rekommendation RR 12 Materiella Anläggningstillgångar. I denna rekommendation anför redovisningsrådet i bilaga 3 under rubriken ”Ändrad syn på överavskrivningar” att det enligt rådets bedömning inte föreligger någon begränsning enligt ÅRL att lösa upp överavskrivningar.

Regler vid inkomstbeskattningen

Allmänt

Vid inkomstbeskattningen kan avdrag för värdeminskning erhållas genom avskrivning enligt två olika regler, räkenskapsenlig avskrivning respektive restvärdeavskrivning. Av 18 kap. 14 § inkomstskattelagen (IL) framgår att en förutsättning för att få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning är att den skattskyldige haft ordnad bokföring som avslutas med årsbokslut samt att det skattemässiga avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet. Detta krav enligt IL är en förenkling av de något mera långtgående krav som tidigare funnits i kommunalskattelagen (KL). Av förarbetena till IL framgår att de tidigare kraven i KL för att få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning egentligen har sin grund i de kontrollskäl som krävdes avseende 1938 års regler om fri avskrivning. Dessa regler om fri avskrivning upphörde när den räkenskapsenliga avskrivningen infördes år 1955. De krav som tidigare funnits för att få tillämpa fri avskrivning överfördes då till kraven för räkenskapsenlig avskrivning och har allt sedan dess i huvudsak funnits kvar i lagstiftningen.

Sammanfattningsvis kan således konstateras att av de tidigare kraven för att få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning finns fortfarande kvar kraven att

  • avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet

  • den skattskyldige har ordnad bokföring som avslutas med årsbokslut.

Tidigare krävdes dessutom att det fanns tillfredsställande utredning om inventariernas skattemässiga restvärde och att inventarier och avskrivningar redovisades på ett sådant sätt att trygghet fanns för att vinster vid avyttring inte undgick beskattning. Dessa reglers fullgörande sker som också konstateras i förarbetena till IL genom det faktum att ordnad bokföring med årsbokslut krävs. Intressant att konstatera är att det inte funnits någon uttrycklig regel med innebörden att bokfört värde skall överensstämma med skattemässigt restvärde. Enligt IL talas enbart om ”värdet enligt balansräkningen” i 18 kap.

I sak har införandet av IL således inte medfört någon förändring av reglerna för räkenskapsenlig avskrivning. Det avgörande har varit, och är fortfarande, att avdraget i räkenskaperna motsvarar det skattemässiga avdraget. Det är också på denna punkt som frågan om beskattning av upplösning av överavskrivningar ställs på sin spets.

Av reglerna i 18 kap. IL följer att om förutsättningarna för räkenskapsenlig avskrivning inte är uppfyllda, i första hand avseende överensstämmelse mellan avdraget i deklaration och i räkenskaper, får i stället restvärdeavskrivning tillämpas. Enligt sist nämnda metod medges avdrag med 25 % (i stället för 30 %) av det skattemässiga restvärdet föregående år. Någon koppling till räkenskaperna finns då inte alls. Metoden är således något mindre effektiv då avskrivningen från restvärdet blir 5 % mindre varje år. Den stora nackdelen är dock att någon motsvarighet till den räkenskapsenliga metodens s.k. 20-regel inte finns. Över tiden innebär således restvärdemetoden att den skattskyldige tappar tempo i avskrivningstakten, framförallt om inte nyinvesteringar sker i sådan takt att 20-regeln blir ointressant.

Byte mellan metoderna

Från restvärdemetod till räkenskapsenlig avskrivning

I 18 kap. 21–22 §§ IL regleras vad som gäller vid övergång från restvärdeavskrivning till räkenskapsenlig avskrivning. I sak motsvarar bestämmelserna vad som tidigare gällt enligt anv. p13 10 och 11 st. till 23 § KL. Ett metodbyte av detta slag är frivilligt och kan när som helst yrkas av den skattskyldige. En fråga som här kan ställas mot bakgrund av regeringsrättens dom är om det med stöd av dessa regler skulle vara möjligt att först med skattefrihet lösa upp överavskrivningarna och sedan yrka omedelbar ”återgång” till räkenskapsenlig avskrivning med tillämpning av de särskilda reglerna i 21 och 22 §§. Enligt min tolkning av reglerna krävs dock att restvärdemetod tillämpats året före övergångsåret för att ett metodbyte skall kunna ske. Lagtexten stadgar också

”Efter övergång till ...” 21 §, respektive ”Om den skattskyldige före övergången till ...” 22 §,

vilket måste tolkas som att restvärdemetod måste ha tillämpats tidigare.

