A Inkomstskatt

1 Undantag från föreläggande att lämna uppgifter för skattekontroll m.m.

RÅ 2001 ref. 67. I målet var fråga om de begränsningar i advokats vittnesplikt som följer av att 36 kap. 5 § rättegångsbalken, RB, ger stöd för undantag från föreläggande att lämna uppgifter för skattekontroll, jfr 27 kap. 2 § RB, 14 kap. 3 och 5 §§ SBL, 3 kap. 5 § TL, 3 kap. 13–14 c §§ TL. I 3 kap. 13 § första st. TL hänvisas till 27 kap. 2 § RB. Av denna senare paragraf framgår att beslag inte får läggas på handling vars innehåll kan antas vara sådant att den som innehar handlingen inte får höras som vittne om innehållet, varvid hänvisning görs till de begränsningar i vittnesplikten som följer av 36 kap. 5 § RB. I målet var fråga om de begränsningar i advokats vittnesplikt som följer av att 36 kap. 5 § rättegångsbalken ger stöd för undantag från föreläggande att lämna uppgifter för skattekontroll.

Enligt nyss nämnda bestämmelse får bl.a. advokater och deras biträden höras som vittnen om något som i denna deras yrkesutövning anförtrotts dem eller som de i samband därmed erfarit, endast om det är medgivet enligt lag eller den, till vars förmån tystnadsplikten gäller, samtycker till det. Regeringsrätten medgav undantag beträffande uppgifter om vad vissa betalningar, som gjorts från ett depåkonto hos en fondkommissionär till en advokatbyrå, avsåg samt, om uppgifterna avsåg klient, om och hur betalning till denne skett. Däremot har uppgifter i fakturor, som en advokatbyrå tillställt klienter, om klienternas identitet och debiterade belopp – till skillnad från uppgifter om klienternas motparter och om vad uppdragen avsett – inte ansetts omfattas av sådant undantag, RÅ 2001 not. 184. Advokatbyrån hade tidigare tillställt skattemyndigheten en kopia av den i målet aktuella fakturan med utelämnande av fullständiga uppgifter om namn och adress avseende klienten och vad saken rör, inklusive om klientens motpart. Målet gällde således endast dessa uppgifter. Med tillämpning av de överväganden Regeringsrätten redovisat om restriktiv tolkning av att göra undantag från ett föreläggande enligt 3 kap. 13 § första st. 1 TL fann Regeringsrätten att uppgifterna om vad uppdraget avsett och om klientens motpart får anses vara av sådant slag att de skall undantas från föreläggandet. Därmed bortfaller enligt Regeringsrätten möjligheterna att koppla samman uppgifterna om klientens identitet med andra uppgifter och att dra slutsatser av ett slag som denne eventuellt inte velat röja, varför skäl enligt Regeringsrätten för att undanta uppgifterna om klientens namn och adress från föreläggandet saknades. Bestämmelsen i 3 kap. 13 § första st. 2 om att även handlingar med betydande skyddsintresse kan undantas medför inte enligt

Regeringsrätten någon annan bedömning än vad som nu sagts. Regeringsrätten fann således att fakturan skall lämnas över till skattemyndigheten med uppgifter om klientens namn och adress men utan uppgift om uppdragets art och om klientens motpart.

2 Överklagbarhet/partshabilitet

I RÅ 2001 not. 127. M.L. överklagade ett beslut av Skattemyndigheten hos länsrätten. Länsrätten avslog överklagandet. M.L fullföljde sin talan hos kammarrätten. Kammarrätten fann att M.L.:s överklagande av skattemyndighetens beslut omfattade såväl dennes inkomst- och förmögenhetstaxering som frågan om debitering av slutlig skatt, allt för taxeringsåret 1998. Eftersom länsrätten i den överklagade domen inte prövat sistnämnda fråga visade kammarrätten målet åter till länsrätten för prövning i den delen. Kammarrätten avslog överklagandet i övrigt. M.L. överklagade kammarrättens dom.

Enligt 34 § andra stycket förvaltningsprocesslagen (1971:291), FPL, får talan mot beslut, varigenom mål återförvisas till lägre instans, föras endast om beslutet innefattar avgörande av någon fråga som inverkar på målets utgång. I förevarande fall har kammarrättens beslut om återförvisning inte inverkat på målets utgång. Kammarrättens beslut får därmed, enligt nämnda bestämmelse, inte överklagas. M.L.:s överklagande till Regeringsrätten avvisades i denna del. I den del kammarrättens avgörande avsåg frågor om inkomst- och förmögenhetstaxeringen fann Regeringsrätten inte skäl att meddela prövningstillstånd

RÅ 2001 not. 157 gäller ett överklagande av CH-Charter handelsbolag (bolaget) ang. mervärdesskatt. Bolaget yrkade i överklagande att Regeringsrätten skulle undanröja kammarrättens dom och besluta i enlighet med lämnad mervärdesskattedeklaration för redovisningsperioden januari–februari 1992.

