Hemvist för bolag enligt Sveriges skatteavtal

2.1 Hänvisning till intern rätt

De flesta länder betraktar vissa personer som skatterättsligt hemmahörande i landet, och för att beteckna denna egenskap används ofta begreppet ”hemvist”. (Det skall dock uppmärksammas att i till exempel svensk rätt förekommer inte begreppet i själva lagtexten.) För att fastställa vilka bolag som har hemvist tillämpas något kriterium som exempelvis att registrering ägt rum i staten eller att den verkliga ledningen finns där. Som en följd av att hemvist föreligger beskattas i regel ett bolag för alla sina inkomster oavsett varifrån dessa härrör, det vill säga obegränsad skattskyldighet uppstår.

Huvudregeln i OECD:s modell för skatteavtal,4 artikel 4:1, utgår från de nationella reglerna. Förutsatt att ett bolag har hemvist enligt en stats interna rätt, så har det även hemvist i den staten enligt avtalet. Artikeln har följande lydelse.

”For the purposes of this Convention, the term ”resident of a Contracting State” means any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature [...]. This term, however, does not include any other person who is liable to tax in that State in respect only of income from sources in that State or capital situated therein.”

Nästan samtliga svenska skatteavtal5 har hemvistartiklar som helt eller så gott som helt överensstämmer med denna formulering. Att överensstämmelsen i en del fall inte är fullkomlig beror på justeringar eller tillägg. Uppräkningen av interna hemvistkriterier har till exempel gjorts kortare eller längre i vissa avtal. I en del fall nämns exempelvis bolagsbildning och registrering särskilt bland uppräknade kriterier. I de avtal där särskilda omnämnanden saknas får nog sådana kriterier anses inbegripas av termen any other criterion of a similar nature.

En annan skillnad är att avtalen med Bulgarien och Sydafrika gör gällande att ett bolag får hemvist i Sverige om det uppfyller Sveriges internrättsliga regler, medan hemvist i den andra avtalsslutande staten uppstår om bolaget registrerats eller har sitt huvudkontor i Bulgarien respektive har sin verkliga ledning i Sydafrika. Med andra ord saknas en generell hänvisning till intern rätt i den andra avtalsslutande staten.6 I vissa avtal saknas också ett allmänt stadgande om att skattskyldighet på grund av källa i en stat inte kan ge upphov till hemvist där.

2.2 Svensk intern rätt

Vad gäller svensk rätt återfinns den centrala, internrättsliga hemvistbestämmelsen för juridiska personer numera i 6 kap. 3 § inkomstskattelagen (IL). Här stadgas att juridiska personer är obegränsat skattskyldiga i Sverige om de på grund av sin registrering eller, om registrering inte har skett, platsen för styrelsens säte eller någon annan sådan omständighet är att anse som svenska juridiska personer. I propositionen till IL kan man vidare läsa följande.

Prop. 1999/2000:2 del 2 s. 71.

”Remissinstansernas förslag att endast registrering eller plats för styrelsens säte skall leda till obegränsad skattskyldighet passar inte in på sådana juridiska personer som varken registreras eller har en styrelse. Att klart ange vilka förhållanden som skall medföra att en juridisk person anses som svensk är inte praktiskt möjligt med hänsyn till de skiftande förhållanden som kan förekomma. Som exempel på ”någon annan sådan omständighet” kan nämnas att den juridiska personen har ett organ som motsvarar en styrelse och att detta organ har sitt säte i Sverige. Men om det helt och hållet saknas någon sådan motsvarighet får man se till andra omständigheter, såsom att den huvudsakliga verksamheten bedrivs här i Sverige.”7

Om man läser lagtexten i kombination med förarbetsuttalandet torde man kunna konstatera följande. För att fastställa om det är fråga om en svensk juridisk person, och därmed obegränsad skattskyldighet, skall först registreringen beaktas. Om registrering ej ägt rum i någon stat kan hänsyn tas till styrelsens (eller motsvarande organs) säte. Härvid torde i första hand det faktiska sätet tillmätas betydelse.8 Först om någon styrelse eller motsvarande inte finns skall andra omständigheter – exempelvis huvudsaklig verksamhet – beaktas.

