Skattenytt nr 10 2002 s. 577

Något om den skatterättsliga kontinuiteten vid fusioner

I artikeln behandlas omfattningen av den nya skatterättsliga kontinuiteten vid fusioner.

1 Inledning

1.1 Allmänt

En ny skatterättslig reglering av fusioner infördes från och med den 1 januari 1999 genom lagen (1998:1603) om beskattning av fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser (fusionslagen). Fusionslagen gällde vid taxeringarna 1999–2001. Med i kraftträdande den 1 januari 2000 har fusionslagen överförts till inkomstskattelagen (1999:1229), IL,1 och återfinns i dess 37:e kapitel. Bestämmelserna i IL som tillämpas första gången vid 2002 års taxering är inte avsedda att innebära någon ändring i sak.

De äldre fusionsreglerna i 2 § 4 mom. lagen om statlig inkomstskatt (SIL) och lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG (IGOL) och i annan kompletterande lagstiftning upphörde således att gälla vid utgången av 1998. Genom fusionslagen ersattes den äldre lagstiftningen av en enhetlig reglering som byggde på lagstiftningstekniken i IGOL.2 Fusionslagen infördes i samband med införandet av den omfattande omstruktureringslagstiftningen under år 1998.3

Den skatterättsliga regleringen av fusioner i en enda gemensam lag (för inhemska och gränsöverskridande) torde innebära att tolkningen av lagstiftningen, även till den del den inte baseras på EG-rätten, kan komma att påverkas av innehållet i fusionsdirektivet och EG-domstolens praxis. Innehållet i fusionsdirektivet och EG-domstolens praxis torde således komma att vara vägledande även vid den tillämpning som avser de renodlade inhemska fusionerna.4

En fusion utgör en ombildning där samtliga tillgångar och skulder hos ett företag (det överlåtande företaget) skall tas över av ett annat företag (det övertagande företaget) och det överlåtande företaget upplöses utan likvidation.5

Upplösningen av ett företag genom fusion jämställs skatterättsligt med avyttring och utlöser i frånvaro av särskilt undantag kapitalvinstbeskattning hos aktieägaren.6 Övertagandet av ett företags tillgångar i samband med en fusion anses i skatterättsligt hänseende utgöra ett oneröst fång och skall, enligt allmänna regler, beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet hos det överlåtande företaget. De genom omstruktureringslagstiftningen införda reglerna syftar till att förhindra de nämnda omedelbara beskattningskonsekvenserna. Regelsystemet innebär att beskattningen skjuts upp och inträder senare vid en tidpunkt då förutsättningarna för uppskov upphör eller då tillgången blir föremål för en ny skattegrundande transaktion.

I fusionssammanhang används två tekniska lösningar för att senarelägga beskattningen. På delägarnivå (kapitalvinst) behandlas transaktionen som ett andelsbyte. Senareläggningen av beskattningen sker genom framskjuten beskattning7 eller genom att ett uppskov med den fastställda kapitalvinsten medges (uppskovsgrundande andelsbyte).8 Uppskoven på delägarnivå är frivilliga när det gäller uppskovsgrundande andelsbyten. På bolagsnivå elimineras de omedelbara skattekonsekvenserna genom att uttagsbeskattning underlåts och att det överlåtande företagets skattemässiga positioner övertas av det övertagande företaget. På denna nivå är kontinuiteten obligatorisk. Under de i lagen angivna förutsättningarna inträder således inte någon beskattning hos det överlåtande företaget utan skattekrediten överförs till det övertagande företaget.

Utgångspunkten för den skatterättsliga regleringen är att det inte heller skall uppstå någon beskattning hos det övertagande företaget på grund av övertagandet. Det övertagande företagets behandling av vissa av de övertagna tillgångarna i sina räkenskaper kan dock medföra omedelbara beskattningskonsekvenser hos detta. Om det övertagande företaget tar upp övertagna inventarier till ett högre värde än de upptagits till hos det överlåtande företaget förhindras det övertagande företaget att använda sig av räkenskapsenlig avskrivningsmetod om mellanskillnaden inte tas upp som intäkt hos det övertagande företaget.9

I en fusion kan det finnas ett eller flera olika överlåtande företag. Med överlåtande företag avses i denna framställning, om det finns flera överlåtande företag, vart och ett av dessa.

Prop. 1999/2000:2 Inkomstskattelagen.

Redan 1965 ansåg K.G.A Sandström att det var önskvärt att bestämmelserna om fusion sammanförts i en enda författning. SN 1965 s. 67.

Prop. 1998/99:15 och 1998/99:SkU5.

Prop. 1998/99:15 s. 215. EG-domstolens dom den 17 juli 1997 i Leur-Bloem-målet (c-28/95).

37 kap. 3 § IL.

44 kap. 8 § IL, 37 kap. 29 § IL, 48a kap. 4 § IL och 49 kap. 4 § IL.

Framskjuten beskattning vid andelsbyten, 48a kap. IL.

Uppskovsgrundande andelsbyte, 49 kap. IL.

Jfr 37 kap. 20 § IL.

1.2 Disposition

I de två följande avsnitten behandlas den skatterättsliga definitionen på fusion och tillämpningsområdet för det skatterättsliga regelsystemet (avsnitt 2) samt frågan om den skatterättsliga kontinuiteten (avsnitt 3). I avsnitt 4 lämnas några inledande synpunkter på RÅ 2000 ref. 18 och RÅ 2000 ref. 36 som belyser kontinuitetens omfattning i samband med fusioner. Därefter behandlas rättsfallen i avsnitt 5 (RÅ 2000 ref. 18) och i avsnitt 6 (RÅ 2000 ref. 36). Slutligen lämnas några avslutande synpunkter.

2 Fusioner och kvalificerade fusioner

2.1 Definition av fusion

Den skatterättsliga regleringen innehåller en egen definition av fusion som bygger på IGOL:s definition.10 Enligt denna definition11 skall en fusion uppfylla följande villkor.

  • Samtliga tillgångar samt skulder och andra förpliktelser hos ett företag (det överlåtande företaget) skall tas över av ett annat företag (det övertagande företaget).

  • Det överlåtande företaget skall upphöra utan likvidation.

Den skatterättsliga definitionen på fusion anses täcka de associationsrättsliga definitionerna.12 Någon anknytning till ABL och annan associationsrättslig lagstiftning ansågs därför inte behövas. En sådan anknytning skulle dessutom kräva en särlösning för gränsöverskridande fusioner. Vidare ansågs den valda tekniken ge en enhetlig och överskådlig lösning.13

EG-direktivet innehåller en egen fusionsdefinition. Artikel 2 led a.

37 kap. 3 § IL.

Prop. 1998/99:15 s. 214 och SOU 1998:1 s. 220.

Prop. 1998/99:15 s. 215.

