Skattenytt nr 3 2002 s. 95

Processuella frågor i förhandsbesked

1 Inledning

Syftet med denna artikel är att undersöka processuella frågor som aktualiserats vid tillämpning av lagstiftningen om förhandsbesked i beskattningsfrågor.1 Först behandlas Skatterättsnämndens behörighet att fråga EG-domstolen (avsnitt 2). Därefter undersöks betydelsen av oklart preciserade frågor och ofullständig utredning (avsnitt 3). Frågan om åberopade omständigheter, som inte ifrågasatts, är ostridiga behandlas i det följande (avsnitt 4). En särskild fråga gäller möjligheten att komplettera ansökan om förhandsbesked med tilläggsfrågor (avsnitt 5) liksom hanteringen av skiljaktiga meningar vid överläggning i Skatterättsnämnden (avsnitt 6). Vidare undersöks möjligheten för enskild att överklaga ett förhandsbesked beroende på om beskedet ansetts gått den enskilde emot (avsnitt 7). Avslutningsvis behandlas frågan om räckvidden av Regeringsrättens prövning i fall när endast fastställelse av Skatterättsnämndens besked yrkas i mål om förhandsbesked (avsnitt 8). Alla först börjar jag dock med en introduktion i ämnet (avsnitt 1.1).

För en mer utförlig undersökning av processuella frågor avseende lagstiftningen före 1 juli 1998 hänvisas till Sture Bergströms bok från 1990, Förhandsbesked vid inkomsttaxeringen. I artikeln används konsekvent ”Skatterättsnämnden” som term för den myndighet som meddelar förhandsbesked i beskattningsfrågor, dvs, såväl för tiden före som efter den 1 juli 1998.

1.1 Introduktion

Möjlighet att få bindande förhandsbesked i beskattningsfrågor har funnits sedan länge och har utvidgats successivt, bl.a. avseende punktskatter och mervärdesskatt.2 Sedan år 1951 finns möjlighet att få förhandsbesked i taxeringsfrågor och de senaste betydelsefulla ändringarna tillkom genom 1998 års lagstiftning.3 Förhandsbeskedsärenden i taxeringsfrågor och i frågor om indirekt skatt avgörs av Skatterättsnämnden efter ansökan av enskild. Sedan den 1 juli 1998 har även Riksskatteverket (RSV) möjlighet att ansöka om förhandsbesked i syfte att påskynda prejudikatbildningen på skattområdet.4 För den enskilde gäller numera att förhandsbeskedsfrågan är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Detta är en mildring i förhållande till äldre regler som förutsatte att frågan var av synnerlig vikt.5 Ett förhandsbesked på ansökan av RSV får nu lämnas i en fråga som angår en enskild och som gäller ett yrkande eller en ansökan som denne framställt hos skattemyndigheten. Frågan skall vara av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Den enskilde har möjligheter att få ersättning för sina kostnader i förhandsbeskedsärenden när RSV är sökande.6 Allmän förvaltningsdomstol får vilandeförklara ett mål, om en fråga i målet har samband med en fråga som samtidigt är föremål för förhandsbeskedsprövning.7

Ett förhandsbesked är bindande för det allmänna om det åberopas av sökanden. Skatterättsnämndens beslut om förhandsbesked kan överklagas till Regeringsrätten. Prövningen i Regeringsrätten kräver inte prövningstillstånd.8

I Skatterättsnämnden gäller s.k. absolut sekretess enligt 9 kap. 1 § sekretesslagen (1980:100), SekrL. Sekretessen omfattar även nämndens beslut. Den enskilde kan efterge sekretessen. I Regeringsrätten gäller sekretessen endast om det kan antas att den enskilde lider skada eller men om uppgiften röjs. Emellertid finns den väsentliga begränsningen att sekretessen aldrig får omfatta Regeringsrättens avgörande. Sekretessen upphör att gälla såvitt gäller sådana uppgifter i ett ärende om förhandsbesked som tas in i skälen för Regeringsrättens avgörande.9

Enligt uppgift är handläggningstiden i Skatterättsnämnden för flertalet av de ärenden rörande direkt skatt som leder fram till förhandsbesked 3–8 månader (för ärenden rörande indirekt skatt är handläggningstiden något längre). Förutsatt att några mer omfattande kompletteringar av utredningen i ärendet inte behövs kan dock ett enskilt ärende avgöras betydligt snabbare. Överklagas förhandsbeskedsärendet skall det handläggas med förtur i Regeringsrätten. Ca 25-40 % av förhandsbeskedsärendena överklagas till Regeringsrätten. Under senare år har Skatterättsnämnden årligen meddelat ungefär ett åttiotal förhandsbesked avseende direkt skatt och ett trettiotal avseende indirekt skatt. Antalet ansökningar har dock ökat, vilket medförde att nämnden under år 1997 meddelade fler än 100 förhandsbesked avseende direkt skatt. Omkring en tredjedel av ansökningarna avvisas eller avskrivs. Handläggningstiden i Regeringsrätten för ett ärende om förhandsbesked uppgår enligt uppgift i normalfallet till 6–12 månader.

