Skattenytt nr 12 2002 s. 716

Aktieägartillskott till aktiebolag ägda av kommuner, landsting och staten

Artikeln avser att belysa i vilka fall tillskott från kommuner, landsting och staten kan anses som skattefria aktieägartillskott respektive skattepliktig inkomst som näringsbidrag eller annan skattepliktig inkomst.

1 Bakgrund

Frågan om lämnade aktieägartillskott, från kommuner till av dem ägda aktiebolag, kan rubriceras om och istället anses utgöra skattepliktigt näringsbidrag eller annan skattepliktig inkomst har fått ökad aktualitet under senare år. Detta bland annat på grund av en dom från Regeringsrätten, RÅ 2001 ref. 28. I nämnda dom beskattades lämnade aktieägartillskott till ett trafikbolag och ett badhus som inkomst. Båda bolagen ägdes av en kommun. I RÅ 2001 ref. 28 anger Regeringsrätten bland annat följande:

”Regeringsrätten prövar först frågan om de tillskjutna medlen kan anses utgöra aktieägartillskott.”

Det innebär att om svaret på den av Regeringsrätten ställda frågan är ja så är tillskottet skattefritt. Är svaret nej måste en ytterligare prövning göras om tillskottet ska anses utgöra ett skattepliktigt näringsbidrag eller annan skattepliktig inkomst. Den sistnämnda prövningen är ur inkomstskattesynpunkt ofta av mindre intresse. Den kan på sikt få betydelse för mervärdesbeskattningen om vissa förslag på förändringar i mervärdesskattelagen genomförs.

I Rå 2001 ref. 28 anger Regeringsrätten vad ett aktieägartillskott är. Regeringsrätten anför som övergripande princip följande:

”En förutsättning för att så ska vara fallet är att bidraget lämnas av aktieägaren i just dennes egenskap av aktieägare.”

Principen är riktig och det borde inte vara svårt att konstatera i vilka enskilda fall som tillskottet har lämnats av ägaren i dennes egenskap av ägare eller av något annat skäl. I den praktiska tillämpningen har det visat sig att detta vållar betydande problem. Denna dom har av vissa skattemyndigheter, till skillnad från bolagen och deras ägare, tolkats så att i princip alla aktieägartillskott som lämnas av kommuner ska anses utgöra skattepliktig inkomst. De kommunala bolag som får tillskott är i huvudsak trafikbolag och vissa bostadsbolag.

De kommunala bostadsbolag som får aktieägartillskott är ofta verksamma i kommuner med vikande befolkningsunderlag och därmed tomma lägenheter som resulterar i hyresförluster och/eller där en stor del av beståndet har byggts i slutet på åttiotalet/början på nittiotalet och där kalkylerna vid byggnationen beräknats på då gällande räntebidragsregler. Dessa räntebidrag har staten retroaktivt avvecklat i det budgetsaneringsarbete som pågått under nittiotalet varvid kalkylförutsättningarna rubbats för gjorda byggnationer. Ifrågavarande byggnationer förmår inte bära sina egna kostnader. Dessa bolag går ofta med betydande förlusterna på grund av dessa två oförutsebara omständigheter.

För trafikbolag som varje år får tillskott av ägaren är omrubriceringen av tillskotten till skattepliktig inkomst av ingen eller mindre betydelse. Tillskotten kan ofta anpassas till det underskott som uppkommer under året och någon beskattningsbar inkomst uppkommer inte. Effekten blir att framtida underskottsavdrag blir lägre och dessa kan ändå inte utnyttjas eftersom dessa bolag aldrig kommer att gå med vinst.

Ett exempel på detta är beskattningen av lämnade aktieägartillskott från Stockholms Läns Landsting till Storstockholms Lokaltrafik (SL) på nästan 20 miljarder kronor. Höjningen avsåg årets aktieägartillskott och en reducering av underskottsavdragen för tidigare års lämnade aktieägartillskott. Trots det i kronor betydande påslaget behövde SL inte betala en enda krona i inkomstskatt och detsamma kommer att gälla även i framtiden för SL.

För de bostadsbolag som beskrivits ovan är beskattningen av aktieägartillskotten däremot ett problem. Tillskotten lämnas för att bolagen inte ska behöva träda i likvidation/ konkurs och ofta har även kommunen/ägaren ekonomiska problem och stora svårigheter att få fram erforderliga medel för att göra tillskotten. I de fall där staten bedömt att kommunen saknat förmåga att göra dessa tillskott på egen hand har staten gått in med medel till kommunen för att möjliggöra denna. Dessa bidrag från staten ges först när staten anser att kommunen uttömt alla möjligheter att själv finansiera tillskotten. Staten har hittills tillskjutit 3 miljarder kronor för detta ändamål. I sin bidragsgivning har staten utgått ifrån att dessa tillskott inte ska bli föremål för beskattning. De kostnader som dessa bolag har är inte avdragsgilla i sin helhet och vissa är avdragsgilla men först ett senare år än det år som tillskottet lämnats. Typexempel på detta är kravet på nedskrivningen av fastighetsvärdena och utrangeringsavdrag vid rivning av de bostäder som bedöms vara omöjliga att hyra ut även i framtiden. Detta innebär att om dessa aktieägartillskott slutgiltigt kommer att anses utgöra skattepliktig inkomst så kommer skatt utgå med betydande belopp trots att dessa bolag blöder och saknar skatteförmåga.

