A10 Omstruktureringar
Rätten till underprisöverlåtelse när förvärvaren är ett företag är villkorad bland annat av att detta företag inte har ett underskott från beskattningsåret före överlåtelseåret. Inte heller får ett företag till vilket förvärvaren kan lämna koncernbidrag ha ett underskott från året innan. Detta framgår av 23 kap. 27 § IL. Ett undantag härifrån stadgas i 23 kap. 28 § 1 stycket IL om överlåtaren kan lämna koncernbidrag till förvärvaren för det beskattningsår som överlåtelsen sker. I RÅ 2001 ref. 24 (fhb) prövades undantaget. Förhandsbesked avsåg egentligen beskattningsåret 1999, och därmed motsvarande bestämmelser i lagen om beskattning vid överlåtelser till underpris (UPL), men Regeringsrätten ansåg förhandsbeskedet tillämpligt också beträffande inkomstskattelagen. Jag hänvisar därför till IL.
Överlåtelse av flygplan avsågs ske från två kommanditbolag, i vilka Indigo Aviation AB (Indigo AB) var komplementär, till ett av Indigo AB helägt dotterbolag Universal AB. Mellan dessa två aktiebolag förelåg koncernbidragsrätt. Indigo AB hade ett underskott per 31 december 1998. Således förelåg en situation där ett företag till vilket förvärvaren Universal AB kunde ge koncernbidrag hade ett underskott från beskattningsåret innan, 23 kap. 27 § IL. För att undantaget i 23 kap. 28 § 1 stycket IL enligt sin ordalydelse skall vara tillämpligt krävs dock att överlåtaren, dvs. något av kommanditbolagen, kan lämna koncernbidrag till förvärvaren Universal AB. Kommanditbolag har inte koncernbidragsrätt. Skatterättsnämnden ansåg dock, med hänvisning till att komplementären Indigo AB hade koncernbidragsrätt till Universal AB, till att ett kommanditbolags inkomster beskattas hos delägarna och till R78 1:80 (gällande villkor för koncernbidragsrätt) att koncernbidragsundantaget trots ordalydelsen borde gälla också i denna situation. RSV ansåg tydligen att detta var en korrekt tolkning, och överklagade för att få förhandsbeskedet fastställt. Regeringsrätten ansåg dock inte att den omständigheten att delägare i kommanditbolagen hade koncernbidragsrätt medförde att 23 kap. 28 § 1 stycket IL kunde tillämpas. Domstolen tolkade således lagtexten efter sin ordalydelse.
Frågan om vad som utgör en verksamhetsgren enligt underprisreglerna var föremål för prövning i RÅ 2001 not. 24 (fhb). Y AB ägde X AB som i sin tur ägde 20,38 procent av det finska bolaget Z. Avsikten var att X AB skulle avyttra innehavet av aktier i Z till moderbolaget Y AB till underpris. Frågan ställdes om X AB:s innehav av aktier i Z var att anse som ett led i rörelsen och därför utgjorde en verksamhetsgren enligt UPL. Enligt 12 § 1 stycket UPL avses med verksamhetsgren sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse. Där framgår också att rörelse utgör annan verksamhet än innehav av kontanta medel eller värdepapper, om de inte innehas som ett led i rörelsen. Motsvarande definitioner gäller enligt 2 kap. 24 och 25 §§ IL. Regeringsrätten ansåg inte att en verksamhetsgren enbart kan utgöras av värdepapper. Däremot bedömdes innehavet utgöra en verksamhetsgren med stöd av 12 § 2 stycket UPL, nuvarande 23 kap. 7 § IL. Enligt denna bestämmelse kan andelar i ett företag anses som en verksamhetsgren om förvärvaren efter förvärvet under samma beskattningsår äger näringsbetingade andelar i det förvärvade företaget. Frågan var dock om innehav i utländska juridiska personer omfattades av definitionen av näringsbetingade andelar i 7 § 8 mom. tredje stycket SIL. RSV ansåg att så inte var fallet efter. RR ansåg dock att varken den omständigheten att regleringen i 7 § 8 mom. SIL avsåg enbart svenska företag eller regleringen i övrigt gav stöd för att begreppet näringsbetingad andel bara skulle omfatta andelar i svenska företag. En verksamhetsgren förelåg därför.
I RÅ 2001 not. 119 (fhb) gällde förlust vid avyttring av dotterbolagsaktier. Moderbolaget TFAB bildade november 1997 F-bolagen och H-bolagen. Under december 1997 överlät TFAB ett större fastighetsbestånd till F-bolagen. Överlåtelsen skedde för en ersättning motsvarande bokförda värden. Därefter avyttrade TFAB den 31 december 1997 bland annat aktierna i F-bolagen till H-bolagen mot nyemitterade aktier i H-bolagen. Denna avyttring skedde med stöd av den tidigare koncernregeln i 2 § 4 mom. 10 stycket SIL, och innebar att H-bolagen övertog det säljande moderbolagets (TFAB) skattemässiga anskaffningsvärde på aktierna i F-bolagen. Under 1998 avyttrade H-bolagen aktierna i F-bolagen till extern köpare. Detta gav upphov till en skattepliktig vinst bestående av skillnaden mellan försäljningslikviden och det från TFAB övertagna anskaffningsvärdet. Ansökan om förhandsbesked gällde skattekonsekvenserna om TFAB skulle likvidera H-bolagen, närmare bestämt vilket anskaffningsvärde TFAB fick på de nyemitterade aktierna i H-bolagen, och om likvidationsförlusten, som var hänförlig till att H-bolagen erlagt skatt vid försäljningen av aktierna i F-bolagen, var avdragsgill.