I de ärenden där Riksskatteverket är part och en enskild skattskyldig är motpart är det inte otänkbart att den skattskyldige förhåller sig passiv i förhandsbeskedsförfarandet. Huruvida den skattskyldige är passiv eller aktiv är, i vart fall formellt sett men inte alltid praktiskt, av underordnad betydelse. Den omständigheten att den skattskyldige väljer att inta en passiv roll förhindrar inte att förfarandet fullföljs, eftersom utgångspunkten är att få prejudikatvärda rättsfrågor prövade. RSV har anfört att det i sådana fall är av stor betydelse att Skatterättsnämnden utövar en aktiv processledning för att motverka bl.a. att förfarandet på grund av den enskildes passivitet tar onödigt lång tid. Enligt regeringens bedömning bör förhandsbeskedsförfarandet även i fortsättningen vara utformat som ett tvåinstansförfarande, varav följer att Skatterättsnämnden är första instans och att förhandsbesked kan överklagas hos Regeringsrätten.

En ansökan om förhandsbesked får inte tas upp till prövning i Skatterättsnämnden om frågan redan är anhängiggjord i länsrätten. En regel med detta innehåll har tagits in i 12 § FBL.10

Skattemyndigheten skall fatta ett taxerings- eller beskattningsbeslut enligt sin egen uppfattning oberoende av att en fråga är föremål för förhandsbeskedsprövning. En grundläggande förutsättning för en sådan prövning är ju att den skattskyldige och skattemyndigheten har olika uppfattningar i en eller flera frågor som berör den skattskyldige.

Om förhandsbesked se Bergström, Förhandsbesked vid inkomsttaxeringen, Iustus förlag, Uppsala 1990, (cit. Bergström, förhandsbesked), Almgren-Leidhammar, Skatteförfarandet, Norstedts laghandböcker, Stockholm 2001(cit. Almgren-Leidhammar) samt Almgren-Leidhammar-Walterson, Skatteförfarande och skattebrott, Norstedts lagkommentar, Stockholm 2001. Se också Jarnerup i SST 1959 s. , 252 ff., Wennerholm i SN 1981 s. 491 ff. och Herrlin i SST 1989 s. 473 ff. Om förhandsbesked i ett internationellt perspektiv se Cahiers de droit fiscal international, IFA Volume LXXXIvb, 1999 Eilat Congress samt i SST 19999 s. 252 ff. och i Europarättslig tidskrift 1999 s. 339 ff.

Prop. 1951:64, SFS 1951:442 resp. prop. 1997/98:65 och SFS 1998:189. Lagändringarna 1998 resulterade i en ny lag; lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor, FBL. Lagen trädde i kraft den 1 juli 1998 och gäller, med ett par undantag för avgift och förhandsbesked beslutade före 1 juli 1998, även vid handläggningen av ansökningar som kommit in till Skatterättsnämnden före ikraftträdandet men då ännu inte prövats.

SOU 1996:44, prop. 1997/98:65.

År 1980 infördes en möjlighet att lämna förhandsbesked avseende tillämpningen av lagen mot skatteflykt om det är av vikt för sökanden, prop. 1960:79 och prop. 1980/81:17.

Se första stycket 1 § lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m., ErsL.

Se 21 § FBL.

Framställningen i den fortsatta introduktionen bygger helt på innehållet i prop. 1997/98:65.

Se t.ex. RÅ 2001 not. 28 där Regeringsrätten förordnade att sekretessen enligt 9 kap. 1 § SekrL skulle bestå utom i fråga som står under rubrikerna Skälen för Regeringsrättens avgörande och Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten undanröjde i målet Skatterättsnämndens förhandsbesked och återförvisade målet till nämnden, jfr RÅ 1999 not. 20. Med iakttagande av sekretessreglerna publiceras sedan några år tillbaka förhandsbesked regelmässigt såväl i SST som i SN.

Se nedan fotnot 13.

2 Skatterättsnämndens behörighet att fråga EG-domstolen

EG-domstolen har ansett Skatterättsnämnden sakna behörighet att fråga domstolen.11 Skatterättsnämndens avdelning för indirekt skatt hade ställt en fråga till EG-domstolen om tillämpligheten av ett mervärdesskattedirektiv. EG-domstolen svarade nekande på frågan om Skatterättsnämnden är att anse som en sådan domstol som har rätt att ställa frågor till EG-domstolen. Det avgörande skälet för EG-domstolens bedömning synes vara att Skatterättsnämnden inte har till uppgift att avgöra en tvist. Dömande verksamhet i den mening som avses i artikel 177 i fördraget aktualiseras enligt EG-domstolen i förevarande fall endast i Regeringsrätten om den skattskyldige eller RSV överklagar ett förhandsbesked och överklagandet anhängiggjorts i Regeringsrätten.