Bolag som bildats enligt aktiebolagslagen (ABL) respektive lagen om ekonomiska föreningar (FL), och som därmed registrerats hos Patent- och registreringsverket, är alltså att anse som svenska. Bolag som registrerats utomlands är å andra sidan aldrig svenska. Vidare torde inte heller oregistrerade bolag i praktiken kunna bli svenska juridiska personer. Anledningen till detta är följande. För att en oregistrerad association skall anses vara en svensk juridisk person torde inte bara krävas att exempelvis styrelsesätet ligger i Sverige. Det torde även krävas att associationen har rättssubjektivitet enligt svensk associationsrätt.9 En oregistrerad association som uppvisar bolagets kännetecken enligt definitionen ovan – affärsrörelse, ägarrelaterat vinstsyfte och så vidare – faller dock knappast in under någon av de associationsformer i svensk rätt som är förenade med rättssubjektivitet. Den är ju inte något aktiebolag, någon ekonomisk förening eller något handelsbolag eftersom den inte registrerats i föreskriven ordning.10 Med tanke på affärsrörelsen och vinstsyftet är associationen knappast heller någon ideell förening.11 Således är den sannolikt inte att anse som juridisk person i Sverige, och därför kan den knappast bli en svensk juridisk person i skatterättslig mening.

För att ett bolag skall betraktas som svensk juridisk person, och därmed få hemvist i Sverige enligt interna bestämmelser, krävs alltså att det bildats och registrerats här.12 Som redan nämnts får bolag med hemvist i Sverige enligt intern rätt även avtalshemvist i Sverige enligt motsvarigheterna till artikel 4:1 i OECD:s modellavtal.

2.3 Förslag om utökade hemvistregler i svensk rätt

Det svenska hemvistkriteriet för bolag är strikt formellt (registrering). I många stater anses det dock närmast självklart att man, i syfte att till exempel motverka att bolag registreras i skatteparadis men leds från stater med normal beskattning, måste komplettera formella kriterier med sådana som tar hänsyn till de faktiska omständigheterna i varje enskilt fall. Faktiska kriterier tar ofta sikte på platsen varifrån bolaget leds. Ett sådant är central management and control, vilket används i Storbritannien. Att Sverige aldrig infört något generellt, faktiskt hemvistkriterium skulle kunna bero på att man velat gynna svenska företags etablering av dotterbolag utomlands.13

I SOU 1995:134 föreslås dock som bekant att juridiska personer vars verkliga ledning utövas i Sverige skall bli obegränsat skattskyldiga här. De främsta skälen som anförs för att införa ett dylikt kriterium är att de svenska reglerna bör harmoniseras med vad som ofta gäller utomlands och att man genom utökade hemvistregler kan hindra viss skattesmitning.14

Förslaget blev emellertid relativt kraftigt kritiserat av remissinstanserna, och det verkar inte komma att resultera i lagstiftning. Remisskritiken tog framför allt sikte på att förslaget inte presenterade någon närmare definition av begreppet ”verklig ledning”, att kriteriet innebär bristande förutsägbarhet, att kriteriet förorsakar praktiska tillämpningsproblem och att möjligheterna till skattesmitning kan stävjas med mindre ingrepp. Det gjordes också gällande att ett nytt hemvistkriterium skulle få stora och oöverblickbara konsekvenser för näringslivet och att vissa bolag skulle få ett incitament att flytta för att slippa risken att utländska dotterbolag blev obegränsat skattskyldiga i Sverige. Till stora delar får nog kritiken anses berättigad. Risken för praktiska tillämpningsproblem bör i och för sig inte överdrivas. Ett stort antal länder har som sagt faktiska hemvistkriterier vilket tyder på att tillämpningen inte medför oöverstigliga problem. Ifall en bestämmelse om verklig ledning kompletterades med någon sorts presumtionsregel skulle kanske tillämpningen underlättas och förutsägbarheten öka.