Skatterättsnämnden fann att någon förlust inte hade uppkommit. Anskaffningsvärdet på aktierna i H-bolagen skulle enligt allmänna regler anses motsvara marknadsvärdet på F-aktierna vid överlåtelsetillfället (apporteringstillfället). Skatterättsnämnden ansåg dock att det med hänsyn till det nära sambandet mellan apporteringen och H-bolagens avyttring av aktierna i F-bolagen framstod som naturligt att vid marknadsvärderingen ta hänsyn till den latenta skatt som aktierna i F-bolagen var belastade med vid apporteringstillfället. Nämnden ansåg att denna skatt kunde antas motsvara den skatt som H-bolagen erlade vid avyttring av aktierna under 1998.
När det gäller anskaffningsvärdet på aktierna i H-bolagen konstaterade Regeringsrätten att Skatterättsnämnden funnit att anskaffningsvärdet utgjordes av marknadsvärdet vid apporteringstillfället, att den delen av förhandsbeskedet inte överklagats och därför stod fast. Det förefaller som om Regeringsrätten inte var helt övertygad om att den latenta skatten skulle beaktas vid bestämningen av marknadsvärdet på de nyemitterade aktierna i H-bolagen. Domstolen kom visserligen till samma slutsats som Skatterättsnämnden, att likvidationsförlusten inte var avdragsgill, men med motiveringen att förlusten inte var verklig. Regeringsrätten pekade på effekten av den tidigare utformningen av koncernregeln, att de av H-bolagen avyttrade aktierna var belastade med en latent skatt när de förvärvades från TFAB och att denna skatt kunde antas motsvara den skatt som H-bolagen erlade vid avyttringen av aktierna 1998. Den beskattningen ledde därför i realiteten inte till någon nedgång av värdet på aktierna i H-bolagen. TFAB gjorde således inte gjort någon verklig förlust med anledning av att H-bolagen beskattades för realisationsvinsten. Regeringsrätten hänvisade till såväl tidigare praxis som till 44 kap. 23 § IL.
Regeringsrätten har vid beräkningen av den verkliga förlusten beaktat den skatteposition som är överförd genom den koncerninterna aktieöverlåtelsen. Om inte koncernregeln haft den utformning den hade tidigare skulle TFAB självt ha beskattats för värdereserven i F-bolagsaktierna när dessa aktier avyttrats. I målet var det endast en relativt kort tidsrymd mellan den koncerninterna överlåtelsen 31/12 1997 och vidareavyttringen någon gång under 1998. Det kan motivera Regeringsrättens antagande om att den latenta skatten vid den koncerninterna aktieöverlåtelsen motsvarades av den av H-bolagen faktiskt erlagda skatten vid vidareavyttringen. Om tiden däremellan varit längre kan man enligt min mening inte göra ett sådant antagande. Aktierna i F-bolagen kan ha ökat i värde under H-bolagens innehavstid och skatten på en sådan värdestegring är inte en överförd skatteposition.
Sambandet mellan det skatteutjämningssystem som tillämpades i RÅ 2001 ref. 79 och verklig förlust prövades i RÅ 2001 not. 25 (fhb). Moderbolaget X hade under ett antal år lämnat koncernbidrag till dotterbolaget Y, varvid Y hade återbetalat kapitaldelen. Regeringsrättens majoritet (tre regeringsråd, ett råd ville undanröja förhandsbeskedet) hänvisade till RÅ 1998 ref. 53 i vilket någon reducering av realisationsförlusten vid avyttring av dotterbolagsaktier inte skedde när utdelning från dotterbolaget understeg de koncernbidrag dotterbolaget erhållit. Domstolen konstaterade att koncernbidragen till dotterbolaget överstigit vad som återförts till moderbolaget i form av kapitaldelen. Regeringsrätten gjorde således en nettobedömning. Man konstaterade också att den omständigheten att dotterbolaget under flera år haft ett negativt eget kapital inte påverkade bedömningen.