Skatterättsnämnden är behörig att fatta beslut i eget namn med verkningar för allmänheten.12 Även om Skatterättsnämnden handlägger ärenden under domstolsliknande former har den förvaltningsrättsligt ställning av myndighet på vilken förvaltningslagen (1986:223) är supplerande tillämplig. På motsvarande sätt supplerar förvaltningsprocesslagen (1971:291) i rättskipningen i Regeringsrätten, jfr förordningen (1998:196) om förhandsbesked i skattefrågor.

EG-domstolens dom, 12 november 1998, mål nr C-134/97, Victoria Film A/S, se Almgren-Leidhammar s. 1:2. Se också Bernitz, Ulf och Kjellgren, Anders, Europarättens grunder, Norstedts Juridik 1999, s. 148 ff.

Jfr Bergström, Förhandsbesked s. 21 ff. och där åberopad doktrin.

3 Betydelsen av oklart preciserade frågor och ofullständig utredning

Enligt första stycket 8 § FBL får Skatterättsnämnden anmoda sökanden att inom viss tid komma in med de ytterligare upplysningar som nämnden anser sig behöva för att pröva ansökan om förhandsbesked. Enligt första stycket 12 § FBL skall ansökan om förhandsbesked avvisas om med hänsyn till ansökans innehåll förhandsbesked inte bör lämnas.13

Oklart preciserade frågor och ofullständig utredning utgör hinder mot att pröva en ansökan och Skatterättsnämnden få i sådana fall förelägga sökanden att komplettera sin ansökan för att prövning skall kunna ske. Följs inte föreläggandet så avvisas ansökan. I RÅ 1976 Ba 83 ansökte två makar om förhandsbesked om huruvida de kunde anses bosatta i Spanien i beskattningshänseende. Regeringsrätten uttalade att taxeringsintendenten och svaranden under målets handläggning där infört åtskilliga omständigheter som är stridiga. Med hänsyn till den oklarhet som till följd härav skulle komma att råda om på vilka förutsättningar ett förhandsbesked skulle vila, fann Regeringsrätten sådant besked inte böra meddelas. Regeringsrätten undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökan.

I samband med en företagsombildning skulle sökanden i RÅ 2001 not. 8 avyttra sina aktier i två bolag (gamla bolagen) till ett nybildat bolag i vilken han också skulle äga aktier och vara verksam. Regeringsrätten fann att det fanns oklarheter i en rad hänseenden som hade betydelse för den skattemässiga bedömningen av den planerade överlåtelsen.

Enligt Regeringsrättens mening var underlaget så bristfälligt att det inte borde läggas till grund för ett förhandsbesked. Regeringsrätten undanröjde Skatterättsnämndens beslut och avvisade ansökningen.14 Samma bedömning gjorde Regeringsrätten i RÅ 1999 not. 260 där det av handlingarna i målet enligt Regeringsrätten varken framgick den absoluta eller relativa omfattningen av den verksamhet som X AB skulle bedriva vid sidan av värdepappersförvaltning. Regeringsrätten fann därför att tillräckligt underlag för att meddela förhandsbesked inte fanns i de frågor som bolaget ställt, jfr betydelsefulla brister även i RÅ 1999 not. 282 som föranledde Regeringsrätten att det överklagade förhandsbeskedet skulle undanröjas i den del det överklagats jämte avvisning i motsvarande del. Regeringsrätten framhöll därvid i sistnämnda mål att ett allmänt krav för att förhandsbesked skall få lämnas är att de faktiska omständigheter som beskedet skall grundas på är tillräckligt klarlagda. När en ansökan om förhandsbesked aktualiserar en tillämpning av EG-rätten gör sig enligt Regeringsrätten – inte minst med hänsyn till att Regeringsrätten efter ett överklagande kan behöva inhämta ett förhandsavgörande från EG-domstolen – särskilda aspekter gällande. Det är t.ex. enligt Regeringsrätten angeläget att beskrivningen av de faktiska omständigheterna relateras till EG-rätten och att ansökningen inte utformas på ett sätt som kan vara ägnat att skapa svårigheter i den fortsatta handläggningen. Det kan också enligt Regeringsrätten erinras om att det från EG-domstolens sida har framhållits att det är önskvärt att en begäran om förhandsavgörande åtföljs av en beskrivning av den faktiska och rättsliga bakgrunden.15

Det krävs att sakförutsättningarna, inkl. eventuella hypotetiska sådana, som skall ligga till grund för förhandsbeskedet är klara eller i vart fall otvistiga mellan parterna.16

Avvisade ansökningar i Skatterättsnämnden avvisas självklart också i Regeringsrätten, dvs. Regeringsrätten avvisar avvisningen.17

Jag vill i sammanhanget också – som ett utslag av instansordningsprincipen – erinra om Regeringsrättens stränga praxis att inte pröva yrkanden som framställts först efter besvärstidens utgång, t.ex. yrkande om tillämpning av lagen mot skatteflykt.18

Enligt andra stycket 12 § FBL skall RSV:s ansökan avvisas om den fråga som ansökan avser efter överklagande har anhängiggjorts vid allmän förvaltningsdomstol innan ansökan kommit in till Skatterättsnämnden. Om Regeringsrätten undanröjer förhandsbesked skall avgiften enligt 17 § tredje stycket FBL betalas tillbaka.