2.2 Tillämpningsområde

Trots den enhetliga definitionen har avsikten inte varit att alla associationsrättsligt möjliga fusioner som faller under definitionen skall omfattas av det skatterättsliga regelsystemet. Tillämpningsområdet för de skatterättsliga fusionsreglerna har avgränsats till vissa företag. Detta har skett genom att begreppet företag har getts en egen definition.14 Med företag avses, enlig denna definition, svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening, svensk sparbank, utländskt bolag15 och företag som är hemmahörande i ett EG-land och som omfattas av fusionsdirektivet.16

Ett privatbostadsföretag17 får inte vara överlåtande företag i något annat fall än när det övertagande företaget är en bostadsrättsförening som är ett privatbostadsföretag.18 Denna inskränkning motiverades med att privatbostadsföretag beskattades enligt särskilda regler som medförde att kontinuitet i beskattningen inte generellt kunde upprätthållas.19

37 kap. 9 § IL.

Definitionen på utländskt bolag finns i 6 kap. 9–10 §§ IL.

Prop. 1989/99:15 s. 220. Det torde sällan förekomma att ett företag som är hemmahörande i ett EG-land och som omfattas av direktivet inte utgör ett utländskt bolag.

Definitionen på privatbostadsföretag finns i 2 kap. 17 § IL.

37 kap. 15 § IL.

Prop. 1998/99:15 s. 221. Inskränkningen avseende utländska skadeförsäkringsföretag upphörde i samband med att dessa företag blev konventionellt beskattade.

2.3 Kvalificerade fusioner

För att komma i åtnjutande av kontinuiteten i beskattningen måste fusionen, utöver det att den faller in under definitionen av fusion och att de involverade företagen uppfyller kriterierna för företag, vara kvalificerad. Kriterierna för kvalificerade fusioner torde således få uppfattas som uttömmande, dvs. i de fall en fusion inte täcks av de i lagstiftningen angivna förutsättningarna för kvalificerade fusioner, torde e contrario slutsatsen kunna dras att beskattning skall ske.20 Redan här bör det påpekas att RÅ 2000 ref. 36 avser tillämpningen av kontinuitetsregeln på ett område som inte är lagreglerat. Kriterierna för kvalificerade fusioner behandlas däremot inte i rättsfallet.

Vad som avses med kvalificerad fusion framgår av 37 kap. 11–15 §§ IL. Två av dessa kvalifikationsbestämmelser knyter an till det överlåtande och det övertagande företagets skattskyldighet avseende den övertagna verksamheten. De andra bestämmelserna avser fusionsvederlaget, beskattningsårets längd och inskränkningen avseende privata bostadsföretag.

LLMS, sjunde upplagan s. 414.

3 Den skatterättsliga kontinuiteten

I litteraturen urskiljs i princip två synsätt vid analysen av den skattemässiga kontinuiteten i samband med fusioner: enhetsprincipen och restvärdeprincipen.21 Den ena principen innebär att de i fusionen involverade företagen ses som en enhet (enhetsprincipen). Transaktionen betraktas som om någon överlåtelse inte alls har förekommit, en icke-händelse.22 Det övertagande företaget inträder helt i det överlåtande företagets skattemässiga situation avseende den övertagna verksamheten. Den andra principen ses som en överlåtelse av det överlåtande företagets tillgångar till ett pris motsvarande de skattemässiga ingångsvärdena hos det överlåtande företaget (restvärdeprincipen).23 Restvärdeprincipen baseras på det faktum att fusionen innebär en överlåtelse av tillgångar från ett företag till ett annat företag och att principen ger en regel för bestämmande av dessa tillgångars skattemässiga anskaffningsvärde hos det övertagande företaget.24

Kontinuiteten enligt den tidigare gällande lagstiftningen byggde inte på någon enhetlig princip utan på både enhetsprincipen och restvärdeprincipen. Exempelvis behandlades lagertillgångar enligt restvärdeprincipen och kapitaltillgångar enligt enhetsprincipen.25 Regeln i IL bygger däremot huvudsakligen på enhetsprincipen.

I sitt slutbetänkande Omstruktureringar och beskattning övervägde 1992 års företagsskatteutredning (FSU) två huvudalternativ för kontinuiteten. Alternativ 1 innebar att det överlåtande företaget beskattades fram till tidpunkten för fusionen. De utgående posterna i det överlåtande företaget grundades på förhållandena omedelbart innan det överlåtande företaget upplöstes. Utgångspunkten för kontinuiteten var det överlåtande företagets skattemässiga situation vid utgången av det beskattningsår då detta upplöstes genom fusionen. Enligt alternativ 2 beskattades det överlåtande företaget inte för inkomst under det beskattningsår då fusionen genomfördes. Det övertagande företaget inträdde helt i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Bl.a. ansågs det övertagande företaget ha bedrivit det överlåtande företagets verksamhet från ingången av det sista beskattningsåret för det överlåtande företaget. Kontinuiteten avseende balansposterna skedde med utgångspunkt i de ingående balansposterna hos det överlåtande företaget för det beskattningsår som avslutades genom fusionen.26

Utredningen förordade alternativ 2 och regeringen instämde i utredningens bedömning. Gällande rätt är således utformad i enlighet med alternativ 2.

Den generella kontinuitetsregeln som bygger på enhetsprincipen finns i 37 kap. 17–18 §§ IL. I fusionslagen återfanns motsvarande bestämmelse i 11 §. Reglerna lyder enligt följande.

17 § Det överlåtande företaget skall i fråga om sådan näringsverksamhet som avses i 11 § inte ta upp någon inkomst eller dra av någon utgift på grund av fusionen eller fissionen.

Företaget skall inte heller beskattas för resultatet för det beskattningsår som avslutas genom att fusionen eller fissionen genomförts (det sista beskattningsåret).

18 § Det övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation i fråga om sådan näringsverksamhet som avses i 17 §, om det inte framgår något annat av 20–28 §§.

Företaget skall anses ha bedrivit det överlåtande företagets näringsverksamhet från ingången av det överlåtande företagets sista beskattningsår.

Kontinuitetsregeln är således utformad så att det övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets situation om inte annat särskilt angetts. Enhetsprincipen framträder tydligt. Principens innebörd är att fusionen är en icke-händelse. Det innebär bl.a. att

  • de övertagna tillgångarna bibehåller sin karaktär hos det övertagande företaget,

  • den övertagna verksamheten beskattas på samma sätt som hos det överlåtande företaget,27

  • det övertagande företaget skall i beskattningshänseende anses ha bedrivit det överlåtande företagets verksamhet från ingången av beskattningsåret för det överlåtande företaget,28

  • det övertagande företaget övertar skattemässiga ingångsvärden, avskrivningsplaner, innehavstid m.m. avseende de övertagna tillgångarna,

  • rätten till avdrag för underskott hos det överlåtande företaget övergår på det övertagande företaget29

Kontinuitet råder i vissa fall också avseende skatter som i taxeringshänseende tas ut på samma sätt som inkomstskatt.30

Det övertagande företagets beskattningsår avseende den övertagna verksamheten utgörs av tiden från ingången av det överlåtande företagets räkenskapsår till utgången av det övertagande företagets räkenskapsår. Såvitt avser den överlåtna verksamheten får dock räkenskapsåret inte överstiga 18 månader.31

K.G.A Sandström, SN 1965, s. 76 och Roger Österman Person s. 421.

