Skattenytt nr 6 2002 s. 255

A Inkomstskatt

A3 Inkomst av kapital

1 Löpande avdrag i inkomstslaget kapital

I RÅ 2001 ref. 1 fick RR nöjet att inleda året med närmast en ordningsfråga. I det äldre skattesystemet var det alldeles klart att räntor skulle hänföras till inkomstslaget kapital och realisationsvinster till inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. En kostnadsränta skulle således alltid dras av i kapital, även om lånet tagits för att förvärva en post aktier. Vid en senare avyttring av posten aktier kunde således inte ränteavdraget ses som en kostnad i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Genom 1990 års skattereform lades dessa två inkomstslag ihop. Frågan blev nu om detta kunde tänkas förändra saken, kanske kunde nu betald ränta ses som ett avdrag vid beräkningen av en realisationsvinst (med IL:s terminologi: kapitalvinst). RR fann att anledning att frångå det äldre synsättet inte fanns. Det intressanta är att det äldre synsättet var grundat på reglers systematik; en systematik som nu i grunden förändrats. RR ansåg ändå att den princip som bottnade i denna systematik fortfarande gäller, principen har alltså kommit att leva sitt eget liv. Detta belyser att omvälvande skattereformer inte nödvändigtvis omkullkastar hävdvunna allmänna regler och att även skatterätten är en konservativ disciplin.

I RÅ 2001 not. 160 och RÅ 2001 ref. 21 fick RR pröva om vissa avtalskomponenter kunde klassificeras som ränta. Avtalen i målen var dock komplexa och jag har valt att redogöra för problematiken samlat under rubriken 2.1.

2 Kapitalvinster

2.1 Definitionen på finansiellt instrument (IL: delägarrätt) m.m.

I RÅ 2001 not. 160 fick RR möjlighet att pröva vad som kan kallas ett syntetiskt återköp av egna aktier. Bolaget X ingick ett avtal med en bank som förenklat gick ut på att banken, om aktierna i bolaget X (alltså samma bolag) steg i värde skulle betala en summa pengar till bolaget, om aktierna sjönk skulle bolaget betala till banken istället. Helt enkelt skulle bolaget få utbetalt marknadsvärdet på ett antal av dess egna aktier vid en framtida tidpunkt. Till detta värde skulle också läggas utdelning. Bolaget skulle också betala en viss avgift till banken samt en ränta som utgick i relation till ”aktiernas” värde vid ingåendet av avtalet. RR fann att avtalskonstruktionen var att hänföra till ett finansiellt instrument, och om detta är nog inte mycket att säga. Man kanske kan säga att endast fantasin sätter begränsningen för vad som kan vara finansiellt instrument (se här RÅ 2000 not. 8 och 47). Däremot måste rimligen själva avtalet som sådant existera enligt lag och rätt. Skatterättsnämnden pekade på ett akut problem, och det är att syntetiska återköp kan innebära ett kringgående av aktiebolagslagen. Skatterättsnämnden lät sig nöja med att bolaget X upplyste att det skulle följa ett uttalande av aktiemarknadsnämnden. RR däremot intog en kanske förvånansvärt formell hållning och anförde att även om syftet med avtalet var att uppnå liknande ekonomiska effekter som ett köp av egna aktier skulle inte avtalet jämställas med ett sådant. Det som jag finner förvånande med detta är att RR knappast tydliggör hur den tolkat den civilrättsliga problematiken. Det går inte att bedöma om RR gjort en inträngande civilrättslig analys eller inte. Till saken hör att det aktiemarknadsnämndsuttalande skatterättsnämnden åberopade är hemligt. Rättskällevärdet av fallet är dock ringa eftersom nya regler som gäller för bolags utfärdande och avyttring av optioner, terminer och liknande instrument, vilkas underliggande instrument består av egna aktier, infördes den 10 mars 2000 (SFS 2000:78 och 79).1 Se även RÅ 2001 ref. 55 (kommenteras i detta häfte av Wiman).