Regeringsrätten hänvisade därvid till RÅ 1989 not. 246.

Jfr också RÅ 1999 not. 20; ” – Mot bakgrund av här nämnda grundläggande oklarheter finner Regeringsrätten att förhandsbesked inte borde ha lämnats.” Regeringsrätten undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökan.

Bergström, Förhandsbesked s. 72 och 83, Almgren-Leidhammar s. 12:1. I RÅ 2000 ref. 3 hade sökanden i ansökan om förhandsbesked anfört att han inte skulle göra någon av de anskaffningar som ansökan avsåg om han inte funnit dem nödvändiga för att bedriva aktieförvaltning i egen regi. Förutsättning för förhandsbesked måste emellertid enligt Regeringsrätten vara sådana att det är möjligt att vid en taxering där förhandsbeskedet åberopas pröva om de överensstämmer med de faktiska förhållandena. Vad sökanden anfört kunde därför enligt Regeringsrätten inte godtas som förhandsbesked utan endast som en förutsättning för förhandsbeskedet dvs. endast som ett argument till stöd för hans uppfattning i avdragsfrågan, jfr RÅ 2000 not. 196.

Se t.ex. RÅ 1994 not. 64, RÅ 1997 not. 245 och RÅ 2001 not. 1. Situationen i dessa mål kan jämföras med den i RÅ 1997 not. 95 där ansökan avsåg en stiftelses beskattningsförhållanden men där stiftelsen upplösts vid tiden för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten undanröjde förhandsbeskedet och avvisade stiftelsens talan till den del den prövats av Skatterättsnämnden.

Se t.ex. RÅ 1990 ref. 81, RÅ 1998 ref. 49, RÅ 1998 not. 213 och RÅ 2001 ref. 8. Om rättspraxis och doktrin avseende instansordningsgrundsatsen se Schömer-Leidhammar, Förvaltningsprocess, Norstedts lagbokskommentar 2001 s. 38 ff. När sökanden i Regeringsrätten återkallade ansökan undanröjde Regeringsrätten förhandsbeskedet, RÅ 1992 not. 92. Beroende på förändringar i verksamheter och nytillkommande omständigheter kan osäkerhet om förhandsbeskedets giltighet föranleda viss tidsbegränsning av detta, RÅ 2000 not. 189, jfr RÅ 2001 ref. 15 och RÅ 2001 ref. 21.

4 Är åberopade omständigheter som inte ifrågasatts ostridiga?

I RÅ 1978 1:52 var fråga i visst fall om en revsionsbyrå skall anses som fåmansföretag enligt dåvarande punkten b sjunde stycket 35 § 1 a mom. kommunalskattelagen (1928:370), KL, när delägarna i byrån var för sig har egna revisionsuppdrag. Med hänsyn till företagets organisation m.m. besvarades frågan nekande med motiveringen att vad som framgått inte var annat än vad delägarna påstått. Andra principer hade inte gjorts gällande och därför fick åberopade omständigheter anses som ostridiga. Dessa ostridiga omständigheter borde enligt Regeringsrätten läggas till grund för att nå fram till ett svar på de frågor som ställts av sökanden. Detta ledde sammantaget till Regeringsrättens bedömning att verksamheten inte kunde vara uppdelat på sådana av varandra oberoende verksamhetsgrenar som åsyftas i dåvarande nyss nämnda bestämmelse i KL.19

I RÅ 1978 Aa 220 var fråga om sökanden rätteligen var mantalsskriven (numera folkbokförd) på viss ort. Regeringsrätten, som gjorde en annan bedömning än Skatterättsnämnden, ansåg att inte enbart den faktiska mantalsskrivningen skulle ligga till grund för bedömningen. Villkoret för mantalsskrivning skall enligt Regeringsrätten förstås så att den skattskyldige rätteligen varit eller hade bort vara mantalsskriven på fastigheten. Regeringsrätten uttalade att av alla omständigheter som framgått inget visade på eller talade emot att det sökanden uppgivit inte skulle vara för handen. I målet hade från det allmännas sida inte anförts omständigheter som föranledde att förhandsbesked i fråga om rätt mantalsskrivning inte borde grundas enbart på de förutsättningar beträffande sökandens bosättnings- och levnadsförhållanden som denne angivit i samband med sin ansökan. Omständigheterna som åberopats fick därmed enligt Regeringsrätten anses ostridiga. Regeringsrätten fann att sökanden skulle anses bosatt och därmed vara mantalsskriven på ort som denne anfört.20