Har tidigare större avskrivning gjorts i redovisningen än vid beskattningen gäller följande. Skillnaden mellan inventariernas värde i redovisningen och det skattemässiga restvärdet dras skattemässigt av med 20 % per år i deklarationen. Samtidigt utgår man från det lägre värdet i redovisningen som bas för räkenskapsenlig avskrivning.

Har större avskrivningar gjorts skattemässigt, dvs. det skattemässiga restvärdet är lägre än värdet enligt redovisningen, skall mellanskillnaden tas upp som skattepliktig intäkt i deklarationen, antingen direkt vid den taxering övergång sker eller med 1/3 vid vardera denna taxering och de två följande. Samtidigt utgår man vid räkenskapsenlig avskrivning från det högre värdet i redovisningen.

Från räkenskapsenlig avskrivning till restvärdemetod

Som framgår av regeringsrättens dom förloras rätten till räkenskapsenlig avskrivning om avdraget i räkenskaperna avviker från det skattemässiga avdraget på det sättet att avdraget i räkenskaperna är negativt. Det innebär i praktiken att i varje situation där upplösning av överavskrivning överstiger bokförd planavskrivning sker tvångsvis en övergång till restvärdemetod. Denna situation måste särskiljas från fallet när för stora avskrivningar, dvs. större än vad som godtas skattemässigt, skett i räkenskaperna (18 kap. 19 § IL). I denna situation utgår man fortsättningsvis från värdet enligt balansräkningen medan det för höga avskrivningsbeloppet återförs till beskattning och sedan skrivs av skattemässigt över fem år.

Det bör betonas att det alltid är möjligt att frivilligt övergå till restvärdemetod. Denna metod är något som man oftast inte funderar över men som i vissa situationer kan vara mycket intressant. Lagstiftningen sätter inte upp något hinder mot att vid varje tillfälle yrka på att i stället tillämpa restvärdemetod om så skulle önskas. Detta kräver inget annat än ett yrkande. Det är givetvis därmed också möjligt att själv ompröva äldre taxeringar och yrka på restvärdemetod utan att behöva ändra i några årsredovisningar.

Beskattningseffekter av upplösning av obeskattad reserv

En upplösning av en överavskrivning i bokföringen med ett belopp som överensstämmer med, alternativt understiger, årets planmässiga avskrivning leder till att beskattningen inte påverkas alternativt till ett nettoavdrag vid beskattningen. Avdraget är detsamma i redovisningen som vid beskattningen. Rätten till räkenskapsenlig avskrivning påverkas därmed inte.

Är upplösningen däremot större än årets planavskrivning uppkommer en situation där det blir ett krav att nettoupplösningen skall beskattas för att räkenskapsenlig avskrivning skall kunna behållas. Räkenskapsenlig avskrivning bygger på en formell koppling till räkenskaperna varför en upplösning av avskrivningar utöver planavskrivningar analogt med reglerna om avdragsrätt eventuellt skulle kunna motsvaras av ett tillägg även i deklarationen. Emellertid är syftet med de skattemässiga avskrivningsreglerna inte att skapa en fri resultatregleringspost som den skattskyldige kan yrka avdrag för och därefter lösa upp efter eget gottfinnande. En upplösning av överavskrivning skulle exempelvis kunna vara intressant för att utnyttja underskott före en försäljning. Enligt min bedömning ingår överavskrivningen i den skattemässiga avskrivningsplan som lagstiftaren medger vid tillämpning av den s.k. 30-regeln och stöd för att beskatta en upplösning och därmed reversera den skattemässiga planen finns inte. Enligt min mening är det dock lätt att föra detta resonemang eftersom det finns en koppling till räkenskaperna och en ”vanlig” obeskattad reserv som löses upp i princip skall beskattas. Vad som kan tala för en möjlighet till reversering av en avskrivningsplan är att lagstiftaren ändock valt att ha en metod för framskattning av en differens. Denna lagregel har dock kommit till i syfte att skapa en möjlighet till övergång till räkenskapsenlig metod. Med anledning härav menar jag att den utifrån sin ordalydelse inte kan användas annat än vid övergång från restvärdemetod till räkenskapsenlig metod.