K.G.A Sandström, SN 1965, s. 75 och Smiciklas, M., SN 1992/3, s. 85. Roger Person Österman s. 421.

Smiciklas, M., SN 1992/3, s. 85.

K.G.A Sandström, SN 1965, s. 76.

2 § 4 mom. fjärde och sjunde stycken SIL i dess upphävda lydelse.

SOU 1998:1 s. 224.

RÅ 2000 ref. 18.

Prop. 1998/99:15 s. 217.

Prop. 1998/99:15 s. 226.

RÅ 2000 ref. 36.

37 kap. 19 § och 14 § IL.

4 Några inledande synpunkter angående rättsfallen

I rättsfallen RÅ 2000 ref. 18 och RÅ 2000 ref. 36 tog Regeringsrätten ställning till frågor som inte direkt är reglerade i lagstiftningen, i vart fall torde detta kunna hävdas beträffande det sistnämnda rättsfallet som avser kontinuitetsregelns tillämpning på särskild löneskatt på pensionskostnader. Dessa avgörande kan sägas ha utvidgat tillämpningsområdet för kontinuitetsregeln och gjort den mer generell. Det bör framhållas att de av Regeringsrätten valda lösningarna inte synes ha varit åsyftade av lagstiftaren.

RÅ 2000 ref. 18 avsåg fusion mellan ett konventionellt beskattat företag (överlåtande företag) och ett schablonbeskattat investmentföretag (övertagande företag). Regeringsrätten ansåg att den övertagna verksamheten (värdepappersförvaltning) även i fortsättningen skulle beskattas konventionellt. Kontinuiteten utsträcktes sålunda till att omfatta även beskattningsmetoden hos det överlåtande företaget.

Regeringsrätten gjorde en genomgång av de lösningar som stod till buds och valde den lösning som ansågs vara mest förenlig med lagtextens lydelse och syfte trots att ett antal praktiska problem inte kunde undvikas. Den ifrågavarande lagtexten är den generella kontinuitetsregeln, som innebär att det övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation och att detta inträde sker retroaktivt från ingången av det beskattningsår då fusionen genomförs. I domskälen finns det en utförlig beskrivning av retoraktiviteten i beskattningen vid fusioner.

Syftet med kontinuitetsregeln är att beskattning inte skall ske vare sig hos det överlåtande bolaget eller hos det övertagande företaget på grund av fusionen. Några andra skattefördelar är inte åsyftade. Fusionen skall således inte försätta verksamheten hos det överlåtande företaget i en bättre skattemässig position hos det övertagande företaget än den hade före fusionen. Regeringsrättens lösning i RÅ 2000 ref. 18 synes vara i överensstämmelse med detta syfte.

Att den gällande lagstiftningens enhetliga och generella lydelse varit avgörande för utgången bekräftas även av utgången av ett nyligen meddelat förhandsbesked. I målet ansågs den tidigare gällande lagstiftningen inte omfatta beskattningsmetoden hos det övertagande företaget.32

I RÅ 2000 ref. 36 utsträckte Regeringsrätten den inkomstskatterättsliga kontinuiteten till ett område, särskild löneskatt på pensionskostnader, som inte omfattades av regleringen. Det var således inte fråga om att finna en lösning som låg inom det lagreglerade tillämpningsområdet. Regeringsrätten tillämpade här genom en analogi det inkomstskatterättsliga regelsystemet vid uttaget av särskild löneskatt på pensionskostnader.

Laganalogi innebär att en lösning som anvisats för ett visst fall används för att lösa ett fall som ligger utanför regelns språkliga betydelseområde.33 Det förekommer att domstolen till stöd för en sådan analogitolkning åberopar grunderna för det speciella stadgandet.34

Emellertid följer det av föreskriftskravet inom skatterätten,35 att skatt inte får tas ut genom analog lagtillämpning,36 dvs. en analog lagtillämpning får inte ge upphov till nya pålagor, förpliktelser och försämringar för de skattskyldiga.37 I RÅ 2000 ref. 36 åberopade Regeringsrätten grunderna för den inkomstskatterättsliga kontinuiteten och tillämpade den på ett oreglerat område, nämligen vid beräkningen av underlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader.

Den gällande kontinuitetsregeln torde, i motsats till vad som gällde tidigare, vara utrustad med ett antal egenskaper som underlättar en analog lagtillämpning. Den enhetliga regleringen av kontinuiteten, den lagstadgade rätten att retroaktivt överta det överlåtande bolagets resultat under det år fusionen genomförs och de praktiska lösningar som övervägdes i lagstiftningsarbetet torde utgöra sådana egenskaper och omständigheter.38

RÅ 2001 not 139. Skatterättsnämnden ansåg att den nya regeln hade en större räckvidd än de äldre föreskrifterna. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Strömholm s. 457.

Hellner s. 111.

2 kap. 10 § 2 st., 8 kap. 3 § och 7 § regeringsformen.

Hultqvist, A., Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s. 74 och 123.

LLMS, s. 569.

Enligt Roger Persson Österman (s. 423) var det svårt att extendera den kasuistiska regleringens tillämpningsområde eftersom det helt enkelt var svårt att identifiera syftet med bestämmelserna. RÅ 1994 ref. 16 visade klart detta.

5 Kontinuitet i fråga om beskattningsmetod

En sida av kontinuiteten som inte synes ha uppmärksammats i samband med införandet av den skatterättsliga regleringen vid fusioner är kontinuitet avseende den beskattningsmetod som omfattar det överlåtande företaget. Frågan är om en tillgång som är underkastad en beskattningsmetod hos det överlåtande företaget får beskattas enligt någon annan metod hos det övertagande företaget. Det handlar således om växling mellan schablon och konventionell beskattning är möjligt vid en fusion. Frågan ställdes på sin spets i det tidigare nämnda avgörandet återgivet i RÅ 2000 ref. 18. Nedan kommer denna sida av kontinuiteten att betecknas som metodkontinuitet.