Åberopade omständigheter som inte ifrågasatts torde således ofta anses som ostridiga.21

I RÅ 1979 Aa 19 ansökte sökanden om förhandsbesked i en fråga om vinst vid försäljning av viss fastighet skulle bli beskattad som inkomst av rörelse eller som realisationsvinst. Skatterättsnämnden grundade sin åsikt på att sökanden tidigare år hade bedrivit näringsverksamhet, vilket dock sedan ett antal år tillbaka hade upphört och ansåg att sökanden skulle bli beskattad för inkomst av rörelse vid eventuell försäljning.

Regeringsrätten påpekade att förhandsbesked skall grundas på de faktiska förhållanden som redovisas av sökanden eller, i den mån de tillförts av taxeringsmyndigheten, vitsordats eller lämnats obestridda av sökanden.

Regeringsrätten fann i motsats till Skatterättsnämnden, grundat på de av sökanden uppgivna omständigheterna, att en försäljning av viss fastighet inte kunde leda till annan bedömning än att inkomstbeskattning skulle ske enligt reglerna för realisationsvinstbeskattning. Att fastigheten skulle anses utgöra en omsättningstillgång i den tidigare bedrivna verksamheten fann Regeringsrätten inte visat av sökanden.22

Bergström, Förhandsbesked s. 83 och 207, Almgren-Leidhammar s. 12:1.

Almgren-Leidhammar s. 12:1.

Se vidare Bergström, Förhandsbesked s. 83.

Bergström, Förhandsbesked s. 72 och 83, Almgren-Leidhammar s. 7:1 och 12:1. Som Bergström påpekar krävs numer att de hypotetiska förutsättningarna som skall liggas till grund för förhandsbeskedet är klarlagda. RR:s beslut 12 maj 1989, mål nr 3673-1988. Jfr också RÅ 1983 1:77 där ansökan om förhandsbesked innehöll tolv huvudfrågor som var indelade i ett mycket stort antal underfrågor. Sökanden hade ingen möjlighet att genomföra alla påstådda transaktioner. Sannolikt har Skatterättsnämnden numer en mer restriktiv syn på sökandens möjligheter att få ansökan med många frågor prövade, jfr Herrlin i SST 1989 s. 474, och Bergström, Förhandsbesked s. 17, 30, 33 ff., 76, 90, 105, 120 ff. och s. 242. Se också RÅ 1988 ref. 22 angående prövningen av värderingsfrågor.

5 Möjligheten att komplettera förhandsbeskedsansökan med tilläggsfrågor

Bestämmelsen i 8 § FBL hindrar inte sökanden av förhandsbesked från att komplettera sin ansökan om förhandsbesked med tilläggsfrågor. Förutsättningen är emellertid att de frågor som kompletterar ansökan inges till Skatterättsnämnden innan prövningen i ärendet påbörjats (beslutsstadiet). Det sagda vinner stöd av RÅ 1989 ref. 100. Förvaltningsrättsligt medför 8 § FBL självfallet inte heller något hinder för sökanden att ge in kompletteringar i ärendet på eget initiativ. Jag kan emellertid tänka mig att omfattande kompletteringar och/eller kompletterande frågor kan vara tecken på att ansökan från början varit så otydlig och ofullständig att risk för avvisning förelegat enligt 12 § FBL. Enligt den bestämmelsen har Skatterättsnämnden en möjlighet att av olika skäl avvisa en ansökan. Avvisningsgrunderna kan exempelvis vara att det finns komplicerade utrednings-, bevis- och värderingsfrågor, att den av sökanden presterade utredningen är ofullständig, att ansökan brister i något formellt hänseende eller att angelägenhetskravet om vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning inte är uppfyllt. 23

SOU 1996:44 s. 68 ff., prop. 1997/98:65 s. 43 och 71 f. Angående rättspraxis och doktrin se Almgren-Leidhammar, 8:1 FBL samt Bergström, Förhandsbesked s. 221 ff., jfr också Edvardsson i SN 1989 s. 137 ff.

