Skattenytt nr 6 2002 s. 268

A Inkomstskatt

A6 Beskattning av fåmansföretag

Regeringsrätten har under 2001 avgjort ett flertal ärenden avseende fåmansföretagens beskattning. Flertalet mål har varit förhandsbesked och det är av särskilt intresse, att ett av dessa drivits av riksskatteverket i enlighet med de nya reglerna för förhandsbesked, där RSV kan föra talan, om målet är av principiellt intresse. Sex av de avgjorda målen är referatmål, RÅ 2001 ref. 5, I och II, ref. 12, ref. 37 I och II samt ref. 66. Av dessa avser referaten 12 och 66 tillämpningen av skatteflyktslagen. Dessa båda ärenden behandlas därför här endast marginellt och mera utförligt av Bergström under avsnittet om Tolkning och tillämpning av skattelag. Några notismål har också prövats av RR under året och berörs i sina respektive sammanhang.

De båda referatmål, som uteslutande behandlar fåmansföretagens beskattning avser två principiellt viktiga frågor inom den särreglering, som gäller för fåmansbolagen. Den första problemställningen avser begreppet kvalificerade aktier enligt 3 § 12a mom. SIL. Denna fråga behandlas i de båda målen i ref. 5 och är avgörande för kapitalbeskattningen av aktier i fåmansföretag. Den andra frågan avser tillämpningen av den s.k. utomståenderegeln i 3 §12e mom. SIL. Två ärenden avseende denna fråga behandlas i ref. 37.

Begreppet kvalificerade aktier (RÅ 2001 ref. 5 I och II)

RÅ 2001 ref. 5 omfattar två ärenden. Båda avser frågan om innebörden av begreppet kvalificerade aktier. Enligt 3 § 12a mom. SIL (numera 57 kap. 4 § IL) är en aktie kvalificerad, om aktieägaren eller denne närstående person varit verksam i företaget ifråga i betydande omfattning eller i vissa fall i annat fåmansföretag. Det första ärendet behandlar den principiellt viktiga frågan, om aktier kan bli kvalificerade, när aktieägaren varit verksam i ett kommanditbolag, i vilket fåmansföretaget är delägare. Det andra målet avser frågan om aktier kan bli kvalificerade, när aktieägaren varit verksam i ett dotterbolag.

I RÅ 2001 ref. 5 I var förutsättningarna följande. A var godkänd revisor och anställd i kommanditbolaget X KB, som bedrev revisionsverksamhet. Han hade nu blivit erbjuden att bli delägare dels i X KB dels i Y AB, som var komplementär i X KB. Avsikten var att A skulle bli delägare via ett av honom helägt aktiebolag, AB 5, där A skulle vara ensam styrelseledamot. I det för fåmansföretagens beskattning intressanta alternativet skulle A fortsatt vara anställd i X KB och uppbära lön därifrån. Han skulle inte erhålla vare sig lön eller styrelsearvoden från AB 5.

Det var ställt utom tvivel i ärendet, att AB 5 var fåmansföretag i 3 § 12 mom. SILs mening. För att aktierna skulle bli kvalificerade krävdes emellertid, att A också varit verksam i företaget i betydande omfattning. A var dock inte verksam i AB 5, utan i kommanditbolaget. Skatterättsnämnden fann, att aktierna därmed inte kunde vara kvalificerade. Grunden härför var, att 3 § 12a mom. SIL ansågs uttömmande reglera de situationer, då aktierna skulle anses kvalificerade. Nämnden fann vidare, att det inte fanns utrymme att tillämpa regeln utanför dess ordalydelse och hänvisade härvidlag till rättsfallen RÅ 1993 not. 372, RÅ 1997 ref. 71 och RÅ 1998 not. 265 (se även tidigare årgångar av Skattenytts rättsfallshäfte angående dessa rättsfall).

RSV överklagade och menade, att delägaren ej behövde vara anställd i företaget. Det räckte enligt förarbetena att delägarens arbetsinsatser haft stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Eftersom AB 5’s inkomster bestått i andel i KB:s vinst och denna andel utgått på grund av A:s arbetsinsatser i KB skulle A även haft betydelse för vinstgeneringen i AB 5. RSV stödde sig härvidlag på uttalanden i förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 703).

RR gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden. Därmed ansågs aktierna ej kvalificerade, då aktieägaren var verksam i kommanditbolaget och ej i fåmansföretaget självt.

Tolkningen av reglerna följer traditionell lagtolkningsteori. I och för sig rör det sig här om en lagregel av kringgåendekaraktär. Utmärkande for denna typ av regler är att de skall tolkas relativt extensivt och enligt lagens syfte. Emellertid kan inte heller kringgåenderegler tokas utanför lagens ordalydelse. Förarbeten kan vara till stor ledning, men förarbetena kan inte ta över lagens ordalydelse, utan är endast ett komplement vid tolkningen av lagregeln och i fall då ordalydelsen medger en tolkning av reglerna. I detta fall framgår klart av lagregeln, att delägaren skall ha varit verksam i företaget. A var inte verksam i företaget och lagregeln kan därmed inte tillämpas och ej heller extenderas att gälla en anställning i annat företag.