5.1 Investmentföretag

Ett investmentföretag beskattas delvis schablonmässigt. I stället för kapitalvinstbeskattningen beskattas investmentföretagen schablonmässigt för en intäkt på 1.5 % av värdet av företagets innehav av delägarrätter vid ingången av beskattningsåret. Investmentföretaget får göra avdrag för utdelning som företaget har beslutat för beskattningsåret.39

RÅ 2000 ref. 18 avsåg fusion mellan ett företag som beskattades konventionellt och ett investmentföretag. Frågorna i förhandsbeskedet gällde om villkoren för kvalificerade fusioner i 37 kap. 11 § IL40 var uppfyllda trots att kapitalvinster på aktier och liknande värdepapper är skattefria för investmentföretag och om kontinuitetsregeln i 37 kap. 18 § första stycket IL41 medförde att hänsyn vid inkomstberäkningen för det övertagande investmentföretaget skall tas till vinst eller förlust vid avyttring av sådana aktier som vid fusionen övertagits från det överlåtande företaget. Investmentbolaget var av den uppfattningen att de särskilda reglerna för schablonbeskattningen, även efter genomförd fusion, skulle tillämpas fullt ut på bolaget.

Enligt skatterättsnämnden innebar kontinuitetsregeln att en fusion som allmän regel i inkomstskattehänseende skulle behandlas som en s.k. generalsuccession. Detta innebar att det övertagande företaget i alla hänseenden trädde i det överlåtande företagets ställe. Investmentföretaget skulle därför beskattas för innehavet av de från det konventionellt beskattade företaget övertagna aktierna på samma sätt som om det sistnämnda företaget fortfarande hade ägt dem. En minoritet i nämnden ansåg dock att något avsteg från schablonbeskattningen med påföljd att de övertagna aktierna skulle bilda en slags egen ”fålla” inte skulle göras.

Enligt Regeringsrättens uppfattning stod tre lösningar till buds i den uppkomna situationen. Ingen av dessa var invändningsfri. Den första var att – trots frånvaron av uttryckliga begränsningsregler av detta innehåll – undanta fusioner av nu aktuellt slag från fusionslagens tillämpningsområde. Med den lösningen skulle, såsom RSV yrkat, det fallet att ett icke-investmentföretag genom fusion uppgår i ett investmentföretag bedömas enligt allmänna regler.

En annan lösning var att – i enlighet med minoriteten i Skatterättsnämnden – medge undantag från omedelbar beskattning enligt 37 kap. 17 § IL42 men att bortse från innehållet i 37 kap. 18 § första stycket IL43 vid en framtida avyttring av övertagna aktier. De övertagna aktierna skulle alltså behandlas på samma sätt som investmentföretagets andra aktier. Den tredje och sista lösningen var den som Skatterättsnämndens majoritet hade valt och vilken innebar att kontinuiteten gavs företräde framför reglerna i 39 kap.14 § IL44 om schablonbeskattning av investmentföretag. Regeringsrätten valde denna lösning.

Avgörandet innebär att en ny dimension av kontinuitetsregeln har klarlagts genom praxis. Kontinuiteten omfattar således, utöver karaktärskontinuiteten45 och det skattemässiga omkostnadsbeloppet för de övertagna tillgångarna m.m., även beskattningsmetoden avseende den övertagna verksamheten.

De två första sidorna av kontinuiteten var åsyftade och uppmärksammade av lagstiftaren. Metodkontinuiteten synes dock, såsom det framgår av domen, inte ha uppmärksammats fullt ut i samband med tillkomsten av fusionslagen. FSU förutsatte att övervärden i ett konventionellt beskattat företag definitivt skulle undgå beskattning om det skulle gå upp i ett investmentföretag. Därför föreslog utredningen att investmentföretag inte skulle omfattas fusionsreglerna.46 FSU förutsatte således inte någon metodkontinuitet. Den lagreglerade metodkontinuiteten när ett privatbostadsföretag är det överlåtande företaget torde innebära att den generella kontinuiteten inte ansågs omfatta metodkontinuiteten.47

I domen påpekas att den valda lösningen från tillämpningssynpunkt inte är helt invändningsfri. Nedan skall dessa invändningar beröras något.

Hos ett övertagande företag innebär den valda lösningen att de övertagna tillgångarna kommer att bilda en särskild ”fålla”. Det är oklart om den särskilda ”fållan” skall behandlas som en separat beräkningsenhet hos investmentföretaget eller om den enbart omfattar inkomstberäkningen avseende de övertagna tillgångarna. Det förra skulle innebära att fastställandet av inkomsten i en sådan beräkningsenhet uteslutande sker enligt de konventionella beskattningsreglerna. En följd av detta skulle vara att investmentbolaget vid inkomstberäkningen av denna enhet inte fick göra avdrag för utdelat belopp.48 Detta skulle innebära dubbelbeskattning av icke fonderade utdelningsinkomster hos investmentföretaget.

En rimlig tolkning torde vara att den särskilda ”fållan” enbart omfattar inkomstberäkningen avseende de övertagna tillgångarna och inte berör inkomstberäkningen hos investmentföretaget i övrigt. Referatets rubrik synes också indikera att domen inte bör ges någon längre gående betydelse än att de övertagna tillgångarna skall beskattas konventionellt hos det övertagande företaget.

Vid gränsdragningen av den särskilda ”fållan” torde, med hänsyn till att investmentföretagens huvudsakliga verksamheter består av förvaltning av värdepapper, ett antal till kapitalvinstberäkningen relaterade praktiska problem uppstå. Här skall två sådana problem uppmärksammas.

Det första är beräkningen av det genomsnittliga anskaffningsvärdet av aktier m.m. som övertas på grund av fusionen om det övertagande investmentföretaget redan innehar tillgångar av samma slag och sort som de övertagna tillgångarna. Investmentföretaget kan också ha förvärvat sådana tillgångar efter fusionen. Frågan om det genomsnittliga anskaffningsvärdet av sådana tillgångar skall omfatta det övertagande företagets hela innehav eller enbart det övertagna innehavet är inte lättbesvarad. Ett materiellt riktigt resultat torde dock uppnås om de övertagna aktierna inte anses vara av samma slag och sort som de aktier som redan innehas eller de aktier som förvärvas efter fusionen.

Det andra problemet är om någon turordningsregel skall gälla när egendom av samma slag och sort avyttras. Skall den övertagna egendomen eller annan egendom av samma slag och sort i första hand anses vara avyttrad? När det saknas turordningsregler medges normalt den skattskyldige själv att avgöra till vilken kategori de avyttrade aktierna hör. Det är inte uteslutet att samma synsätt kan komma att tillämpas även i en sådan situation.

39 kap. 14 § IL.

9 § fusionslagen.

11 § andra meningen fusionslagen

11 § första meningen fusionslagen.

11 § andra meningen fusionslagen.

2 § 10 mom. SIL.

Tillgångar får inte byta karaktär på grund av fusionen.

SOU 1998:1 s. 227 och 5 § andra stycket i utredningens lagförslag.

37 kap. 15 § IL.

Enligt 39 kap. 14 § första stycket 3 IL skall ett investmentföretag dra av utdelning som företaget lämnar.