6 Hanteringen av skiljaktiga meningar i Skatterättsnämnden

Om det framkommer skiljaktiga meningar vid överläggningen i Skatterättsnämnden tillämpas enligt 4 § FBL bestämmelserna i 16 kap. rättegångsbalken (RB) om omröstning i tvistemål.24 Som Bergström påpekar förstås med skiljaktig mening den slutsats som ledamoten gör gällande men inte skälen eller motiveringen för utgången.25

Vid omröstning skall enligt 16 kap. 3 § RB, den mening gälla, som omfattas av mer än hälften av rättens ledamöter. Om någon mening har erhållit hälften av rösterna, och ordförandens röst är en bland dem, skall enligt samma lagrum, ordförandens mening gälla. Huvudregeln vid omröstning i Skatterättsnämnden är att endast en samlad omröstning vidtas, även om ledamöterna har skiljaktiga meningar. Vid lika röstetal har ordföranden utslagsröst, 16 kap. 5 § RB. Undantag gäller avseende rättegångs- samt avgiftsfrågor, 16 kap. 2 § första stycket och 2 § andra stycket sista punkten RB av vilken framgår att ledamöterna skall rösta särskilt.

I ärenden om förhandsbesked torde frågan om ärendet skall avvisas eller ej vara den viktigaste rättegångsfrågan. Särskild omröstning kan ske i materiella frågor om det föreligger två eller flera av varandra oberoende frågor och skiljaktiga meningar förekommer vid omröstningen, jfr 16 kap. 2 § andra meningen RB. Särskild omröstning kan också ske om det föreligger tvistiga rättsfakta, 16 kap. 2 § andra stycket 3 RB.

Enligt 26 § lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar gäller i Regeringsrätten omröstningsreglerna i hovrätt i tillämpliga delar. Se om denna bestämmelse i Schömer-Leidhammar, Förvaltningsprocess, Norstedts Lagbokskommentar s. 89 f., 2001.

Bergström, Förhandsbesked s. 123. Föredraganden säger sin mening först därefter ledamöter i den ordning som följer av hur lång tid var och en tjänstgjort i Skatterättsnämnden, jfr 16 kap. 1 § RB.

Särskild omröstning kan ske om det föreligger tvistiga rättsfakta

I RÅ 1977 Aa 20 var fråga om fakta som låg till grund för ansökan om förhandsbesked utgjorde utbetalning eller utdelning eller var att anse som vederlag för överlåtelse av aktier. I ärendet framkom flera tvistiga rättsfakta. Vid prövningen i Skatterättsnämnden gjordes en samlad omröstning varvid beslöts att viss del utgjorde utdelning och resterande sågs som vid den tiden tillfällig förvärvsverksamhet. Regeringsrätten, två ledamöter, fann att hela utbetalningen var att jämföra med utdelning och därmed intäkt av kapital. Två ledamöter yttrade att ersättningen i sin helhet utgjorde tillfällig förvärvsverksamhet och en skiljaktig förklarade sig ej göra ändring i det överklagade förhandsbeskedet.26

I RÅ 1986 ref. 52 anhöll ett moderbolag om förhandsbesked i frågan om innehav av aktierna i ett dotterbolag varit betingat av den verksamhet moderbolaget bedrev. Skatterättsnämnden röstade särskilt och fem ledamöter ansåg att moderbolaget i princip hade valrätt att tillgodogöra sig avdrag för förlust vid avyttring av aktierna enligt dåvarande beskattningsreglerna för rörelse eller som realisationsförlust. I Regeringsrätten var tre av fem ledamöter skiljaktiga och delade inte uppfattningen om valrätt att hänföra förlusten till realisationsförlust utan ansåg att rätten till avdrag skulle bedömas utifrån beskattningsreglerna för rörelse. Motsvarande bedömning gjordes även i RÅ 1992 ref. 104.

Av de fem regeringsråden som dömde i RÅ 1986 ref. 52 var tre av skiljaktig mening. Med olika motiveringar ville de skiljaktiga vägra avdrag för förlusten. Endast två ledamöter ändrade inte det överklagade förhandsbeskedet. Fråga är om omröstningsreglerna i förhandsbeskedsärenden tillämpas annorlunda i jämförelse med taxeringsmål. Enligt min mening hade omröstning i taxeringsmål gett samma resultat eftersom särskild omröstning i ett fall som det förevarande sker i frågan om förlusten är avdragsgill enligt reglerna om realisationsvinstbeskattning.27

Bergström, Förhandsbesked s. 133 och Almgren-Leidhammar s. 4:1 FBL.

Jfr Bergström, Förhandsbesked s. 133 och Edvardsson i SN 1989 s. 143 f. som bedömer frågan olika beroende på utformningen av taxeringsmålen vid den tiden som i huvudsak en beloppsprocess där processens ram utgjordes av parternas beloppsmässiga yrkanden.

Omröstning i Regeringsrätten vid avvisning av ansökan

I RÅ 1988 not. 56 hade en i Sverige bosatt person mottagit betalning från en i USA hemmahörande trust. Personen i fråga ansökte om förhandsbesked och efter en samlad omröstning meddelades förhandsbesked. Sökanden överklagade det meddelade förhandsbeskedet till Regeringsrätten. Regeringsrätten (två ledamöter) avvisade ansökan om förhandsbesked. Av den utredning i målet som förebragts hade det enligt Regeringsrätten inte kunnat dras den säkra slutsatsen att en beskattning av avkastning från trusten skulle ske med utgångspunkt i dåvarande reglerna i 38 § KL om utdelning från utländskt bolag. Två ledamöter ville fastställa förhandsbeskedet. En ledamot ville fastställa förhandsbeskedet. Regeringsrätten avvisade ansökningen och undanröjde Regeringsrättens förhandsbesked i enlighet med de båda förstnämnda regeringsrådens bedömning.