3.1 Allmänt om dubbelt hemvist

Dubbelt hemvist enligt ett skatteavtal kan uppkomma i exempelvis följande situation. Ett svenskt bolag som leds från Tyskland kan få hemvist där enligt tysk intern rätt. Bolaget får därmed också hemvist i Tyskland enligt artikel 4:1 i Sveriges skatteavtal med Tyskland. Samtidigt är det svenska bolaget obegränsat skattskyldigt i Sverige eftersom det är bildat och registrerat här. Följaktligen uppkommer även hemvist i Sverige enligt avtalsbestämmelsen. Därmed måste tie-break-bestämmelsen i artikel 4:3 tillämpas.

Såsom de svenska interna reglerna om skatterättsligt hemvist är utformade i dag är det bara svenskregistrerade bolag som kan få hemvist i Sverige enligt motsvarigheterna till artikel 4:1 i modellavtalet. Därmed är det också bara sådana bolag som kan råka ut för dubbelt hemvist. Följaktligen aktualiseras tillämpning av tie-break-reglerna i de svenska avtalen endast i sådana fall där ett svenskt bolag är involverat.

I de svenska skatteavtalens tie-break-regler förkommer olika kriterier och metoder för att lösa frågan om dubbelt hemvist. Nedan gås dessa igenom i tur och ordning. Den vanligaste lösningen tas upp först.

3.2 Verklig ledning

I 51 av Sveriges drygt 70 skatteavtal finns en tie-break-regel enligt vilken ett bolag med hemvist i båda avtalsslutande staterna endast skall ha hemvist i den stat där den verkliga ledningen bedrivs. ”Verklig ledning” (effective management) är också den lösning som förslås i artikel 4:3 i OECD:s modellavtal.15

”Where by reason of the provisions of paragraph 1 a person other than an individual is a resident of both Contracting States, then it shall be deemed to be a resident only of the State in which its place of effective management is situated.”

Hur begreppet ”verklig ledning” skall tolkas och förstås är en vida diskuterad fråga. Huvudsakligen finns två tolkningsalternativ. Antingen anser man att begreppet främst tar sikte på de viktiga, övergripande besluten i bolaget, närmast de uppgifter som ankommer på styrelsen, eller också anser man att det tar sikte på den löpande förvaltningen, det vill säga de uppgifter som normalt VD skall ta hand om.16

Vad gäller svensk rättspraxis finns få avgöranden som kan tjäna till vägledning för tolkningen av begreppet. Såvitt jag vet har avtalsbegreppet ”verklig ledning” bara tolkats av Regeringsrätten i ett förhandsbeskedsärende (RÅ 1996 not. 207). Detta fall skulle dock kunna ses som stöd för att det är de viktiga besluten i bolaget som är avgörande.17

Om man ser till de länder som har ”verklig ledning” eller motsvarande kriterier i den interna rätten, verkar den allmänna tendensen – i den mån det nu finns en sådan – vara att främst se till styrelsen och de viktiga, övergripande besluten. I till exempel Danmark,18 och i viss mån även Nederländerna,19 anser man dock att den dagliga förvaltningen bör tillmätas betydelse. Det bör också poängteras att Storbritanniens officiella åsikt numera synes vara att den verkliga ledningen (effective management) inte nödvändigtvis sammanfaller med styrelsens verksamhet.20 Enligt SOU 1995:134 som kommenterats ovan bör, om ”verklig ledning” införs som internrättsligt hemvistkriterium i svensk rätt, den löpande förvaltningen i vanliga fall vara avgörande vid bestämningen.21

Hur som helst bör, som ovan konstaterats, avtalstermen ”verklig ledning” ges en folkrättslig tolkning. De avtalsslutande parternas gemensamma avsikt bör utrönas. Det skulle i och för sig, i vart fall teoretiskt, kunna hävdas att begreppet har olika betydelser i olika skatteavtal. I praktiken torde det dock vara acceptabelt, och klart förenligt med en folkrättslig tolkningsmetod, att ge begreppet ”verklig ledning” den betydelse som det har enligt internationell praxis oavsett vilket avtal det är fråga om.22 Vad är då internationell praxis beträffande det aktuella begreppet?

När skatteavtal tolkas hämtas ofta vägledning i kommentaren till OECD:s modellavtal. Tidigare innehöll denna inte några närmare anvisningar vad gäller artikel 4:3 och ”verklig ledning”. I versionen från april 2000 har det emellertid införts en mer förklarande text härom.