5.2 Privatbostadsföretag

En fråga som kommer att aktualiseras vid rättstillämpningen är om den av Regeringsrätten valda lösningen kan utsträckas till att gälla den andra schablonbeskattade företagskategorin, dvs. när ett konventionellt beskattat företag går upp genom en fusion i ett schablonbeskattat privatbostadsföretag.

Privatbostadsföretag beskattas, i fråga om den löpande beskattningen av fastigheten, schablonmässigtför ett belopp motsvarande för helt år räknat 3 % av fastighetens taxeringsvärde. Avdragsrätten för omkostnader för en sådan fastighet är begränsad till räntekostnader och tomträttsavgäld.49

Eftersom ett privatbostadsföretag är en ekonomisk förening eller ett aktiebolag omfattas ett sådant företag av definitionen på företag och faller därmed under tillämpningsområdet för kvalificerade fusioner.50 I regleringen avseende kvalificerade fusioner finns det dock ett villkor som gör att ett privatbostadsföretag endast kan gå upp i ett annat privatbostadsföretag med bibehållen kontinuitet. Någon växling från schablonbeskattning till konventionell beskattning får således inte ske. Här är det fråga om lagstadgad metodkontinuitet.

När det gäller övergång från konventionell beskattning till schablonbeskattning innehåller däremot reglerna för kvalificerade fusioner inte några uttryckliga begränsningar. En fusion mellan ett överlåtande konventionellt beskattat företag och ett övertagande privatbostadsföretag kan således vara en kvalificerad fusion.

En tillämpning av metodkontinuiteten på en fusion där ett privatbostadsföretag övertar en konventionell beskattad fastighet innebär att det uppstår ett konventionellt beskattat privatbostadsföretag. Företaget definieras som ett privatbostadsföretag men beskattas konventionellt.

Det sagda torde innebära att en fusion mellan ett privatbostadsföretag (övertagande företag) och ett icke privatbostadsföretag (överlåtande företag) inte medför att metoden för att beräkna den skattepliktiga inkomsten avseende den övertagna fastigheten förändras. Den övertagna fastigheten bildar en slags egen ”fålla” hos privatbostadsföretaget. Vidare torde de praktiska tillämpningsproblemen vara av mindre omfattning här än de tillämpningsproblem som uppstår vid en fusion där ett konventionellt beskattat värdepappersförvaltande företag går upp i ett investmentföretag.

Här bör det uppmärksammas att det föreligger en viss skillnad mellan den metodkontinuitet som inträder när ett investmentföretag är övertagande företag vid en fusion och motsvarande kontinuitet när ett privatbostadsföretag är övertagande företag. Hos investmentföretag ersätter schablonbeskattningen kapitalvinstbeskattningen. När det gäller privatbostadsföretag är det däremot den löpande beskattningen av fastighetsinkomster som träffas av schablonbeskattningen.51

39 kap. 25 § IL.

37 kap. 9 § IL.

Det föreligger ingen skillnad mellan ett konventionellt beskattat och ett privatbostadsföretag i fråga om kapitalvinstbeskattningen.

6 Analog tillämpning

I fusionslagen angavs uttryckligen vilka skatteslag som omfattades av undantagsreglerna.52 Det framgick att undantagen från beskattning skulle medges vid tillämpning av de inkomstskatterättsliga huvudförfattningarna (KL och SIL) och vissa andra uppräknade kompletterande lagstiftningar. I denna uppräkning förekom inte några författningar som avsåg andra skatteslag än kommunal och statlig inkomstskatt. Fusionslagen var således en renodlad inkomstskatterättslig författning. Överföringen av dessa bestämmelser till kapitel 37 i IL har i detta hänseende inte medfört någon ändring i sak.53 Fråga är om den inkomstskatterättsliga kontinuiteten ändå kan utsträckas till andra skatteslag som kompletterar inkomstbeskattningen och som tas ut enligt samma taxeringsförfarande.

En tillämpning av kontinuiteten på de skatteslag som inte uttryckligen omfattas av den inkomstskatterättsliga regleringen torde enbart komma ifråga genom en analog lagtillämpning. De skatteslag som kan komma i fråga för en sådan tillämpning är särskild löneskatt på pensionskostnader, fastighetsskatt och avkastningsskatt på pensionskostnader.

Beträffande särskild löneskatt på pensionskostnader har rättsläget klarlagts genom RÅ 2000 ref. 36. Regeringsrätten fastslog i denna dom att fusionslagens kontinuitetsbestämmelse skall tillämpas vid beräkningen av underlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader. I detta avsnitt skall denna dom analyseras närmare och från denna utgångspunkt skall förutsättningarna för motsvarande analog tillämpning avseende de två andra nämnda skatteslagen diskuteras.

1 § fusionslagen i dess upphävda lydelse.

I 1 kap. 1 § IL avgränsas tillämpningsområdet för IL till kommunal och statlig inkomstskatt.

6.1 Särskild löneskatt på pensionskostnader

I RÅ 2000 ref. 36 var frågan om ett övertagande företag skulle kunna överta det överlåtande företagets negativa beskattningsunderlag för särskild löneskatt från beskattningsåret före det år då fusionen genomfördes.54 Regeringsrätten inleder sina domskäl med ett konstaterande att lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader (SLPL) inte innehåller någon bestämmelse som reglerar effekterna av en fusion och att den inkomstskatterättsliga regleringen (2 § 4 mom. SIL) som existerade vid dess tillkomst inte utgjorde någon generell reglering av inkomstskatteeffekterna vid fusion. Därefter återges en kortfattad redogörelse för den nya fusionslagstiftningens kontinuitetsregel. Vid denna genomgång hänvisas till de alternativ som övervägdes i lagstiftningsarbetet. Alternativ 1 innebar att det överlåtande företaget beskattades fram till tidpunkten för fusionen. De utgående posterna i det överlåtande företaget grundades på förhållandena omedelbart innan det överlåtande företaget upplöstes. Utgångspunkten för kontinuiteten var det överlåtande företagets skattemässiga situation vid utgången av det beskattningsår då detta upplöstes genom fusionen. Enligt alternativ 2 beskattades det överlåtande företaget inte för inkomst under det beskattningsår då fusionen genomfördes. Det övertagande företaget inträdde helt i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Bl.a. ansågs det övertagande företaget ha bedrivit det överlåtande företagets verksamhet från ingången av det sista beskattningsåret för det överlåtande företaget. Kontinuiteten avseende balansposterna skedde med utgångspunkt i de ingående balansposterna hos det överlåtande företaget för det beskattningsår som avslutades genom fusionen.

Efter ett konstaterande om att inte heller de nya fusionsreglerna omfattar SLPL sägs i domskälen att frågorna får avgöras med beaktande av bl.a. SLPL:s uppbyggnad och fusionsregleringen inom angränsade områden. Härmed torde Regeringsrätten anvisa en analog lagtillämpning.