Enligt avtalet skulle bolaget också utge en ränta till banken. RR fann att ”ränteersättningen” var uppenbarligen direkt beroende av att det underliggande avtalet fanns och att ränteersättningen inte kunde tänkas förekomma självständigt (jfr RÅ 2001 ref 21 nedan). Intressant är därmed att plötsligt RR vänder 180 grader och tillämpar en ganska långtgående genomsyn. Det kan ju tänkas finnas ganska många avtalsfall där en räntedel inte kan tänkas förekomma självständigt, t.ex. vid en kreditförsäljning av vara. Skälet till RR:s avgörande är kanske därför inte operativt som vägledning för rättstillämpningen.

I RÅ 2001 ref. 21 fann RR att ett värdepapper i form av en fordran på utfärdaren att vid en viss tidpunkt utge en ”inlösen” likaså var ett finansiellt instrument. Värdepapprets underliggande tillgång var aktier i två svenska bolag. Innehavaren var berättigad till en viss fast avkastning och en variabel summa beroende på kursutvecklingen i de underliggande bolagen. Skatterättsnämnden fann att instrumentet var ”odelbart” och att en särskild räntedel inte kunde uppfattas existera. RR däremot fann att den i målet aktuella ”fasta avkastningen” var av sådan art att den skulle behandlas som ränta. RR anförde att kapitalvinst är sådan avkastning som inte kan beräknas på grundval av ett låneavtal och att ränta är annan avkastning samt att ränta är sådan avkastning som kan förutses medan kapitalvinst är oförutsedd värdestegring. Den fasta avkastningen kunde beräknas på förhand; ergo ränta.

Frågan är hur detta fall överenstämmer med RÅ 2001 not. 160, där ränta inte befanns föreligga. Det är inte alldeles lätt att avgöra om fallen är konsistenta eftersom domskälen är helt olika. Den ”fasta avkastningen” i RÅ 2001 ref. 21 var rimligen kopplad till själva transaktionen och den delen av avtalet torde inte kunna uppträda självständigt. Trots detta fann RR att ränta förelåg. Den del som av sökanden kallades ränta i RÅ 2001 not. 160 var också möjlig att beräkna på förhand även om räntan utgjorde s.k. rörlig ränta. LLMS menar att tumregeln är att i mycket komplexa situationer tillämpas ”odelbarhetsprincipen”.2 I mindre komplexa situationer behandlas förutsebar värdeökning som ränta. Onekligen var situationen mer komplex i RÅ 2001 not. 160 än den var i RÅ 2001 ref. 21.

En särskild fråga är om IL:s ankomst ändrat förutsättningarna för gällande rätt med tanke på termen ”finansiellt instrument”. Finansiellt instrument finns inte längre som term. Skälet för att termen togs bort var ”att det var oklart vad den stod för i SIL”.3 Med fog kan frågan ställas om termen delägarrätt är mer klar. Det förefaller som de flesta, inklusive jag själv, har uppfattningen att delägarrätt/värdepapper i princip är samma sak som finansiellt instrument.4 IL:s arbete är inte helt klargörande. I SIL t.ex. användes termen finansiellt instrument vid rättsföljden avyttring vid likvidation; IL använder nu termen värdepapper. Se mer om problematiken i förarbetena till IL.5 En skillnad torde dock vara att delägarrätt/värdepapper inte behöver vara lämpade för allmän omsättning. Det har rått viss osäkerhet om finansiella instrument var tvungna att vara lämpade för allmän omsättning. Min uppfattning är att så icke var fallet.

Se mer om detta Roupe ”Transaktioner avseende eget kapital i aktiebolag – hur gick det sen?”, SST 2002 s. 7 ff.

”Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt” s. 151, Studentlitteratur 2001.

Andersson m.fl. ”Inkomstskattelagen En kommentar” Del 2, s. 1113, Norstedts Juridik 2002.

Se t.ex. Arvidsson ”Avdragsrätt för förlust vid avyttring av regressfordran” SST 2002 s. 101.