Av Regeringsrättens dom framgår bl.a. följande. I 2 kap. 44 § andra stycket lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag föreskrivs att om bolaget är försatt i konkurs och denna avslutas utan överskott, bolaget är upplöst när konkursen avslutas. Regeringsrätten har från Patent- och Registreringsverket inhämtat att bolaget försattes i konkurs den 1 februari 1996 och att konkursen avslutades den 17 september 1998. Bolaget var således upplöst när överklagandet kom in till Regeringsrätten. Ett upplöst handelsbolag saknar enligt Regeringsrätten enligt huvudregeln rättskapacitet och därmed partshabilitet (RÅ 1992 not. 29). Från denna regel har enligt Regeringsrätten i rättspraxis gjorts vissa undantag (se t.ex. RÅ 2000 ref. 41). Någon omständighet som kan medföra att ett undantag föreligger i detta mål har enligt Regeringsrätten inte visats. På grund härav kan den i målet förda talan enligt rätten inte tas upp till prövning. Regeringsrättens avvisade bolagets talan, se också RÅ 2001 not. 152.

Vid 1990 års inkomsttaxering blev L.P. av taxeringsnämnd i RÅ 2001 not. 158 taxerad i enlighet med sin självdeklaration. Skattemyndigheten överklagade enligt taxeringslagen (1956:623) hos länsrätten och yrkade höjning av L.P.:s taxering avseende inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Länsrätten avslog överklagandet. Sedan skattemyndigheten överklagat länsrättens dom hos kammarrätten avslog kammarrätten

L.P. överklagade kammarrättens dom och yrkade att Regeringsrätten skulle ta upp överklagandet till prövning och besluta att återförvisa målet till kammarrätten för ny prövning. Han uppgav bl.a. att hänsyn inte tagits till en realisationsförlust för vilken han yrkat men inte medgetts avdrag vid 1989 års inkomsttaxering.

Enligt 33 § andra stycket FPL får ett avgörande av kammarrätt överklagas av den som det angår, om avgörandet gått honom emot. Länsrättens dom överklagades inte av L.P. utan endast av skattemyndigheten. Kammarrätten avslog överklagandet. Kammarrättens dom kan enligt Regeringsrätten inte anses ha gått L.P. emot. Regeringsrätten avvisade hans överklagande.

Enligt taxeringslagen (1990:324), TL, hade L.P. haft möjlighet att begära omprövning av sin taxering med stöd av bestämmelserna i 4 kap. 7 § ff. inom fem år efter utgången av taxeringsåret ifråga under förutsättning att samma fråga inte avgjorts genom lagakraftvunnen dom eller varit föremål för domstolsprövning, jfr dock undantaget i 4 kap. 12 § TL (undantag från huvudregeln att ny praxis inte är resningsgrundande).

RÅ 2001 not. 159 gäller ett överklagande av E.B. ang. avregistrering från folkbokföringen. Skattemyndigheten beslutade att avregistrera E.B. från folkbokföringen som utflyttad. E.B. överklagade beslutet hos länsrätten som genom dom biföll överklagandet och upphävde skattemyndighetens beslut. Sedan skattemyndigheten överklagat länsrättens avgörande meddelade kammarrätten inte prövningstillstånd. E.B. och Riksskatteverket överklagade kammarrättens beslut att inte meddela prövningstillstånd.

Enligt 33 § förvaltningsprocesslagen (1971:291) får kammarrätts beslut överklagas hos Regeringsrätten av den som det angår, om det gått honom emot. Kammarrättens beslut att inte meddela prövningstillstånd innebär att länsrättens avgörande står fast. Eftersom länsrätten bifallit E.B.:s överklagande har kammarrättens beslut enligt Regeringsrätten inte gått E.B. emot och han saknar således rätt enligt domstolen att överklaga beslutet. Regeringsrätten avvisade E.B.:s talan. Skäl förelåg enligt Regeringsrätten inte att meddela prövningstillstånd i anledning av Riksskatteverkets överklagande.

3 Återförvisning, m.m.