Regeringsrättens ställningstagande medförde, att riksdagen ändrade reglerna med verkan redan från 1 februari 2001, bara tre veckor efter domen. En andel i fåmansföretag skall numera anses kvalificerad även I det fall andelsägaren själv eller genom någon närstående är eller har varit verksam i betydande omfattning i fåmanshandelsbolag, som bedriver samma eller likartad verksamhet som fåmansföretaget. De nya reglerna kommenteras mera utförligt av Tjernberg i SN 2002 nr 1–2 s. 6 f.

I RÅ 2001 ref. 5 II var förutsättningarna följande. X AB ägdes av 183 fysiska personer och med relativt spritt ägande dem emellan. Således krävdes för aktiemajoritet, att minst 35 aktieägare stod bakom beslutet, dvs. betydligt fler än vad som krävs för att bolaget skall bli ett fåmansföretag enligt huvudregeln. 13 av delägarna var verksamma i X AB, medan resterande 170 delägare var verksamma i X AB:s helägda dotterbolag Y AB. A var en av dessa 170 delägare.

Skattemyndigheten i Stockholm taxerade A som om X AB varit ett fåmansföretag enligt den utvidgade definitionen i 3 § 12 a mom. SIL. Grunden därför var A:s verksamhet i Y AB, som skattemyndigheten ansåg smittade även uppåt på X AB. I anledning därav sökte RSV förhandsbesked i frågan.

Skatterättsnämnden menade att A:s aktier i X AB inte kunde anses utgöra kvalificerade aktier. Skälet härför var, att X AB inte ansågs utgöra fåmansföretag. Att X AB inte var fåmansföretag enligt den traditionella definitionen i 32 § anv. p. 14 KL har konstaterats redan inledningsvis. Den utvidgade definitionen i 3:12 SIL kräver, att A varit verksam i företaget. A har varit verksam i ett dotterbolag till X AB, men ej i X AB. Enligt Skatterättsnämndens mening kan därmed inte lagregeln tillämpas. Y AB däremot, där A var verksam, blev genom lagregelns utformning ett fåmansföretag. Detta förhållande kan dock inte föras tillbaka uppåt i en koncern, men väl nedåt.

RSV överklagade beslutet. RR gjorde dock samma bedömning, som Skatterättsnämnden och fastställde dess beslut.

Även i detta ärende har RR tillämpat en traditionell lagtolkningsmetod. Utvidgningen i 3:12 a mom. SIL har ansetts begränsad till de fall, som faktiskt beskrivits i lagtexten. Någon extendering på allmänna grunder har ej tillåtits. Detta medför i och för sig, att lagregelns syfte kan kringgås genom att anställningen förs nedåt i koncernen. Genom den anställdes insatser i dotterbolaget kommer Y AB:s värde att öka och därmed också värdet på aktierna i X AB. Det var denna situation, som lagstiftaren avsåg att beskatta som en med tjänst likställd beskattning, något som inte kom till uttryck i lagtextens ordalydelse. Därmed krävs på traditionellt sätt en lagändring för att korrigera den lucka, som nu uppkommit. En lagändring har också snabbt kommit till stånd genom prop. 2001/2002:46. Denna innebär, att definitionen av fåmansföretag utvidgas att gälla även på företag, i vilket den aktive andelsägaren äger andelar direkt. Reglerna kommenteras mera utförligt av Tjernberg i SN 2002 nr 1–2 s. 7 f.

Det kan tilläggas, att inget av de båda målen behandlade skatteflyktslagens tillämpning och denna hade heller inte aktualiserats i förhandsbeskeden. Vidare bör noteras, att efterföljande års taxering av ärende II behandlas i mål nr 3012-2000, som avgjordes samma dag, och därmed behandlades också inkomstskattelagen.

Också RÅ 2001 ref. 37 avser två ärenden, ett förhandsbesked och ett mål avseende 1992 års inkomsttaxering. Båda målen avser tolkningen av den s.k. utomståenderegeln. Denna återfinns i 3 § 12 e mom. SIL och numera i 57 kap. 5 § IL, vilket är av betydelse, då det första fallet även avsåg 2002 och 2003 års taxeringar. Enligt utomståenderegeln skall bestämmelserna i 3 § 12 b mom. SIL om viss tjänstebeskattning vid avyttring av kvalificerade aktier inte tillämpas, om den skattskyldige visar att utomstående i betydande omfattning ägt del i företaget och rätt till utdelning, om inte särskilda skäl föreligger. Därvid skall även förhållandena under de fem (tidigare tio) beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret beaktas. I båda fallen var fråga om innebörden av fem- resp. tioårskravet.