Den s.k. Lundinregeln återfinns numera i 24 kap. 18 § IL. Dessförinnan fanns den i 7 § 8 mom. 5 st. SIL. Bestämmelsen är enligt ordalydelsen tillämplig när ett företag förvärvar andelar i ett annat företag och det inte är uppenbart att förvärvaren därigenom får en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till sin näringsverksamhet. Konsekvensen blir att utdelning av sådana medel som fanns i det förvärvade företaget vid förvärvet och som inte motsvarar tillskjutet belopp eller inbetald insats beskattas hos ägarbolaget (s.k. smittade vinstmedel eller Lundinmedel) även om aktieinnehavet är näringsbetingat. I RÅ 2001 ref. 15 (fhb) hade ett helägt dotterbolag Y AB överlåtit aktierna i Z AB till moderbolaget X AB. I ansökan om förhandsbesked frågades om Z AB var ett Lundinbolag. Om så var fallet ställdes följdfrågor om beräkning av storleken på de smittade vinstmedlen. Frågan är betydelsefull inte enbart därför att utdelningen blir beskattad utan också därför att utdelningsskattefriheten kan påverka möjligheterna för ett moderbolag motta öppna koncernbidrag, 35 kap. 3 § 6 IL och 35 kap. 4 § 2 och 3 IL.
Varken Skatterättsnämnden eller Regeringsrätten ansåg att Lundinregeln var tillämplig. Skatterättsnämndens bedömning, till vilken Regeringsrätten anslöt sig, var att man vid en tillämpning av Lundinregeln skall göra en s.k. genomsyn på så sätt att det förvärvande företaget genom att förvärva aktierna i ett företag anses förvärva tillgångarna i det företaget eller dess dotterföretag. Skatterättsnämnden fortsatte med att uttala att en sådan genomsyn torde vara meningslös vid ett koncerninternt förvärv eftersom det förvärvande företaget (här moderbolaget X AB) i Lundinregelns mening redan äger tillgångarna i Z AB. Därför ansågs detta aktieförvärv falla utanför Lundinregelns tillämpningsområde.
Genom detta ställningstagande, som också avsåg tiden före IL, behövde man inte pröva storleken på smittade vinstmedel. Avgörandet innebär att koncerninterna förvärv, i varje fall när man kan bedöma att tillgångarna i det förvärvade företaget redan indirekt innehafts av köparföretaget, inte omfattas av Lundinregeln. Man kan notera att sökandebolaget uttryckligen angav att syftet med överlåtelsen var att läka Z AB:s karaktär av Lundinbolag, något som det troligen hade fått när Z AB förvärvades Y AB. Oaktat detta ansågs inte Lundinregeln tillämplig på den koncerninterna vidareöverlåtelsen.
I RÅ 2001 ref. 55 (fhb) frågades om beskattningskonsekvenserna vid avyttring av konvertibla skuldebrev som ett dotterbolag AB X förvärvat till marknadsvärde av sitt moderbolag AB Y i samband med emissionen. Efter förvärvet av skuldebrevet hade dessa stigit i värde på grund av konverteringsrätten. Regeringsrätten utgick från 48 kap. 6 a § IL. Där regleras situationen att ett noterat aktiebolag avyttrar egna aktier. En kapitalvinst skall i detta fall inte tas upp till beskattning. Domstolen pekade på att lagstiftningen inte behandlar emissioner till helägda dotterbolag vilka i sin tur avyttrar instrumenten externt, men att den situationen var jämförbar med den lagreglerade.
Regeringsrätten ansåg därför att X:s externa avyttring av de konvertibla skuldebreven ledde till en kapitalökning för koncernen som helhet, och jämställde det i ekonomiskt hänseende med att AB Y gör en nyemission. Att kapitaltillskottet tillföll X AB och inte moderbolaget Y ansågs vara av underordnad betydelse med hänsyn till Y AB:s och X AB:s inbördes förhållande (moder-dotterbolag). Regeringsrätten fann därför att till den del vinsten vid en extern avyttring till marknadspris av de konvertibla skuldebreven var hänförlig till konverteringsrätten, skulle detta inte leda till någon inkomstbeskattning av X AB. Domstolen förutsatte att X AB fortfarande var ett helägt dotterbolag vid tidpunkten för den externa avyttringen. Regeringsrätten ansåg följdenligt också att Y AB:s anskaffningsvärde på aktierna i X AB skulle öka med skillnaden mellan vad X AB erhöll vid avyttringen av konverteringsrätterna och vad X hade erlagt för dem vid emissionen.
I RÅ 2001 not. 146 prövades med avseende på taxeringsåret 1991 den skattemässiga hanteringen av aktiebyten, där fråga är om lageraktier. Säljare var Länsförsäkringar Kalmar län och bytet gällde Pharmacia mot Procordia. För det ifrågavarande beskattningsåret fanns inga särskilda bestämmelser för aktiebyten av lageraktier. Regeringsrätten uttalade att i avsaknad av särskilda regler gäller att ett byte ger upphov till en skattepliktig inkomst på grund av avyttring av aktierna, i detta fall motsvarande marknadsvärdet på Procordia-aktierna, och till en avdragsgill utgift motsvarande marknadsvärdet på aktierna i Pharmacia. Länsförsäkringar hade underlåtit att deklarera aktiebytet. Regeringsrätten konstaterade dock att lagervärderingen inte understigit lägsta tillåtna värde. Något skäl för höjning av inkomst av rörelse förelåg därför inte. Ej heller fanns någon grund för att påföra skattetillägg. Tilläggas kan att bestämmelser avseende byte av lagerandelar numera återfinns i 49 kapitlet IL.
Bertil Wiman