Prop. 1999/2000:2 s. 508 ff.

2.2 Avyttring

I RÅ 2001 ref. 2 bedömdes huruvida överlåtelser av fastigheter skulle klassificeras som benefika eller onerösa rättshandlingar. Fallet gällde överlåtelse till ett pris ”något” under taxeringsvärdena till ett bolag. Priset understeg också marknadsvärdena väsentligt (taxeringsvärdet uppgick till 22 miljoner, marknadsvärdet ca 50 miljoner). Bolaget ägdes till 60 % av samma person, Kerstin, som överlät fastigheterna. Resterande 40 % ägdes av Kerstins barn. I RÅ 1993 ref. 43 II fann RR att en liknande överlåtelse till ett bolag som ägdes till 80 % av överlåtaren var en onerös överlåtelse. RR fann nu att gåvomomentet var så betydande att överlåtelsen skulle behandlas som gåva. RSV hävdade för egen del, att själva förmögenhetsöverföringens storlek skulle ha betydelse och inte enbart relationen av ägandet i bolaget. RSV fann att eftersom vederlaget bara var knappt under taxeringsvärdet förmögenhetsöverföringen var så liten att det inte var rimligt att behandla den som gåva. Här kan dock noteras att förmögenhetsöverföringen i själva verket var betydande, ca 11 miljoner kronor. Civilrättsligt förelåg därför tveklöst en gåva. Det framgår inte klart av RR:s domskäl huruvida hänsyn togs till förmögenhetsöverföringens storlek i absoluta tal. Fortfarande kvarstår därför en liten oklarhet i rättsläget, och det är vad som gäller om även med beaktande av marknadsvärdet förmögenhetsöverföringen är mycket liten samtidigt som ”vederlagsdelen” är mycket stor.

2.3 Omkostnadsbelopp

I RÅ 2001 not. 172 prövades vilket omkostnadsbelopp som skulle dras av vid inlösen av aktier. Moderbolaget A ägde hela dotterbolaget B (ett holländskt bolag). Marknadsvärdet uppgick till ca sex miljarder. Ca 21 % av aktierna skulle lösas in varvid A skulle erhålla ett belopp som i princip motsvarade denna andel av det genomsnittliga anskaffningsvärdet för samtliga aktier i dotterbolaget. Detta GAV var ca 38 kr per aktie. A ansåg följaktligen att någon kapitalvinst inte skulle uppstå (38-38=0). Skatterättsnämnden ansåg dock att rättsgrundsatsen som framkommit i RÅ 1997 ref. 43 I skulle tillämpas.6 Denna innebär för det första att de inlösta aktierna inte var av samma slag eller sort som de övriga. Det betyder att ett särskilt anskaffningsvärde (GAV) skulle beräknas för dessa. För det andra innebär det att det sammantagna anskaffningsvärdet för samtliga aktier i ”steg 2” skulle fördelas på aktierna med utgångspunkt från marknadsvärdena vid avskiljandet. De aktier som skulle inlösas till det i förväg bestämda värdet åsattes därmed detta värde som marknadsvärde. Eftersom detta värde (ca 495 miljoner) avvek kraftigt från marknadsvärdet på de resterande värdet (ca 5 500 miljoner) var en kvotering av GAV tvungen att ske med 495 i täljaren och 6 000 i nämnaren multiplicerat med det sammanlagda anskaffningvärdet på samtliga aktier. Därmed uppstod en skattepliktig kapitalvinst.

A överklagade men RR fastställde förhandsbeskedet med i huvudsak samma motivering som skatterättsnämnden. Ledamoten i skatterättsnämnden Virin var skiljaktig och ansåg att någon skattepliktig vinst inte uppstått. Virin ansåg att rättsgrundsatsen i 1997 års fall inte borde appliceras på föreliggande situation som gällde ett koncernförhållande, Virin menade helt enkelt att ett enhetstänkande borde användas. Detta synsätt kan jag per se sympatisera med, men gällande rätt är givetvis inte alltid perfekt och RR och SRN höll sig till den traditionella rättskälleläran. Förhoppningvis kommer problemet att lösas i och med borttagandet av skatten på avyttring av dotterbolagsaktier.