Huvudfrågan var om taxering enligt SLPL för det beskattningsår då fusionen genomfördes skulle ske enligt alternativ 1 eller enligt det vid inkomstbeskattningen genomförda alternativ 2. Vid bedömningen av denna fråga fanns det, enligt Regeringsrätten, anledning att beakta den särskilda löneskattens nära anknytning till inkomstbeskattningen.55 Denna nära anknytning sammanfattades enligt följande:

  • enligt SLPL gäller att termer och uttryck som används i lagen – däribland termen beskattningsår – har samma betydelse som i inkomstförfattningarna;

  • av 5 § SLPL framgår att bestämmelserna i taxeringslagen (1990:324) gäller för den särskilda löneskatten;

  • det gemensamma taxeringsförfarandet innebär att uppgiftsskyldigheten regleras genom lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter.56

Med hänsyn till denna anknytning mellan den särskilda löneskatten och inkomstbeskattningen talade enligt Regeringsrättens mening starka materiella och taxeringstekniska skäl för att låta det uttag av löneskatt som sker vid taxeringen för det beskattningsår då en fusion genomförs följa den ordning som gäller vid inkomstbeskattningen. Denna ordning innebär att det övertagande företaget retroaktivt övertar det överlåtande företagets skattepositioner avseende underlaget för den särskilda löneskatten för det beskattningsår under vilket fusionen genomförs. Med ett sådant synsätt skulle det vara inkonsekvent och materiellt felaktigt att begränsa övertagandet så att det inte omfattar föregående års negativa beskattningsunderlag. Kontinuitetsbestämmelsen vid inkomstbeskattningen fick således, utan uttryckligt lagstöd, fullständigt genomslag vid bestämmandet av underlaget för särskild löneskatt för det beskattningsår under vilket taxeringen sker.

Av domskälen torde utläsas att retroaktivt övertagande inte kunde komma ifråga före införandet av den nya fusionslagstiftningen. Det tidigare rättsläget innebar således att det överlåtande företaget fick taxeras för underlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader fram till fusionsdagen. Vid beräkningen av underlaget hos det överlåtande respektive det övertagande företaget ansågs ansvaret för samtliga utfästelser hos det överlåtande företaget ha överförts till det övertagande företaget genom fusionen. Därvid tillämpades de särskilda avräkningsreglerna57 och jämkningsreglerna i SLPL för respektive företag.58 Ett sådant synsätt innebar att det negativa underlaget från beskattningsåret före det år då fusionen genomfördes definitivt föll bort till den del det inte kunnat utnyttjas under överlåtelseåret. Den analoga tillämpningen av inkomstskatterättens kontinuitetsregel innebar således att detta materiellt felaktiga resultat korrigerades och fick en lösning som inte kom i strid med legalitetsprincipen inom skatterätten.

Tillämpningen av kontinuitetsregeln på underlaget för särskild löneskatt torde också få en materiell konsekvens i fråga om behandlingen av den avgående posten enligt 2 § h) SLPL. Denna post utgörs av ett belopp motsvarande 85 % av konto avsatt till pensioner vid beskattningsårets ingång multiplicerat med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret. Posten jämkas om beskattningsåret är kortare eller längre än 12 månader. Detsamma gäller om konto avsatt till pensioner helt upplöses under beskattningsåret.

I frånvaro av kontinuitet medförde de nämnda jämkningsreglerna att den ifrågavarande posten hos det överlåtande företaget under det beskattningsår då fusionen genomförs jämkades med hänsyn till beskattningsårets längd.59 Hos det övertagande företaget beräknades inte någon avgående post för den återstående delen av beskattningsåret (12 månader) avseende de övertagna pensionsutfästelserna, eftersom beräkningen av en sådan post grundades på förhållandena vid beskattningsårets ingång.60 Den sammanlagda effekten av denna reglering innebar således att de i fusionen involverade företagen inte fullt utnyttjade den avgående posten vid beräkningen av underlaget för särskild löneskatt hos respektive företag.

Kontinuitet vid beskattningen innebär däremot att det övertagande företaget anses ha haft det övertagna kontot vid ingången av sitt beskattningsår. Hos det övertagande företaget beräknas därmed den avgående posten för ett helt beskattningsår. Några materiellt felaktiga resultat uppstår sålunda inte på grund av överföringen av pensionsutfästelserna. Inte heller denna effekt strider mot legalitetsprincipen eftersom den materiella korrigeringen är till den skattskyldiges fördel.

Regeringsrättens dom avseende särskild löneskatt på pensionskostnader aktualiserar på sätt omnämnt ovan frågan om samma synsätt kan anläggas vid beräkningen av underlaget för fastighetsskatt och underlaget för avkastningsskatt på pensionskostnader.

Av 2 § SLPL framgår att negativt beskattningsunderlag från föregående år utgör en avgående post vid beräkningen av underlaget för särskild löneskatt för innevarande år.

Regeringsrätten har även i RÅ 1999 not. 154 åberopat den särskilda löneskattens nära anknyttning till inkomstbeskattningen.

Lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter upphörde att gälla 1 januari 2002. Den nya lagen (2001:1227) om självdeklaration och kontrolluppgifter som tillämpas första gången vid 2002 års taxering innebär inte någon ändring i sak i detta hänseende.

2 § p. e) och i) SLPL.

Kihlström, L., Pensionering direkt i företaget, s. 308.

Beskattningsåret avslutas i och med registreringen av fusionen hos PRV.

Det övertagna kontot fanns inte hos det övertagande företaget vid ingången av dess beskattningsår.

6.2 Fastighetsskatt

Inledningsvis bör det konstateras att effekterna av en fusion på beräkningen av underlaget för fastighetsskatt inte är reglerade. Med ledning av det som Regeringsrätten anför i RÅ 2000 ref. 36 torde frågan om kontinuitetsprincipen kan tillämpas även i detta fall kunna avgöras med beaktande av bl.a. uppbyggnaden av lagen (1984:1052) om fastighetsskatt och fusionsregleringen inom inkomstbeskattningen.

Fastighetsskattens anknytning till inkomstbeskattningen torde vara lika stark som den särskilda löneskattens anknytning till inkomstbeskattningen:

  • termer och uttryck i lagen om fastighetsskatt har samma betydelse som i inkomstförfattningarna,61 däribland termen beskattningsår;

  • bestämmelserna i taxeringslagen (1990:324) gäller vid uttagandet av fastighetsskatten;62

  • uppgiftsskyldigheten regleras i lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter som i fallet med särskild löneskatt.