RÅ 2001 ref. 37 I. X AB bildades år 1997 av A tillsammans med B, C, D och E. A och B ägde 12,5 % vardera medan övriga hade 25 % vardera. I början av 1998 riktades en nyemission till utomstående, som därmed kom att äga 50 % av aktierna. Under 1999 ökades utomståendes aktieinnehav till 77,9 %, vilket alltjämt var förhållandet vid tidpunkten för förhandsbeskedet. A frågade, om utomståenderegeln var tillämplig vid hans försäljning av aktier i X AB.

Skatterättsnämnden fann, att utomståenderegeln inte var tillämplig, eftersom utomstående inte ägt aktier i bolaget under hela femårsperioden. Majoriteten ansåg, att kravet på att beakta en femårsperiod före avyttringen syftade på utomståendeägandet som sådant och ej enbart på de särskilda skälen, vilket sökanden menade. Två ledamöter var skiljaktiga och menade att femårstiden syftade på de särskilda skälen och därmed ej var ovillkorlig.

A överklagade Skatterättsnämndens beslut. RR fastställde Skatterättsnämndens beslut med följande motivering. Syftet med utomståenderegeln är att förhindra att successiva utförsäljningar skapar skatteförmåner (se prop. 1989/90:110 s. 704). Därför måste hänsyn tas till om det betydande utomstående ägandet har bestått under den föregående femårsperioden eller den kortare tid under vilken företaget varit verksamt. RR konstaterar dock att lagtexten inte uppställer något oeftergivligt krav på att ägandet skall ha bestått under hela femårsperioden. Därför kan man om särskilda omständigheter föreligger i det enskilda fallet tillämpa utomståenderegeln även om det betydande utomstående ägandet inte har bestått under hela perioden. Någon sådan omständighet hade dock inte visats föreligga i det aktuella fallet. En ledamot var skiljaktig avseende motiveringen och ville göra samma bedömning som Skatterättsnämnden.

RR har här tolkat bestämmelsen med utgångspunkt i dess syfte. Eftersom syftet är att förhindra skatteförmåner vid en successiv utförsäljning av aktier menar RR att regeln rimligen inte kan tillämpas i det aktuella fallet. Man bör dock notera, att A inte har gjort någon utförsäljning av aktier utan att den utomstående har kommit in genom riktade nyemissioner. Detta förhållande ansågs dock inte göra någon skillnad, eftersom effekterna av förfarandet blivit desamma. Om förfarandet godtagits hade möjligheten öppnats att genom nyemission ”tvätta bort smittan på aktierna”.

RÅ 2001 ref. 37 II. Det andra målet avsåg inkomståren 1991 och 1992. Sakförhållandena var följande. C var delägare i fåmansföretaget F AB och redovisade i sin deklaration vid 1992 års taxering, att han under 1991 hade avyttrat 240 aktier i företaget. Vid följande års taxering redovisade han en avyttring av 160 aktier i företaget. Han yrkade för båda avyttringarna att de skulle beskattas i sin helhet som inkomst av kapital.

Skattemyndigheten beslöt att hänföra viss del av realisationsvinsten till inkomst av tjänst. Skälen därför var följande. Under åren 1984–juni 1986 ägde C tillsammans med en annan fysisk person 75 % av aktierna i F AB och resterande 25 % ägdes av P AB, ett fristående bolag. Utomstående ägde således under den perioden mindre än de stipulerade 30 %, som krävdes för att i lagens mening anse F AB som utomstående ägt. Under tiden juni 1986–1989 ägdes bolaget till 100 % av Ellos AB, som inte hade någon koppling i övrigt till C. Under 1989 fick C återköpa en mindre post i F AB motsvarande 8,3 % av aktierna. Han hade också en post konvertibla skuldebrev i bolaget och en option att få sälja aktier i bolaget (de angivna årtalen varierar i referatet, men detta torde sakna betydelse för bedömningen av målet).

Såväl länsrätten i Skåne län som Kammarrätten i Göteborg ansåg, att viss del av inkomsten skulle beskattas som inkomst av tjänst, eftersom utomstående inte ägt minst 30 % av aktierna under hela tioårsperioden före avyttringen (notera, att det för de aktuella åren krävdes utomstående ägande under en tioårsperiod).

RR beslöt med ändring av länsrättens och kammarrättens domar att hela realisationsvinsten skulle beskattas som inkomst av kapital. Grunden för RR:s ställningstagande var följande.