2 Vilka aktieägartillskott är skattefria respektive skattepliktiga

För att kunna avgöra när en kommun lämnar ett tillskott i dess egenskap av aktieägare eller om tillskottet skulle ha lämnats ändå som ersättning för en utförd prestation bör man ha klart för sig under vilka förutsättningar som en kommun kan bedriva olika typer av verksamheter och lämna tillskott/stöd till andra näringsidkare.

Verksamheterna inom områdena energi och förvaltning av fastigheter bedrivs på kommersiella grunder, under konkurrens och på samma villkor som för övriga aktörer på marknaden. De kommunala bolagen inom dessa verksamhetsområden ska klara sig på de intäkter som verksamheterna genererar. Det finns alltså ingen avsikt eller önskan att dessa bolags verksamheter ska finansieras med kommunala skattemedel.

I Kommunallagen finns en regel om självkostnadsprincipen. Den regeln är inte tillämplig på energisidan och förvaltning av fastigheter. För förvaltning av bostäder gäller däremot för samtliga aktörer att bruksvärdesprincipen utgör norm för hyressättningen av bostäder medan hyressättningen är fri för lokaler. Inget hindrar att dessa bolag drivs i syfte att ge vinst.

Flertalet verksamheter inom områdena kollektivtrafik, kultur och idrott går inte att bedriva på kommersiella grunder. De intäkter som verksamheterna genererar täcker inte de årliga kostnaderna. Det beror inte på att de tjänster som tillhandahålls av dessa bolag är underprissatta. Marknadsmässiga förutsättningar saknas för att få kostnadstäckning på kommersiella grunder. Dessa verksamheter måste löpande finansieras med kommunala skattemedel.

De verksamheter som kommuner bedriver kan ske inom ramen för speciallagstiftning. Det innebär att staten ålagt kommunen att bedriva den aktuella verksamheten vare sig kommunen önskar det eller ej. Övriga verksamheter bedrivs med stöd av reglerna om den kommunala kompetensen och är reglerad i Kommunallagen. Dessa övriga verksamheter är frivilliga.

Verksamheterna inom områdena energi och fastighetsförvaltning bedrivs inom ramen för den kommunala kompetensen. Det är inget som kommunerna måste ägna sig åt och alla kommuner driver inte heller dessa verksamheter.

En kommun får inte lämna tillskott/stöd till andra ägare av bolag. I 2 kap. 8 § Kommunallagen anges att stöd inte får lämnas till enskilda näringsidkare. Möjligtvis kan även statsstödsreglerna i Romfördraget artikel 87 omöjliggöra ett sådant tillskott/stöd. För att tillskottet ska kunna ges på laglig grund krävs alltså att det är kommunen som äger bolaget. Kommunerna kan till dessa sektorer enbart ge tillskott/stöd om de äger ifrågavarande bolag.

Verksamheterna som går med planenliga årliga förluster såsom exempelvis kollektivtrafiken kan en kommun upphandla från en enskild näringsidkare utan att nu nämnda regler kränks. Detta eftersom det inte är ett tillskott/stöd utan köp av en tjänst. Det vill säga att om SL inte ägdes av Stockholms Läns Landsting så hade landstinget istället kunnat upphandla trafiktjänsten för motsvarande belopp som landstinget årligen skjuter till som tillskott till SL för att SL ska bedriva kollektivtrafik i Stockholms Län.

När det gäller de kommunala bolag där avsikten med verksamheten varit och är att bolagen ska överleva på de intäkter som verksamheten genererar, men som ändå får aktieägartillskott, så lämnas tillskotten för att stärka det egna kapitalet och/eller för att undgå likvidation/konkurs på grund av oförutsedda händelser. Dessa tillskott lämnas av kommunen i dess egenskap av aktieägare och inte som en ersättning för någon prestation visavi kommunen. Tillskotten skulle i dessa fall aldrig ha lämnats om kommunen inte ägde bolaget. Legala hinder finns för att lämna motsvarande tillskott till andra näringsidkare. Konkurrensneutralitetsskäl talar för att de kommunala bolag som verkar på marknadens villkor inte ska ha en sämre skattesits än bolag med motsvarande verksamhet men med andra ägare. Grunderna för all beskattning vilar på att den ska vara konkurrensneutral. Dessa tillskott saknar samtliga kännetecken för vad som kan definieras som inkomst och har samtliga kännetecken för vad som kan definieras som tillskott. Tillskotten bör därför inte kunna omrubriceras till något det inte är.