RÅ 2001 not. 51. Överklagande av AB (bolaget) ang. mervärdesskatt. Skattemyndigheten påförde i beslut under mervärdesskatt samt skattetillägg avseende redovisningsperioderna under tiden november 1993–oktober 1994. Bolaget överklagade besluten och anförde bl.a. att de inskickade deklarationerna för tiden november 1993–december 1994 var preliminära. Vid omprövning den 17 februari 1995 ändrade skattemyndigheten inte sina tidigare beslut. Länsrätten biföll bolagets talan genom dom och bestämde mervärdesskatten till noll kr samt undanröjde skattetilläggen. Skattemyndigheten överklagade domen i den del den avsåg redovisningsperioden november–december 1993 och yrkade att bolaget skulle påföras mervärdesskatt med 26547 kr och skattetillägg med 5309 kr. Den 25 november 1996 försattes bolaget i konkurs, vilken avslutades utan överskott den 4 februari 1998. Den 29 november 1996 lämnade bolaget in en handling, betecknad ”Momsdeklaration bokslutsmoms Perioden maj–juni 1994”, som angavs vara avsedd att ersätta tidigare inlämnad deklaration. Enligt handlingen hade bolaget en fordran på 94832 kr avseende överskjutande ingående mervärdesskatt.

Skattemyndigheten överlämnade handlingen till länsrätten, som genom beslut den 27 januari 1999 överlämnade den till kammarrätten som ett i rätt tid inkommet överklagande av ovan nämnda dom. I dom den 19 maj 1999 biföll kammarrätten skattemyndighetens överklagande. I domen hade kammarrätten angett att bolaget inte har svarat i målet. Kammarrätten hade inte heller på annat sätt tagit ställning till den som överklagande överlämnade handlingen.

I Regeringsrätten yrkade bolaget att Regeringsrätten skulle undanröja kammarrättens dom. Till stöd för talan anfördes att bolaget den 29 november 1996 inlämnat en deklaration för perioden maj–juni 1994 som skulle ersätta alla preliminära deklarationer för verksamhetsåret den 1 juli 1993–den 30 juni 1994 och att deklarationen överlämnats som överklagande till kammarrätten.

Riksskatteverket ansåg att Regeringsrätten, mot bakgrund av den redovisning som bolaget hade lämnat, skulle undanröja kammarrättens dom.

Regeringsrätten anförde bl.a. följande. Bolaget har angett sitt överklagande så att det omfattar även den redovisningsperiod som skattemyndighetens överklagande avser. Båda överklagandena har också förts till samma mål och borde ha prövats i ett sammanhang, under förutsättning att det inte ansetts föreligga något processuellt hinder mot att pröva bolagets talan i sak. Under alla förhållanden åligger det emellertid enligt Regeringsrätten kammarrätten, som varken i domen eller på annat sätt tagit ställning till bolagets talan, att fatta beslut i anledning av den som överklagande överlämnade handlingen. Regeringsrätten upphävde kammarrättens dom och visade målet åter till kammarrätten för ny handläggning.

RÅ 2001 not. 89. Skattemyndigheten taxerade P.L. taxeringsåret 1992 i Ängelholms kommun. Därvid beskattades P.L., som sedan september 1990 var bosatt i Tyskland, förutom för realisationsvinst vid fastighets- och aktieförsäljning, även för uppburet avgångsvederlag från H AB. P.L. överklagade beslutet och yrkade i första hand att han inte skulle beskattas för avgångsvederlaget. För det fall att beskattning skulle ske yrkade han i andra hand att bli taxerad i Stockholm för gemensamt kommunalt ändamål enligt 56 § KL.

Länsrätten biföll förstahandsyrkandet och förklarade att P.L. inte var skattskyldig i Sverige för avgångsvederlaget. Skattemyndigheten överklagade länsrättens dom hos kammarrätten och yrkade att sådan skattskyldighet skulle anses föreligga. P.L. bestred bifall till yrkandet och yrkade för egen del, för det fall han skulle anses skattskyldig, att han skulle taxeras i det för kommunala ändamål gemensamma distriktet. Skattemyndigheten tillstyrkte bifall till sistnämnda yrkande.

Enligt kammarrätten hade att P.L. blivit taxerad i fel kommun av en skattemyndighet som av allt att döma också saknade behörighet att taxera honom i rätt kommun. – Kammarrätten fann skäl föreligga för att upphäva såväl länsrättens dom som skattemyndighetens taxeringsbeslut och överlämna handlingarna i målet till skattemyndigheten för handläggning.

Skattemyndighetens överklagande hos kammarrätten avsåg således enligt Regeringsrätten frågan huruvida P.L. var skattskyldig i Sverige för det av honom uppburna avgångsvederlaget. Kammarrätten hade därför att i första hand ta ställning till denna fråga. Först om kammarrätten hade funnit att sådan skattskyldighet förelegat hade det yrkande rörande beskattningsorten aktualiserats som P.L. i andra hand framställt hos länsrätten och som länsrätten med hänsyn till sin bedömning beträffande förstahandsyrkandet inte hade anledning att pröva. Regeringsrätten återförvisade målet till kammarrätten för prövning av frågan om skattskyldighet.