Det framgår således tydligt att det föreligger starka taxeringstekniska skäl för att låta det uttag av fastighetsskatt som skall ske vid taxeringen för det beskattningsår då en fusion genomförs följa den ordning som gäller vid inkomstbeskattningen. Skälen är lika starka som i fallet med särskild löneskatt på pensionskostnader. Materiella skäl torde däremot inte vara lika starka. Det bör noteras att skatteuttaget är starkt schabloniserat. Vidare är det oklart om fastighetsskatten kan anses utgöra en komplement till inkomstskatten, i vart fall torde detta gälla fastighetsskatt avseende näringsfastigheter. Det finns dock en viss anknytning ifråga om termer och uttryck som används i lagen om fastighetsskatt och inkomstskattelagen.

En förutsättning för en analog tillämpning är dock att den inte leder till en merbeskattning eller i övrigt inte är till de i fusionen involverade företagens nackdel.

En analog tillämpning av den inkomstskatterättsliga kontinuiteten utgör ett alternativ till synsättet att det överlåtande företaget under dess sista beskattningsår är skattskyldigt för fastighetsskatten och att den i samband med fusionen överlåtna fastigheten behandlas som en vanlig överlåtelse.

Det följer av 2 § fjärde stycket lagen om fastighetsskatt att underlaget för fastighetsskatt jämkas med hänsyn till beskattningsårets längd eller innehavstiden för fastigheten.

Valet står således mellan ett retroaktivt övertagande som innebär att det övertagande företaget redovisar hela underlaget för skatten och att underlaget fördelas mellan det överlåtande och det övertagande företaget med utgångspunkt i fusionsdagen.

Skatteuttaget vid de två alternativen blir lika stort. De i fusionen involverade företagen kommer sålunda att totalt sett drabbas av samma skatteuttag oaktat vilket av de två alternativen som väljs. Någon konflikt med legalitetsprincipen uppstår därmed inte vid analog tillämpning av kontinuitetsregeln avseende beräkningen av underlaget för fastighetsskatten när en fastighet överförts genom en kvalificerad fusion.

9 § lagen om fastighetsskatt.

6 § lagen om fastighetsskatt.

6.3 Avkastningsskatt på pensionskostnader

För att skapa neutralitet mellan olika sparformer infördes i samband med 1990 års skattereform en avkastningsskatt på pensionsmedel.63 Skatten tas ut på avkastningen och på värdetillväxten på pensionsmedel. Detta torde innebära att avkastningsskatten utgör ett komplement till beskattningen i inkomstslaget kapital. Avkastningsskatt kan därför ses som en inkomstskatt.64 En stark anknytning till inkomstbeskattningen ligger otvivelaktigt i det faktum att avkastningsskatten ses som ett komplement till denna beskattning.

Skatteuttaget är numera starkt schabloniserat. Skillnader föreligger också i beräkningen av beskattningsunderlaget för olika kategorier av skattskyldiga. I denna framställning kommer diskussionen att begränsas till livförsäkringsföretag,65 arbetsgivare som i sin balansräkning redovisar konto avsatt till pensioner66 och obegränsat skattskyldiga som innehar kapitalförsäkring hos utländskt försäkringsbolag m.m. (nedan utländsk kapitalförsäkring).67 De andra kategorierna (pensionsstiftelse, understödsföreningar och innehavare av pensionssparkonto) är inte av intresse i förevarande sammanhang.

Före skattereformen rådde skattefrihet för avkastningen på pensionsmedel.

Prop. 1989/90:110 s. 759.

2 § p. 1–2 lagen om avkastningsskatt.

2 § p. 5 lagen om avkastningsskatt. Arbetsgivare som i sin balansräkning redovisar pensionsutfästelse under rubriken Avsatt till pensioner enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. eller sådan delpost som avses i 8 a § samma lag.

2 § p. 7 lagen om avkastningsskatt. Motsvarande gäller för pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL.

6.3.1 Lagreglerad kontinuitet

Effekterna av en fusion på beräkningen av underlaget för avkastningsskatt är inte helt oreglerade som i fallet med den särskilda löneskatten och fastighetsskatten. Lagregleringen gäller när ett livförsäkringsföretag fusioneras i ett annat företag i enlighet med 15 a kap. 1 eller 8 §§ försäkringsrörelselagen. Enligt denna reglering inträder det övertagande företaget i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Kontinuitetsregeln här är således identisk med vad som gäller som huvudregel vid inkomstbeskattningen.

Den lagreglerade kontinuiteten vid livförsäkringsföretagens avkastningsskatteuttag föreskriver inte uttryckligen att kontinuiteten gäller retroaktivt från ingången av det överlåtande företagets beskattningsår. Men den schabloniserade beskattningens konstruktion gör att det övertagande företaget ändå kommer att beskattas för avkastningen på det övertagna pensionskapitalet från ingången av det överlåtande företagets sista beskattningsår.68

Det bör noteras att gällande rätt före införandet av denna kontinuitet uppfattades som att beskattningsunderlaget för det överlåtande företaget skulle ha jämkats med hänsyn till längden av dess sista beskattningsår och att något underlag avseende de övertagna tillgångarna inte skulle beräknas hos det övertagande företaget. Det sistnämnda var en följd av konstruktionen av schablonbeskattningen.69

Den schabloniserade intäkten som utgör underlag för skatten baseras på värdet av övertagna tillgångar vid ingången av beskattningsåret. Det övertagande företaget anses ha innehaft de övertagna tillgångarna vid ingången av sitt beskattningsår. 3 § andra stycket lagen om avkastningsskatt.

Prop. 1994/95:91 s. 45–46 och 51.

6.3.2 Icke reglerade fall

De två andra i förevarande sammanhang aktuella beskattningsunderlagen, konto avsatt till pensioner och innehav av utländsk kapitalförsäkring, är helt oreglerade vad gäller effekterna vid en fusion. Nedan skall förutsättningarna för en analog tillämpning av kontinuitetsregeln på skatteuttag avseende dessa beskattningsunderlag diskuteras närmare.

Sättet att beräkna underlaget för avkastningsskatt avseende konto avsatt till pensioner avviker inte alltför mycket från motsvarande beräkning avseende utländsk kapitalförsäkring. Beskattningsunderlaget grundas på konto avsatt till pensioner (för vilka avdragsrätt vid inkomsttaxeringen föreligger) vid beskattningsårets ingång och i fråga om utländsk kapitalförsäkring på värdet av kapitalförsäkringen vid samma tidpunkt.70 Skatteunderlagen utgörs av schabloniserade intäkter baserade på dessa underlag.71

Av 9 § tredje stycket lagen om avkastningsskatt följer att skattesatsen för avkastningsskatt skall jämkas om beskattningsåret är kortare eller längre än 12 månader. Motsvarande gäller om konto avsatt till pensioner helt upplöses under beskattningsåret.

Applicerat på överföring av pensionsutfästelser på grund av en fusion innebär jämkningsreglerna att skattesatsen avseende det överlåtande företagets beskattning skall jämkas med hänsyn till dess förkortade sista beskattningsår. Det övertagande företaget påförs inte någon avkastningsskatt eftersom kontot avsatt till pensioner respektive den utländska kapitalförsäkringen inte existerade hos detta företag vid ingången av dess sista beskattningsår.72 Avkastningen på det kapital som har reserverats i form av konto avsatt till pensioner undgår således delvis beskattning på grund av fusionen. Motsvarande gäller avkastning som belöper på den utländska kapitalförsäkringen.