För den andra kategorin av bolag, där det redan från bolagets start är klart att marknadsmässiga förutsättningar saknas för att bolaget ska kunna överleva på de intäkter som verksamheten genererar, så lämnas tillskotten för att kommunen vill upprätthålla en viss verksamhet som annars inte skulle ha kommit till stånd. Tillskotten kan i dessa fall anses utgöra ersättning för en tjänst som bolaget utför på uppdrag av kommunen. Det vill säga det är inget tillskott utan en ersättning för en utförd prestation. Denna ersättning skulle ha lämnats även om kommunen inte ägde bolaget. Vem som äger bolaget är av underordnad betydelse. Dessa tillskott bör kunna omrubriceras och anses utgöra inkomst.

Denna uppfattning får anses vara förenlig med praxis på Regeringsrättsnivå.

I RSV FB Dt 1979:9 ansågs ett aktieägartillskott från staten till det av staten delägda bolaget ASEA-ATOM inte utgöra skattepliktig inkomst för bolaget.

I Regeringsrättens dom 2001-12-19 mål nr 7736-2000 ansågs ett aktieägartillskott till ett av kommunen ägt moderbolag inte utgöra skattepliktig inkomst för bolaget. Koncernen innefattade bolag som bedrevs på kommersiell grund.

I RÅ 2001 ref. 28 har Regeringsrätten ansett att aktieägartillskottet kan rubriceras om till annan inkomst. Utifrån domskälen som är desamma för trafikbolaget och badhuset så tycks Regeringsrätten utgått ifrån att inget av bolagen är verksamma på en kommersiell marknad där avsikten är att bolagen ska klara sig själva. I de underliggande domskälen har Regeringsrätten anfört följande:

”I förevarande fall har kommunen valt att låta bolaget som entreprenör ombesörja den busstrafikverksamhet som behövts för att uppfylla kommunens fastlagda ansvar för kollektivtrafiken. Ett grundläggande ekonomisk ansvar för verksamheten har legat kvar hos kommunen. Som ett utflöde härav har kommunen uppenbarligen godtagit att verksamheten inte bär sina egna kostnader och under en lång följd av år tillskjutit medel för att täcka underskott hos bolaget. Enligt Regeringsrätten mening får det bidrag som kommunen lämnat bolaget därför anses föranlett av bolaget svarat för driften av verksamheten som ålegat kommunen och inte av att kommunen varit bolagets ägare.”

De kommunala bolag som verkar på en kommersiell marknad agerar inte som entreprenör åt kommunen och något förpliktelse eller ansvar för kommunen att bedriva dessa verksamheter finns inte. Kommunerna godtar inte heller att dessa verksamheter inte bär sina egna kostnader. När så ändå inträffar så beror det enbart på oförutsedda händelser som rubbar de ursprungliga förutsättningarna för den bedrivna verksamheten. Kommunen tar då sitt ansvar som ägare istället för att sätta bolagen i konkurs vilket ur ett snävt och kortsiktig perspektiv vore att föredra. Förlusterna skulle då vältras över på långivarna. Ett sådant agerande från kommunsektorn skulle undergräva sektorns trovärdigt som låntagare och långsiktigt vara negativt.

3 Avslutande synpunkter

Regeringsrätten har i RÅ 2001 ref. 28 som övergripande princip angivit, att avgörande för om ett aktieägartillskott även skatterättligt ska ses på samma sätt är, att tillskottet lämnas av aktieägaren i just dennes egenskap av aktieägare. Beträffande de kommunägda bolag som verkar på en kommersiell marknad lämnas dessa tillskott enbart av det skälet. Ägdes dessa bolag inte av kommunen skulle inga tillskott lämnas. Det övergripande domskälet, som även får anses vara förenligt med de underliggande domskälen, anger att aktieägartillskott till dessa bolag är skattefria.

Svenska Kommunförbundet har fört diskussioner med Riksskatteverket angående beskattningen av aktieägartillskott. Detta i syfte att undvika att massprocesser uppkommer mellan stat och kommun på skattebetalarnas bekostnad. Ett flertal processer pågår och fler är under är under uppsegling. Riksskatteverket har hänvisat förbundet till att försöka få fram ett förhandsbesked. Förbundet har som ombud för ett bostadsbolag sökt förhandsbesked men ansökan har avvisats. Detta trots att rättsläget uppfattas på olika sätt. Det kan noteras att två ledamöter i Skatterättsnämnden reserverat sig mot avvisningsbeslutet vilket är unikt.

Utifrån hur gällande rätt tillämpas i praktiken på myndighetsnivå och i många fall med stöd av domar från underrätter bör tillskott till kommunala bolag verksamma på en kommersiell marknad lämnas endast i samband med att nya aktier emitteras. Aktierna kan emitteras till överkurs. I praktiken är det samma sak men det torde vara svårare att skatterättsligt omrubricera nyemitterat aktier till skattepliktig inkomst. Det kräver att reglerna i Aktiebolagslagen förträngs. En sådan förträngning av Aktiebolagslagen tycks inte vara möjlig att göra utifrån Regeringsrättens ”genomsynspraxis”. Samma råd gäller även för de statliga bolagen. Problematiken är densamma.

Lars Björnson är verksam som skattesakkunnig hos Svenska Kommunförbundet.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...