Här borde Regeringsrätten enligt 16 kap. 2 § RB först röstat särskilt om den processuella frågan om överklagandet skulle avvisats. Då hade tre ledamöter röstat för och två emot en prövning i sak. En samlad omröstning har i stället skett och vid det lika röstetal som då uppkom har den mening som omfattades av ordföranden (avvisning) blivit gällande, jfr 16 kap. 4 § RB.28

Bergström, Förhandsbesked s. 126 ff.

7 Beskedet gått den enskilde emot?

Enligt 22 § FBL får ett förhandsbesked överklagas hos Regeringsrätten. Av 22 § förvaltningslagen (1986:223) följer att det därvid krävs att förhandsbeskedet gått sökanden emot. I ett ärende om förhandsbesked kan det vara svårt att bedöma om denna förutsättning är uppfylld. Det gäller inte minst när förhållandena är sådana att det inte säkert kan avgöras om det ena eller andra svaret på den fråga som sökanden ställt till Skatterättsnämnden kommer att vara det mest fördelaktiga för honom vid en framtida taxering. Frågan, som blev föremål för Regeringsrättens prövning i RÅ 1999 ref. 69, gäller vilken betydelse i sådana fall som skall tillmätas de argument som sökanden anfört hos Skatterättsnämnden. Med andra ord gäller frågan om det förhållandet att nämndens rättsliga bedömning sammanfaller med den uppfattning som sökanden redovisat hos Skatterättsnämnden, skall anses innebära att nämndens beslut inte har gått sökanden emot och att möjligheten att överklaga besluten därmed är utesluten. Vid ett ställningstagande till denna fråga bör beaktas att det inte finns någon skyldighet för en enskild sökande att hos nämnden ange vilket svar som önskas eller att redovisa en egen uppfattning om rättsläget, men att det uppenbarligen av flera skäl är önskvärt att så sker. Med hänsyn härtill är det enligt Regeringsrätten angeläget att undvika en ordning som innebär att rätten att överklaga blir beroende av hur sökanden formulerat sina argument hos Skatterättsnämnden. Mot denna bakgrund finns det enligt Regeringsrätten ofta anledning att i fall av det nu berörda slaget utgå från att den här behandlade förutsättningen för överklagande är uppfylld redan om det yrkande som den enskilde framställer hos Regeringsrätten innebär att det av nämndens lämnade beskedet ändras. Innebär således yrkandet i Regeringsrätten att klaganden vill ha en ändring i det överklagade beslutet skall detta anses ha gått klaganden emot.29

Almgren-Leidhammar s. 22:1 FBL. Prövningen i Regeringsrätten sker utan föregående krav på prövningstillstånd, prop. 1997/98:65 s. 54 ff., 75 och s. 128 f.

8 Räckvidden av Regeringsrättens prövning i fall när endast fastställelse av Skatterättsnämndens besked yrkas?

Enligt 22 § FBL får RSV överklaga ett förhandsbesked oavsett utgången i Skatterättsnämnden och även om någon ändring inte yrkas.30 Bestämmelsen innebär en kodifiering av den för de äldre förhandsbeskedsärendena i praxis tillämpliga överklaganderegeln. Det innebär för det första att RSV kan överklaga till den enskildes förmån. För det andra innebär det att verket, med vidhållande av sin inställning i Skatterättsnämnden, kan överklaga och yrka att nämndens avgörande skall fastställas. Detta får anses vara ett betydande avsteg från allmänna processrättsliga principer.31 Härigenom ges RSV möjlighet att föra upp ett ärende till Regeringsrätten, i de fall verket vunnit bifall till sin talan i Skatterättsnämnden och den enskilde väljer att inte överklaga förhandsbeskedet. RSV ges således möjlighet även i sådana fall att överklaga ett förhandsbesked för att få ett prejudicerande avgörande av Regeringsrätten.32

Sedan en enskild (bolag) i RÅ 2001 ref. 23 ansökt om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden i fråga angående inkomstskatt har nämnden meddelat förhandsbesked med visst innehåll. RSV överklagade förhandsbeskedet och yrkade därvid med stöd av 22 § tredje stycket FBL att det lämnade förhandsbeskedet skulle fastställas. Mot bakgrund av bestämmelsen i 29 § FPL uppkom i målet frågan om ramen för Regeringsrättens prövning när RSV överklagar ett förhandsbesked och yrkar fastställelse av detta.33 Frågan är enligt Regeringsrätten närmare bestämt om domstolen endast kan bifalla eller avslå yrkandet om fastställelse av förhandsbeskedet eller om domstolen också kan ändra förhandsbeskedet.34

Enligt Regeringsrättens majoritets mening har genom införandet av en möjlighet för RSV att överklaga ett förhandsbesked utan att någon ändring yrkas tillskapats en i förhållande till besvärsinstitutet artskild rättslig figur. Härigenom har processen i Regeringsrätten i högre grad än hittills enligt domstolen kommit att inriktas på att besked i sakfrågan skall lämnas, inte att besked skall lämnas av viss innebörd.