Ett synsätt som innebär att en fusion skall behandlas som en vanlig överlåtelse vid avkastningsskatteuttaget medför således att det övertagna pensionskapitalet inte helt beskattas under fusionsåret.

En analog tillämpning av kontinuitetsregeln innebär däremot att skatteuttaget sker som om någon överlåtelse respektive något övertagande inte har ägt rum. Eftersom någon jämkning av skattesatsen inte sker undgår inte någon del av det övertagna pensionskapitalet beskattning. En analog lagtillämpning kommer sålunda att medföra ett högre skatteuttag än det skatteuttag som skulle ha skett utan sådan tillämpning. Därmed uppstår en konflikt med legalitetsprincipen. En analog tillämpning av kontinuitetsregeln torde därför kunna ifrågasättas vid avkastningsskatteuttaget.

Ett alternativt synsätt går ut på att tillåtligheten av analogier avseende särskild löneskatt på pensionskostnader och avkastningsskatt skall bedömas i ett sammanhang. Nackdelarna vid avkastningsskatteuttaget skall således vägas mot de fördelar som uppstår vid den analogiska tillämpningen på underlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader.73 Detta grundas i första hand på att den ifrågavarande avgående posten vid beräkningen av särskild löneskatt på pensionskostnader har motiverats med att pensionskapitalet har blivit föremål för beskattning.74 Det finns således ett samband mellan den nämnda posten och underlaget för avkastningsskatt. En icke enhetlig tillämpning av kontinuitetsreglerna (på särskild löneskatt på pensionskostnader och avkastningsskatt) bryter detta samband. Ett sådant synsätt kan dock bli svårt att förena med legalitetsprincipen.75

3 § fjärde och sjätte stycken lagen om avkastningsskatt.

Den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret multiplicerat med beskattningsunderlaget.

Kihlström, L., Pensionering direkt i företaget, s. 294.

Ett belopp motsvarande den schabloniserade intäkten tas upp som en avgående post vid beräkningen av underlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader. Av avsnitt 6.1 framgår att denna post får en förmånlig behandling vid den analoga tillämpningen.

Inkomstskatt eller avkastningsskatt.

RSV har dock intagit ståndpunkten att kontinuitet skall gälla vid beräkningen av underlaget för avkastningsskatten. Handledning för inkomsttaxering m.m. 2002 års taxering, s. 1628.

7 Avslutande synpunkter

Den av lagstiftaren valda kontinuiteten är heltäckande och bygger på enhetsprincipen. Som huvudprincip gäller således att en fusion är en icke-händelse. Vidare har kontinuiteten utsträckts till att gälla det överlåtande företagets löpande resultatet under dess sista beskattningsår.

Den enhetliga tekniken har underlättat rättstillämpningen. Tekniken har t.ex. ansetts innebära att metodkontinuiteten, som inte var särskilt uppmärksammad i lagstiftningsarbetet, omfattas av kontinuiteten. Den har också underlättat en analog lagtillämpning.

När det gäller fusioner mellan konventionellt beskattade företag och investmentföretag torde utgången av RÅ 2000 ref. 18 ha inneburit ett effektivt hinder eftersom beskattningskonsekvenserna och de praktiska tillämpningsproblemen torde vara oöverstigliga. Motsvarande torde gälla fusioner mellan konventionellt beskattade fastighetsföretag och privatbostadsföretag.

Utgången av RÅ 2000 ref. 36 har däremot inneburit att ett antal praktiska problem i samband med fusioner har eliminerats. Särskild löneskatt på pensionskostnader kommer att hanteras i den ordning som gäller för inkomstskatten.

Huruvida motsvarande gäller i fråga om fastighetsskatten och avkastningsskatten får nog sägas vara en öppen fråga men starka skäl talar för att dessa skatteslag behandlas på samma sätt. Starka taxeringstekniska skäl talar för att låta det uttag av fastighetsskatt och avkastningsskatt (icke lagreglerat) som skall ske vid taxeringen för det beskattningsår då en fusion genomförs följa den ordning som gäller vid inkomstbeskattningen. När det gäller avkastningsskatten torde dock kontinuiteten kunna ifrågasättas eftersom den kan leda till ett högre skatteuttag än det skatteuttag som kan komma att ske utan kontinuitet.

Mahmut Baran är verksam som skattejurist vid Linklaters Advokatbyrå och har tidigare varit verksam som skatteexpert vid rättsavdelningen vid Skattemyndigheten i Stockholm.

Käll- och litteraturförteckning

Hellner, Jan, Rättsteori en introduktion, 2 upplagan, juristförlaget, Stockholm 1994 (cit. Hellner)

Hultqvist, Anders, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, Stockholm 1995

Kihlström, Laila, Pensionering direkt i företaget, andra omarbetade utgåvan, Industriförbundet, 1997

Lodin, Sven-Olof, Lindencrona, Gustaf, Melz, Peter och Silfverberg, Christer, Inkomstskatt, åttonde upplagan, 2001, Studentlitteratur (cit. LLMS).

Person Österman, Roger, Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen, juristförlaget, Stockholm 1997 (cit. Roger Persson Österman).

Sandström, K.G.A, Skattelagarnas bestämmelser angående inkomstbeskattningen i fall, då fusion ägt rum, Skattenytt 1965, s. 69–100, 157–186 (cit. K.G.A Sandström, SN 1965).

Smiciklas, Martin, Inkomstbeskattning av fusion företagen enligt ABL 14:8, Skattenytt 1992 nr 3 (cit. SN 1992/3).

Strömholm, Stig, Rätt, rättskällor och rättstillämpning, Norstedts Juridik, 1996 (cit. Strömholm).

Skatteutskottets betänkande 1994/95:SkU10 Beskattning av gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, m.m.

Skatteutskottets betänkande 1998/99:SkU5 Omstrukturering och beskattning

Prop. 1989/90:110

Prop. 1994/95:52 Beskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, m.m.

Prop. 1994/95:91 Beskattningen av europeiska ekonomiska intressegrupperingar (EEIG) och andra inkomstskattefrågor

Prop. 1998/99:15 Omstrukturering och beskattning

Prop. 1999/2000:2 Inkomstskattelagen

SOU 1998:1 Omstrukturering och beskattning, Slutbetänkande av 1992 års företagsskatteutredning

EG domstolens dom den 17 juli 1997 (c-28/95)

RÅ 1994 ref. 16

RÅ 1999 not 154

RÅ 2000 ref. 18

RÅ 2000 ref. 36

RÅ 2001 not 139

Mahmut Baran

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...