A Inkomstskatt

1.1 Avdragsrätt vid begränsad skattskyldighet

I RÅ 2001 ref. 1 (kommenteras även av Persson Österman) var den skattskyldige tillsammans med sin hustru bosatt i Belgien. Under beskattningsåret 1991 hade han realisationsvinster (numera kapitalvinster) vid försäljning av svenska aktier. Han yrkade avdrag för räntor från denna realisationsvinst. LR biföll yrkandet helt och KR delvis. RR konstaterade först att begränsad skattskyldighet för realisationsvinst förelåg vid avyttring av aktier i svenska aktiebolag. RR fann sedan att den omständigheten att löpande kapitalavkastning och realisationsvinst genom skattereformen hänförts till samma inkomstslag, kapital, inte motiverade att man gick från principen att löpande ränteutgifter betraktades som omkostnader för förvärv av löpande avkastning men inte för förvärv av en intäkt av engångskaraktär som vinsten vid avyttring av en tillgång. Räntan var därför inte avdragsgill till någon del.

1.2 Utflyttningsfall

Man kunde tycka att efter alla de år som femårsregeln (tidigare treårsregeln) funnits skulle alla oklarheter vara försvunna. Så tycks dock inte vara fallet. Ett antal notisfall berör frågan om en svensk medborgare genom att vara ekonomiskt engagerad i Sverige även efter en utflyttning kan anses ha fortsatt väsentlig anknytning till Sverige och därför skall vara obegränsat skattskyldig i Sverige

I fallet RÅ 2001 not. 1 (förhandsbeskedsärende) ägde den skattskyldige 15,5 % av aktierna i A AB, 24,3 % av aktierna i Y AB och 25 % av aktierna i Z AB. SRN=RR fann att aktieinnehavet medförde att den skattskyldige var ekonomiskt engagerad i Sverige och därför hade väsentlig anknytning till Sverige även efter en utflyttning.

I fallet RÅ 2001 not. 2 (förhandsbeskedsärende) ansåg däremot SRN=RR att den skattskyldiga inte hade väsentlig anknytning till Sverige genom ekonomiskt engagemang i ett svenskt fåmansföretag. Den skattskyldiga ägde ett konvertibelt skuldebrev som gav henne rätt att teckna aktier motsvarande 8,67 % av aktiekapitalet i hennes fars bolag och en köpoption, som om den utnyttjades skulle öka hennes innehav med ytterligare 6,6 %.

Det principiellt intressanta i fallet är att RR vid beaktandet av den myndiga dotterns ställning inte räknade ihop hennes aktieinnehav med faderns utan ansåg att innehavet av en så pass liten minoritetspost utan andra relationer med familjebolaget inte gav något väsentligt inflytande i en svensk näringsverksamhet.

RÅ 2001 not. 41 gällde utflyttning till Storbritannien av koncernchefen i Securitaskoncernen, hans hustru och minderåriga barn. Koncernchefen T.B. ägde drygt en miljon aktier och hans hustru 1/2 miljon aktier i Securitas AB. Makarnas aktieinnehav motsvarade 0,47 % av kapitalet och 0,32 % av rösterna. Dessutom ägde makarna hälften var i T.B. Holding AB, som ägde 1,5 milj. aktier, sammanlagt värde ca 200 miljoner kr. T.B. var också VD i ett i Storbritannien inregistrerat bolag, Securitas Services AB, som tillhandahöll management och stabstjänster åt de olika bolagen i Securitas-koncernen.

RR ansåg i motsats till SRN att makarna inte hade väsentlig anknytning till Sverige efter en utflyttning. RR gör därvid det principiellt betydelsefulla konstaterandet att den omständigheten att någon är ekonomiskt engagerad i Sverige inte är någon avgörande omständighet vid bedömningen av bosättningsfrågan utan att det är det inflytande som det ekonomiska engagemanget kan ge som är av intresse. T.B:s uppdrag som koncernchef kan inte självständigt ge makarna väsentlig anknytning till Sverige, inte ens i kombination med aktieposterna i Securitas AB. De är visserligen ekonomiskt värdefulla, men representerar såväl till kapital som röstvärde endast en obetydlig del av Securitas totala kapital. Dotterbolaget Securitas Services Ltd är ett rent engelskt bolag och T.B:s verksamhet där kan därför inte beaktas.