Enligt Regeringsrättens majoritet bör domstolen, för att den skall kunna skapa prejudikat, om den kommer till ett annat resultat än Skatterättsnämnden, inte bara kunna avslå yrkandet om fastställelse utan även kunna upphäva det meddelade förhandsbeskedet och ersätta detta med ett nytt, dvs. ändra beskedet. Att Regeringsrätten till följd av det sätt varpå RSV valt att formulera sitt yrkande skulle vara tvingad att utforma sitt prejudikat inom ramen för ett avslagsbeslut framstår enligt Regeringsrätten som stridande mot själva idén med rätten att föra upp en fråga till Regeringsrätten utan att yrka någon ändring.

Regeringsrättens majoritet uppfattade RSV:s överklagande – som i förevarande fall enligt Regeringsrätten gav uttryck för sin inställning i rättsfrågan i form av yrkande om fastställelse – som en begäran att Regeringsrätten överprövar Skatterättsnämndens beslut och lämnar förhandsbesked i enlighet med utfallet av denna prövning. Konsekvensen härav är enligt Regeringsrätten att, utan hinder av bestämmelsen i 29 § FPL, förhandsbeskedet kan ändras trots att något uttryckligt yrkande om detta inte har framställts.

Fyra regeringsråd var skiljaktiga på så sätt att de ansåg att specialregleringen i 22 § tredje stycket FBL inte kan anses innefatta en avvikelse också från bestämmelsen i 29 § FPL om ramen för domstolsprövningen. Till den del förhandsbeskedet inte fastställs av Regeringsrätten gäller därför enligt dessa skiljaktiga det av Skatterättsnämnden meddelade förhandsbeskedet.

Ett regeringsråd var sammanfattningsvis skiljaktig på så sätt att han ansåg att Regeringsrätten i domskälen får uttala sig i alla frågor som besvarats i förhandsbeskedet och förklara anledningen till att domstolen instämmer eller inte instämmer i Skatterättsnämndens bedömningar. Vad domen dock skall utmynna i är enligt den skiljaktige, ett ställningstagande till RSV:s yrkande om fastställelse. Yrkandet, som alltså enligt honom knutits till denna åtgärd, kan inte anses omfatta sakliga ändringar i förhandsbeskedet eller meddelandet av ett nytt förhandsbesked (jfr hans hänvisning till 29 § FPL). RSV har enligt den skiljaktige begränsat sin talan på ett sådant sätt att Regeringsrätten i sitt domslut endast kan fastställa, helt eller delvis, förhandsbeskedet eller vägra fastställelse.

Börje Leidhammar är skattejurist hos Ernst & Young och adj. professor vid Karlstads universitet.

Överklagandetiden enligt bestämmelsens andra stycke är tre veckor från den dag klaganden fick del av förhandsbeskedet, jfr 23 § FL och 6 a § FPL.

RÅ 2001 ref. 23 (plenum), jfr domstolens hänvisning till 22 § FL där det talas om ”den ändring i beslutet som han begär.” Som Regeringsrätten påpekar kan den som inte är nöjd med ett beslut och inte påfordrar någon ändring av detta inte ”överklaga” beslutet. Bestämmelsen i 22 § tredje stycket FBL innefattar enligt Regeringsrätten således en anomali.

Prop. 1997/98:65 s. 56, 75 och 128 f., Almgren-Leidhammar s. 22:1 FBL. Se också Bergström, förhandsbesked s. 117 och beträffanden Skatterättsnämndens förutsatta arbete under domstolsliknande former s. 26 med där angivna referenser.

Enligt 29 § FPL får rättens avgörande ej gå utöver vad som yrkas i målet. Om det föreligger särskilda skäl, får dock rätten även utan yrkande besluta till det bättre för enskild, när det kan ske utan men för motstående enskilt intresse, prop. 1971:30 s. 577 ff., jfr SOU 1991:106 s. 512 ff., och prop. 1989/90:74 s. 367 ff., resp. 417 ff., se Schömer-Leidhammar, Förvaltningsprocess, Norstedts lagbokskommentar s. 38 ff. med där angivna omfattande hänvisningar till rättspraxis och doktrin.

RÅ 2001 ref. 23 (plenum).

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...