Om man alternativt tänker sig en skattemässig avskrivning enligt restvärdemetod (med 25 %) så vet vi att någon koppling till räkenskaperna inte krävs. Något lagstöd för att kunna lösa upp denna skattemässiga avskrivning finns inte. Om man skulle bokföra en överavskrivning samtidigt som man yrkar på 25 % restvärdeavskrivning, så är det alldeles klart att det inte finns något krav på att beskatta upplösningen eftersom någon koppling till redovisningen inte finns men man har ”råkat” bokföra samma belopp. Det enda som skiljer metoderna är att det skall vara överensstämmelse mellan de belopp som redovisas i resultaträkningen och det yrkade beloppet i deklarationen.

Förhandsbeskedet

I det aktuella förhandsbeskedsärendet önskade den skattskyldige svar på frågan om upplösning av överavskrivning var skattepliktig samt, för det fallet upplösningen skulle anses skattefri, om det skulle kunna föreligga valfrihet att ändock skatta fram upplösningen för att slippa förlora rätten till räkenskapsenlig avskrivning.

Skatterättsnämnden fann att huvudregeln i 24 § KL innebärande att inkomstbeskattningen skall ske i enlighet med bokföringsmässiga grunder inte var tillämplig i detta fall varför den redovisningsmässiga behandlingen inte hade annan betydelse för den aktuella frågeställningen än att en förutsättning för att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning var att avskrivningen i räkenskaperna stämde överens med det skattemässiga avdraget. Vidare konstaterades att skattereglerna saknade utrymme för att anse att den skattskyldige i anledning av den redovisningsmässiga upplösningen av reserven realiserat en inkomst. Med anledning härav var upplösningen inte skattepliktig. Den skattskyldiges nästa fråga var om det fanns möjlighet, för det fallet upplösningen inte skulle anses skattepliktig, att frivilligt skatta fram upplösningen för att slippa misstämning mellan redovisning och beskattning. Nämnden ansåg att svaret på den första frågan, att upplösningen var skattefri, medförde att fråga 2 inte behövde besvaras särskilt utan svaret följde av svaret på fråga 1. Detta måste tolkas som att nämnden anser att det inte finns möjlighet att frivilligt skatta fram upplösningen.

RSV överklagade ärendet till regeringsrätten. Det huvudsakliga argumentet i överklagandet var att det med utgången i nämnden inte skulle vara möjligt att över huvud taget tillämpa räkenskapsenlig avskrivning då definitionen av bokfört värde i ÅRL inte överensstämde med det skattemässiga restvärdet. Detta argument i överklagandet finner jag anmärkningsvärt då det inte över huvud taget finns ett sådant krav i lagtexten.

Regeringsrätten instämde i skatterättsnämndens bedömning och fastställde förhandsbeskedet.

Tolkning av domen

Utgången i målet är enligt min bedömning inte överraskande. I likhet med nämnden anser jag att det helt saknas lagstöd för en beskattning av upplösningen. Fråga är om en skattemässig avskrivningsplan som enbart för sin tillämpning har viss koppling till redovisningen. Av allmänna skatterättsliga principer följer också sedan gammalt att värdeminskningsplaner inte får förskjutas eller reverseras. Äldre praxis har intagit samma ställning. Det har då varit fråga om avskrivning på uppskrivna värden vilket inte ansetts medföra vare sig skattepliktig intäkt eller avdragsrätt. Se bland annat GRS Skattehandbok 1990 s. 23:55. I rättspraxis har frågan berörts i målen RÅ 1962 not 1066 samt RÅ 79 1:68.