RÅ 2001 not. 113 (förhandsbeskedsärende) gällde två makar, som avsåg att flytta till Spanien. Enbart intern svensk skatterätt var dock föremål för bedömning i ärendet. Mannen J.S. skulle efter utflyttningen inte äga några andra svenska tillgångar än 10 % i ett svenskt bolag, Pollyflame Concept Scandinavia AB. 10 % av aktierna ägdes av en systerson till J.S. hustru, som också var VD för bolaget och 80 % av ett holländskt bolag. SRN=RR ansåg att väsentlig anknytning till Sverige inte förelåg.

Mot bakgrund av tidigare praxis ger de ovan refererade notismålen onekligen intrycket av en viss liberalisering av RR:s praxis.

1.3 Avräkning av utländsk skatt

Referatmålet RÅ 2001 ref. 43 behandlar en viktig aspekt av avräkningslagens mysterier. Boliden Mineral AB redovisade 1992 en förlust på näringsverksamheten. Någon svensk statlig inkomstskatt påfördes ej. Bolaget hade dock erlagt källskatt på royalty i Spanien och avkastningsskatt på pensionsmedel i Sverige. Bolaget yrkade avräkning av den i Spanien erlagda källskatten från avkastningsskatten på pensionsmedel.

Huvudfrågan i målet är tillämpningen av formeln för beräkning av spärrbeloppets storlek.

Formeln blir eftersom avkastningsskatten är enda svenska skatt:

Utländsk förvärvsinkomst/Sammanräknad förvärvsinkomst × Avkastningsskatt = Spärrbelopp

Problemet i fallet är att täljaren, den utländska förvärvsinkomsten, är ett positivt belopp, medan däremot nämnaren, den sammanräknade förvärvsinkomsten är ett underskott, vilket innebär att den skall tas upp till 0.

Som synes blir formeln i denna situation omöjlig att tillämpa. KR drog då slutsatsen att hela den i Spanien erlagda källskatten fick avräknas från avkastningsskatten. RR fann däremot att någon avräkning över huvud taget inte kunde ske, ”eftersom ett belopp kan inte utgöra en viss andel av ingenting”.

RR påpekar själv att resultatet är orimligt, men säger att en rättelse är en fråga för lagstiftaren. Man kan inte annat än instämma i att det föreligger behov av ett lagstiftningsingripande.

Även RÅ 2001 ref. 46 gäller skatteavräkning. X ägde fastigheter i USA via amerikanska bolag som är egna skattesubjekt och därmed att jämställa med svenska aktiebolag. X övervägde nu att via ett svenskt kommanditbolag överföra aktieinnehaven i USA från de amerikanska bolagen till ett eller flera Limited Partnership (LPS), alternativt Single Member Limited Liability Company (SMLLC). Alternativt skulle det svenska kommanditbolaget slopas som mellanled. Frågan var om X hade rätt till avräkning från svensk statlig inkomstskatt eller avkastningsskatt på pensionsmedel av amerikansk inkomstskatt.

SRN=RR fann att någon rätt till avräkning inte förelåg på grund av att det inte var samma person som haft i bägge länderna skattepliktig inkomst.

2.1 Fast driftställe

Referatmålet RÅ 2001 ref. 38 gällde frågan om en skogsfastighet i Sverige utgjorde fast driftställe för en person med hemvist i Belgien. U.H. emigrerade från Sverige till Belgien den 29 november 1987. Han ägde efter utflyttningen skogsfastigheter i Ludvika kommun i Sverige. Under våren 1988 träffar han ett skötselavtal med Stora Skog angående fastigheterna. Han avyttrar skogsfastigheterna 1989. Enligt svensk intern skatterätt föreligger skattskyldighet för realisationsvinsten i Sverige (enligt dåvarande 53 § KL). Enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Belgien (SFS 968:568) artikel 13 § 1 må vinst på grund av avyttring av fastighet eller lös egendom, som är att hänföra till anläggnings- eller driftkapital i ett fast driftställe, vilket ett företag i Belgien innehar i Sverige beskattas i Sverige. Enligt § 2 skall all annan egendom beskattas i Belgien. I målet hänvisar U.H. till ett imponerande antal sakkunnigutlåtanden från ledande svenska och belgiska skatteexperter för att styrka att skogsfastigheterna inte utgjorde fast driftställe i Sverige.