Se Melz kommentar till fallet i SN 1998 s. 327 f.

2.4 Förlustavdrag

I RÅ 2001 ref. 57 prövades avdragsrätten vid avyttring av fordran som övertagits av borgensperson. LM var delägare i ett utländskt bolag. Hon gick i borgen för ett lån som bolaget tog upp. Sedermera tvingades hon infria borgenslöftet och erhöll således en regress fordran på bolaget. Hon sålde denna fordran för en summa som var lägre än det belopp hon själv betalat till följd av utfästelsen. RR fann att enligt lagtexten ett omkostnadsbelopp bl.a. utgörs av erlagd köpeskilling och att i fallet detta var vad LM betalat till långivaren. Marknadsvärdet på denna fordran, som torde varit lägre, var enligt RR inte relevant. RR prövade sedan samma rättsgrundsats som tillämpades i RÅ 2000 ref. 45, om förlusten kunde vara hänförlig till personlig levnadskostnad. RR fann att så icke var fallet.

RR utförde således en tolkning som följde lagtextens ordalydelse. Utgången i målet är emellertid också enligt min mening materiellt riktig. Vid en ekonomisk bedömning framstår det som klart att LM förlorade i bolagssektorn investerade medel. Utgången i målet följer därmed vad som kan uppfattas som neutralt. Skattemyndigheten åberopade tre fall som lyckades övertyga kammarrätten. RÅ85 1:90 gällde värdet av en revers som mottagits vid en fastighetsförsäljning, RR fann att värdenedgången på reversen hade sådant samband med fastighetsförsäljningen att avdraget istället skulle påverka vinsten vid fastighetsförsäljningen. Sakomständigheterna skiljde sig alltså från den nu prövade. I RÅ 1988 ref. 148 ansåg RR att en mottagen betalning i form av revers hade ett lägre värde än reversens nominella värde, även detta en annan situation. LM betalade ju de facto en summa pengar. RÅ80 1:57 slutligen, har vid en första betraktelse mer relevans. En person köpte aktier för en högre summa än aktiernas börsvärde och RR fann att anskaffningskostnaden skulle vara det lägre börsvärdet. Anledningen var dock att personen köpte av sitt egna barn och att RR fann att gåva förelåg. Sakomständigheterna i det föreliggande fallet avvek således även från de i RÅ80 1:57.7

Se även Arvidsson ”Avdragsrätt för förlust vid avyttring av regressfordran” SST 2002 s. 97 ff.

2.5 Tillgångskaraktär vid fråga om uppskovsavdrag

I RÅ 2001 ref. 74 fick RR möjlighet att återkomma till samma problemställning som i RÅ 2000 ref. 59. Fallet gällde de nybildade bostadsrättsföreningar som övertagit av medlemmarna redan bebodda fastigheter. I förra årets rättsfall fann RR att reglerna om ”äkta bostadsföretag” inte kunde tillämpas vid beräkning av kapitalvinst om inte ett sådant företag hade etablerats vid föregående års utgång. Nu fann RR att vid avgörande om uppskovsavdrag istället reglerna i 5 § KL (nu 2:10 IL) skulle tillämpas, dvs. avgörande stickdag är dagen för avyttring. Är då andelen i ett ”äkta bostadsföretag” kan uppskovsavdrag medges. Även detta fall är intressant ur tolkningshänseende. Det finns nämligen ingen klar lagregel för frågans lösning. RR utförde en kontextuell tolkning och tillämpade de regler som gäller för småhus analogt. Analogin stöddes enligt RR av ordalydelsen i dåvarande 5 § KL, att med privatbostad förstås bl.a. permanentbostad i äkta bostadsförening. Det är onödigt att säga, att utgången i målet också står i överenstämmelse med ändamålet bakom regelverket.

Roger Persson Österman