”The place of effective management is the place where key management and commercial decisions that are necessary for the conduct of the entity’s business are in substance made. The place of effective management will ordinarily be the place where the most senior person or group of persons (for example a board of directors) makes its decisions, the place where the actions to be taken by the entity as a whole are determined; however, no definitive rule can be given and all relevant facts and circumstances must be examined to determine the place of effective management. An entity may have more than one place of management, but it can have only one place of effective management at any one time.”

Det kan argumenteras för att OECD:s formulering är en kodifiering av internationell praxis.23 Således kan man också argumentera för att begreppet ”verklig ledning”, enligt en folkrättslig tolkning, främst tar sikte på platsen där styrelsebesluten fattas.

Dock understryks i OECD-kommentaren att man alltid måste se till de faktiska förhållandena. Med detta torde avses att den formella mötesplatsen inte bör tillmätas betydelse när till exempel möten hålls i en stat men besluten i realiteten fattats tidigare i en annan stat. Andra exempel är när styrelsen är helt beroende av ledningen i ett moderbolag eller en aktieägare. Begreppet ”verklig ledning” skall med andra ord inte tolkas så strikt att det blir lika lätt att kringgå som ett formellt kriterium. Dess effektivitet förutsätter ett visst mått av oförutsägbarhet. (Häri ligger också begreppets problematik.) För övrigt så uppstår självfallet särskilda svårigheter ifall styrelsen sammanträder via telefon- eller videokonferens. I sådan fall skulle man kunna se till staten där styrelseordföranden tillbringar flest dagar under året eller liknande.24

Enligt den tolkning som nu presenterats har ”verklig ledning” i princip samma innebörd som det brittiska begreppet central management and control. Detta berörs i nästa avsnitt.

3.3 Ledning och övervakning

I Sveriges avtal med Singapore sägs att ifall dubbelt hemvist uppkommer så skall bolaget endast ha hemvist i den stat där ledningen och övervakningen äger rum. I den engelska versionen av avtalet motsvaras ”ledningen och övervakningen” av management and control.25 Detta begrepp bär stora likheter med det engelska uttrycket central management and control, vilket i brittisk rätt använts för att avgöra bolags hemvist sedan lång tid tillbaka.26 Relevant i sammanhanget är också att management and control används som hemvistkriterium i Singapores interna lagstiftning och att det där anses härröra från just brittisk rätt.27

Det ligger därför nära till hands att anta att avsikten varit att avtalstermen ”ledningen och övervakningen” skall tolkas i ljuset av brittisk praxis rörande central management and control. Enligt denna praxis är hemvistet framför allt knutet till platsen för styrelsens möten. De faktiska omständigheterna måste dock alltid beaktas. I fall där styrelsen fattar sina beslut i en stat, och bolagets verksamhet är förlagd till samma stat, är det irrelevant om styrelsemötena formellt hålls i en annan stat. Vidare är, om bolaget exempelvis styrs av en inflytelserik aktieägare, central management and control kopplat till denne.28

Möjligen innebär det faktum att avtalsbegreppet management and control saknar ordet central att begreppet har en något vidare innebörd än hemvistkriteriet i brittisk rätt.29

3.4 Central administrativ eller verkställande ledning

I avtalet med Nya Zeeland hittar man en tie-break-regel med följande innebörd. Ett bolag med dubbelt hemvist skall endast ha hemvist i den ena staten om dess centrala administrativa eller verkställande ledning (centre of administrative or practical management) finns i den staten, oavsett om någon övergripande kontroll utövas utanför Nya Zeeland respektive Sverige. Om frågan inte kan lösas utifrån den bestämmelsen skall bolaget anses ha hemvist i den stat där det bildats.