LR tog fasta på att U.H. under en lång tid före utflyttningen själv och med egen personal skött skogsbruket på fastigheterna. Avyttringen 1989 utgjorde därför sista affärshändelsen i en skogsrörelse. U.H. fick därför anses som ett företag. Fast driftställe i Sverige förelåg eftersom plats för bedrivande av skogsbruk upptogs som § 2 f.) i artikel 5 i dubbelbeskattningsavtalet. KR ansåg däremot att U.H. vid en samlad bedömning av hans aktivitet på fastigheterna inte bedrivit rörelse i Sverige på fastigheterna eller att avyttringen kunde betraktas som ett sista steg i en tidigare bedriven rörelse.

RR underströk för sin del att avgörande såväl för frågan om U.H. kunde anses som ett företag som om han hade fast driftställe i Sverige var innehållet i de skötselavtal han träffat med Stora Skog. RR fann att de innebar att alla väsentliga åtgärder var beroende av hans godkännande och att han stått risken för förlusten på verksamheten. Han hade därför även efter utflyttningen bedrivit skogsbruk i Sverige. Företag i Belgien och fast driftställe i Sverige förelåg således. Realisationsvinsten vid avyttringen av fastigheterna kunde därför enligt artikel 13 § 1 i avtalet med Belgien beskattas i Sverige.

2.2 Utdelning från bolag i Schweiz

Skattefrihet på utdelning från bolag i Schweiz till bolag i Sverige föreligger enligt artikel 25 § 5 i det svensk-schweiziska dubbelbeskattningsavtalet (SFS 1987:1182) (huvudregeln) om skattefrihet förelegat om båda bolagen varit bosatta i Sverige. Det utbetalande bolagets inkomst måste dock huvudsakligen komma från annan verksamhet än förvaltning av värdepapper och annan lös egendom. Enligt 4 b) lagen om dubbelbeskattning mellan Sverige och Schweiz (SFS 1988:337) är utdelning från ett schweiziskt bolag skattefri i Sverige för mottagande svenskt bolag, om den huvudsakligen utgörs av utdelning från icke-schweiziska bolag (alternativregeln).

I RÅ 2001 not. 106 (förhandsbeskedsärende) avsåg den sökande att etablera en koncern, där c:a hälften av den från ett schweiziskt bolag till ett svenskt moderbolag utbetalade utdelningen kvalificerade för skattefrihet enligt huvudregeln, och den andra hälften enligt alternativregeln.

SRN=RR fann att utdelningen inte i någondera fallet uppfyllde huvudsaklighetskriteriet och följaktligen inte var skattefri.

2.3 Utflyttning

I RÅ 2001 not. 114 (förhandsbeskedsärende) avsåg G.N. att tillsammans med sin familj flytta till Schweiz. Han avsåg att efter utflyttningen ha kvar ett bolag i Sverige med betydande innehav av aktier och likvida medel. Eventuellt kunde bolaget anses bedriva värdepappersrörelse. Bolaget ägde också ett fastighetsförvaltande dotterbolag.

SRN=RR ansåg att G.N. hade väsentlig anknytning till Sverige efter utflyttningen enligt intern svensk rätt och att begreppet bosatt i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Schweiz (SFS 1987:1182) avsåg även dem som hade väsentlig anknytning till Sverige enligt intern svensk skatterätt.

2.4 Skattskyldighet för tjänsteintäkt efter utflyttning

RÅ 2001 not. 88 gällde tillämpningen av dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Tyskland (SFS 1960:549). P.L. slutade sin anställning hos H. AB den 31 augusti 1990. Den 12 september flyttade han med sin hustru till Tyskland. I november och december 1990 erhöll han ett avgångsvederlag på sammanlagt 110980 kr.

Enligt intern svensk skatterätt är P.L. skattskyldig för avgångsvederlaget som intäkt av tjänst. I dubbelbeskattningsavtalet skiljs däremot på inkomst av arbetsanställning i artikel 14 och pension och andra förmåner som äger samband med förutvarande anställning i artikel 15 § 1. I det förra fallet sker beskattning i källstaten Sverige, i det senare i hemviststaten Tyskland. LR = KR = RR fann artikel 15 tillämplig, dvs. beskattning skulle ske i hemviststaten Tyskland.

Domstolarna har tydligen fäst avseende vid en klar formulering i avtalet. Att ett avgångsvederlag är ett slags uppskjuten inkomst av arbetsanställning har inte ansetts relevant.

2.5 Övrigt

RÅ 2001 not. 145 refereras inte här, då lagstiftningen ändrats. Fallet gällde inkomst- och förmögenhetstaxering av delägare i utländsk värdepappersfond. Se vidare Silfverbergs artikel i detta häfte.

Gustaf Lindencrona