Lagtextens ordalydelse har inte krävt ett sammanhängande utomstående ägande under hela tioårsperioden. Lagtexten säger endast, att förhållanden under de tio beskattningsår, som närmast föregått beskattningsåret skall beaktas. RR har därför tolkat bestämmelsen med utgångspunkt i dess syfte. Syftet återfinns i prop. 1989/90:110 s. 468 och 704 och innefattar ett syfte att förhindra att ackumulerade utdelningar eller realisationsvinster kan kapitalbeskattas genom successiva utförsäljningar. Genom sådana successiva utförsäljningar skulle därmed obehöriga skatteförmåner kunna uppkomma.

När RR sedan sett till det aktuella fallet, konstaterar RR, att C avyttrade samtliga sina aktier i bolaget definitivt i juni 1986. Den vinstgenerering, som hans arbetsinsats i bolaget kan ha medfört fram till denna tidpunkt får anses realiserad genom den avyttringen. Syftet med utomståenderegeln gör därför enligt RR, att den tid som ligger före det den skattskyldiges ägarintressen i bolaget definitivt har brutits genom avyttring till utomstående inte skall beaktas. Ägarförhållandena före juni 1986 kunde därför inte förhindra en tillämpning av utomståenderegeln.

Sedan C under 1989 åter förvärvat aktier i bolaget har det utomstående ägandet varit mer än 90 % och oavbrutet fram till de båda aktieavyttringarna. Därmed har lagens krav på betydande utomstående ägande varit uppfyllt under hela den tidsperiod, då detta ägande varat. Hela realisationsvinsten skall därmed beskattas som inkomst av kapital.

Den generella slutsats, som kan dras av regeringsrättens avgörande är följande. Vid tolkningen av tioårsperioden (nu fem år) skall man bortse från år, som i tiden ligger före en avskattning av aktierna. Om därför en delägare avyttrar samtliga sina aktier och skattar av sitt innehav enligt bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL, skall ny tidsperiod börja löpa från den dag, då han åter förvärvar aktier i bolaget. Endast förhållanden under den tidsperioden skall då beaktas.

RÅ 2001 ref. 12 avser i princip tillämpning av skatteflyktslagen. Förhållandena i ärendet refererar dock till fåmansföretagslagstiftningen och den bakomliggande frågan i fåmansföretagsreglerna redovisas därför här, medan tillämpningen av skatteflyktslagen behandlas av Bergström.

Ett fåmansföretag avsåg att emittera ett vinstandelslån i Euro till bl.a. ägare av kvalificerade aktier i bolaget. Orsaken till valet av valuta var att bolagets intjäning i framtiden skulle komma att vara i Euro. Eftersom lånet emitterats i utländsk valuta omfattas inte vinstandelsbevisen av 27 § 1 mom. SIL och därmed inte heller av 3 § 12 mom. SIL. Någon tjänstebeskattning av räntan kunde därmed inte bli aktuell, vilket medförde att frågan om skatteflyktslagens tillämpningen aktualiserades. RR ansåg inte heller att lagen mot skatteflykt kunde tillämpas. Det kan tilläggas, att räntan inte ansågs avdragsgill, eftersom aktieägare ingick i den krets som teckna vinstandelsbevisen (se 2 § 9 mom. 3 st. b SIL).

Även RÅ 2001 ref. 66 avser i princip tillämpningen av skatteflyktslagen och behandlas därför utförligare av Bergström. Här redovisas blott kort det bakomliggande rättsförhållande, som avser tillämpningen av reglerna om uttagsbeskattning på aktieförsäljning till underpris.

Sakomständigheterna var följande. Två fysiska personer ägde gemensamt aktierna i AB A, som i sin tur ägde samtliga aktier i X. Detta senare bolag ägde till 55 % aktierna i C och resterande 45 % ägdes av ett schweiziskt börsnoterat bolag. X bokförda värde på aktierna i C var 5 750 000 kr och motsvarade X anskaffningskostnad för aktierna. De båda fysiska personerna ägde var sitt holländskt bolag, vilka avsåg att gemensamt bilda ett svenskt aktiebolag, Nya AB. Detta senare bolag skulle därefter förvärva aktierna i C från X till bokfört värde. Det bokförda värdet understeg enligt förutsättningarna i ärendet marknadsvärdet på aktierna.

I förhandsbesked frågade X, om försäljningen till underpris kunde föranleda uttagsbeskattning av X resp. om skatteflyktslagen kunde bli tillämplig. Den första frågan besvarades inte av Skatterättsnämnden, eftersom förutsättningen i ärendet var att avyttringen uppfyllde villkoren för att inte behandlas som om de skett till marknadspris (jfr 53 kap. 6 och 7 §§ IL). Vidare fann Skatterättsnämnden, att skatteflyktslagen inte var tillämplig, vilken bedömning delades av RR (se vidare Bergströms artikel i detta nummer avseende skatteflyktslagen). Samma bedömning gjordes även i RÅ 2001 not. 188.

Göran Grosskopf

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...