Den intressanta termen är förstås ”central administrativ eller verkställande ledning”. Tydligen är det här fråga om två olika typer av ledning: central administrativ ledning respektive central verkställande ledning. Om vi utgår från att det finns en betydelseskillnad mellan dessa två begrepp och fokuserar på ordalydelsen, skulle ”administrativ ledning” kunna syfta på styrelsearbetet medan ”verkställande ledning” närmast verkar ta sikte på VD:s skötsel av den löpande förvaltningen. Således torde så att säga dubbelt hemvist föreligga även enligt denna regel om styrelsemöten äger rum i den ena avtalsslutande staten medan VD är stationerad i den andra staten. Som ovan framgått anges i artikeln att avtalshemvistet skall knytas till staten i vilken bolaget bildats när dylika problem uppstår.

3.5 Inregistrerat kontor

I avtalet med Turkiet finner man en regel enligt vilken bolag med dubbelt hemvist skall ha hemvist i landet där det inregistrerade kontoret (registered office) är beläget. Enligt avtalets definitioner i artikel 3:1 avses med ”inregistrerat kontor” det formella styrelsesätet. Eftersom endast bolag som bildats och registrerats i Sverige kommer ifråga för tillämpning av tie-break-regeln, och eftersom styrelsen i svenskregistrerade bolag måste ha säte här,30 kommer regeln alltid att peka ut Sverige som hemviststat.

3.6 Huvudkontor

Tie-break-regeln i avtalet med Japan gör gällande att bolag med dubbelt hemvist skall ha hemvist i den stat där huvudkontoret (head or main office) är beläget. Även i avtalet med Kina hänvisas till huvudkontoret (head office). Hur skall detta begrepp tolkas?

I såväl Japan som Kina används huvudkontoret internrättsligt för att bestämma bolags hemvist. I båda avtalen nämns också ”huvudkontor” uttryckligen i uppräkningen av interna hemvistkriterier i motsvarigheterna till artikel 4:1 i modellavtalet. Anledningen till detta är sannolikt att klargöra att ett bolag som har internrättsligt hemvist i en av dessa stater på grund av att huvudkontoret enligt intern praxis är beläget där, även har hemvist enligt avtalet. Följaktligen bör ”huvudkontor” i uppräkningen tolkas i enlighet med japansk respektive kinesisk praxis. Begreppet ”huvudkontor” i tie-break-regeln bör då tolkas på samma sätt.31

3.7 Bolagsbildning

I avtalen med USA och Egypten finns tie-break-regler enligt vilka ett bolag med dubbelt hemvist skall anses ha hemvist i den stat där det bildades. Olika formuleringar används men andemeningen är densamma. Eftersom endast svenskregistrerade bolag kan bli föremål för tie-break-regelns tillämpning, kommer den alltid att peka ut Sverige som hemviststat.

3.8 Ömsesidig överenskommelse

Elva av Sveriges skatteavtal32 innehåller tie-break-regler enligt vilka frågan om dubbelt hemvist skall lösas av de behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna genom ömsesidig överenskommelse. De flesta av dessa avtal ingicks under 1990-talet, och lösningen förslås också för närvarande i det svenska modellavtalet.33 Sverige verkar dock inte hittills ha ingått några överenskommelser gällande dubbelt hemvist. Möjligheten att i förväg, genom förhandsbesked, få hemvistfrågan avgjord förefaller också ytterst begränsad.

Intressant att notera är att det i vissa avtal föreskrivs att de behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna skall lösa frågan genom överenskommelse, medan det i andra står att dessa myndigheter skall söka lösa frågan. Den förra formuleringen innebär sannolikt att myndigheterna har en sorts förpliktelse att nå en överenskommelse. I de fall där den senare formuleringen används finns inte någon sådan förpliktelse, även om myndigheterna torde vara skyldiga att förhandla.34

Om de behöriga myndigheterna inte når någon överenskommelse måste bolaget antagligen de facto anses ha hemvist i båda staterna, vilket i princip gör avtalet omöjligt att tillämpa.35

Vidare kan nämnas att institutet ömsesidig överenskommelse torde kunna användas om tvist uppstår kring var hemvistet är beläget i exempelvis fall där avtalets tie-break-regel bygger på ”verklig ledning” och båda staterna anser att den verkliga ledningen är belägen i den egna staten. I avtalen med Indien och Korea nämns denna möjlighet uttryckligen. I andra fall torde en överenskommelse kunna rättfärdigas genom motsvarigheterna till artikel 25 i OECD:s modellavtal.