Domen ger upphov till frågan om vad som är skattefritt; hela upplösningen av den obeskattade reserven eller enbart den del som överstiger årets planavskrivning. Så vitt jag kan finna ger förhandsbeskedet inte direkt svar på frågan. Regeringsrätten har kommit fram till att det saknas lagstöd för att anse att en intäkt har realiserats genom en redovisningsmässig upplösning. Av nämndens skrivning framgår också uttryckligen att upplösningen inte skall anses medföra en korrigering av det skattemässiga värdet. Detta kan tolkas så att om upplösningen motsvarar årets planavskrivning har någon korrigering inte skett av skattemässigt avskrivningsunderlag varför det då saknas skäl att anse att upplösningen är skattefri. Jag tolkar rättsläget så att en upplösning motsvarande planavskrivning inte medför att rätten till räkenskapsenlig avskrivning påverkas. Detta medför att upplösningen är skattepliktig. Slutsatsen är således att i praktiken måste ”framskattning” av upplösning av överavskrivning medges i den utsträckning skattemässigt restvärde inte påverkas. Härigenom påverkas inte rätten till fortsatt räkenskapsenlig avskrivning. Den omständigheten att omflyttning sker från obeskattad reserv till lägre planmässigt värde kan jag inte se har betydelse. Givetvis blir effekten att bokfört värde enligt ÅRL påverkas men då nettovärdet enligt balansräkningen blir detsamma torde, då IL inte har annan koppling till redovisningen än att avdraget för värdeminskning skall vara detsamma, detta sakna betydelse.

En helt annan sak är att det måste stå den skattskyldige fritt att i denna situation ändock yrka restvärdeavskrivning varvid kan hävdas att upplösningen inte till någon del är skattepliktig. Samtidigt är den bokförda avskrivningen teoretiskt inte skattemässigt avdragsgill. Effekten är således att det är nettoupplösningen som är skattefri.

Om upplösningen överstiger planmässig avskrivning förloras som framgått ovan rätten till räkenskapsenlig avskrivning. Härvid uppstår frågan om bara nettobeloppet skall anses skattefritt, eller om hela upplösningen i detta fall är skattefri. Som framgått ovan innebär metodbytet att nettobeloppet utgör skattefri intäkt. Teoretiskt är dock hela upplösningen en skattefri intäkt.

Domen ger heller inte utrymme att hävda att reglerna i 18 kap. 21 och 22 §§ IL medför att upplösningen kan skattas fram. Återgång kan enligt min bedömning ske med åberopande av nyssnämnda lagrum, först nästföljande taxering.

Sammanfattning

Sammanfattningsvis kan konstateras att regeringsrätten nu fastslagit att en upplösning av överavskrivning inte skall beskattas i det fallet upplösningen överstiger årets planavskrivning eftersom detta medför att rätten till räkenskapsenlig avskrivning förloras. Om väl rätten till räkenskapsenlig avskrivning förlorats skall inte bara nettoupplösningen, utan hela upplösningen ses som en skattefri intäkt. Praktiskt blir nettoupplösningen skattefri eftersom bokförd avskrivning utgör en ej avdragsgill kostnad.

Om upplösningen motsvarar eller understiger årets planavskrivning kommer i praktiken krav på att räkenskapsenlig avskrivning inte skall få tillämpas inte att kunna ställas varför upplösningen i denna situation således beskattas. Detta eftersom avdraget för värdeminskning då fortfarande är detsamma i räkenskaperna som skattemässigt och det skattemässiga restvärdet inte påverkas. Den omständigheten att bokfört värde enligt ÅRL påverkas saknar i detta sammanhang betydelse.

Givetvis föreligger frihet att oberoende av upplösningens storlek yrka på restvärdemetod. Om sådant yrkande görs är hela bruttoupplösningen att betrakta som skattefri intäkt medan bokförd planavskrivning återföres till beskattning. Faktiskt yrkande om värdeminskningsavdrag enligt restvärdemetoden behöver inte ske.

Valfrihet att skatta fram en upplösning som överstiger årets planavskrivning finns inte.

Lagtexten ger utrymme för återgång till räkenskapsenlig avskrivning först nästföljande taxering.

Peter Linder är verksam som skattekonsult och är delägare i KPMG.