RÅ 2001 not. 144 gäller fråga om tidpunkten för när krav infördes på prövningstillstånd i mål om folkbokföring och en därmed förbunden fråga om återförvisning. Av 34 a § FPL framgår att det för de mål där det är särskilt föreskrivet krävs prövningstillstånd för att kammarrätten skall pröva ett överklagande av ett beslut som länsrätten meddelat i målet.

Genom lagen (1997:989) om ändring i folkbokföringslagen (1991:481) infördes bl.a. krav på prövningstillstånd vid överklagande till kammarrätten. Lagändringen trädde i kraft den 1 januari 1998. Av övergångsbestämmelserna framgår att bestämmelsen om prövningstillstånd vid överklagande till kammarrätten skall tillämpas första gången i de fall där det första beslutet i ärendet fattats efter ikraftträdandet. Skattemyndigheten fattade beslut i ärendet dels den 7 november 1997, dels den 3 december samma år. Båda dessa beslut har således fattats före den 1 januari 1998. Kammarrätten hade därför enligt Regeringsrätten bort pröva ifrågavarande överklagande utan att ta ställning till frågan om prövningstillstånd. På grund härav skall kammarrättens beslut att inte meddela prövningstillstånd upphävas och målet visas åter till kammarrätten för prövning i sak. Regeringsrätten upphävde det överklagade avgörandet och återförvisade målet till kammarrätten för ny handläggning.

RÅ 2001 not. 147. Den i målet aktuella frågan var huruvida kammarrätten borde ha prövat om det förelåg förutsättningar för att registrera ett konkursbo som frivilligt skattskyldigt för mervärdesskatt. Av Regeringsrättens dom framgår bl.a. följande. Den ideella föreningen Öregrunds Golfklubb försattes i konkurs den 1 december 1992. Därefter gjordes en ansökan om frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal. I ansökningen, som gjordes av konkursförvaltaren, anges Öregrunds Golfklubb i konkurs som sökande medan i en missivskrivelse förklaras att konkursboet inger ansökan om frivillig registrering. Vid handläggningen av ärendet hos skattemyndigheten och i den efterföljande processen i underinstanserna har oklarheten om vem som är sökande inte undanröjts. I ett omprövningsbeslut den 27 mars 1995 har skattemyndigheten funnit att frivillig skattskyldighet inte kan medges vare sig för konkursgäldenären eller för konkursboet. Ombudet har i länsrätten visserligen uttryckligen angett att det inte ansökt om skattskyldighet men också hävdat att golfklubben alternativt konkursboet skall medges frivillig skattskyldighet. I länsrättens av kammarrätten undanröjda dom medgavs konkursgäldenären frivillig skattskyldighet, vilket innebar att länsrätten inte behövde ta ställning till frågan om konkursboets skattskyldighet.

Regeringsrätten fann att ansökningen om frivillig skattskyldighet bör anses ha omfattat både konkursgäldenären och konkursboet. Länsrätten hade inte prövat ansökningen såvitt avsåg konkursboet. Kammarrätten borde därför, då den undanröjde länsrättens dom, ha visat målet åter till länsrätten för prövning av frågan om konkursboets skattskyldighet.

Konkursboet har yrkat ersättning med 51 880 kr för kostnader för ombud i Regeringsrätten avseende 32,2 timmars arbete. Regeringsrätten finner att konkursboet är berättigat till ersättning. Vid bestämmande av ersättningens storlek får beaktas att målet till stor del föranletts av oklarhet om konkursgäldenären eller konkursboet var att anse som sökande. Denna oklarhet kan enligt Regeringsrätten inte skyllas enbart på skattemyndighet och underinstanser. Regeringsrätten fann därför att konkursboet bör medges ersättning med skäliga 25 000 kr.

Regeringsrätten undanröjde kammarrättens och länsrättens domar samt visade målet åter till länsrätten för prövning av konkursboets ansökan om frivillig skattskyldighet. Regeringsrätten beviljade konkursboet ersättning med 25000 kr för kostnader i Regeringsrätten.

Taxeringsnämnden taxerade för taxeringen 1998 K.S. i RÅ 2001 not. 149 i enlighet med avlämnad självdeklaration. I besvär yrkade skattemyndigheten att realisationsvinsten vid avyttring av aktier i Svenska Reffelfabriken i Tyresö AB (härefter kallat bolaget) skulle bestämmas till 4328980 kr mot deklarerad vinst om 1641128 kr samt att varken realisationsförlust eller inkomst av kapital skulle ha anses ha uppkommit till följd av transaktioner med andelar i Östgöta Utdelningsfond. Länsrätten biföll besvären. I kammarrätten yrkade K.S. att taxering skulle ske i enlighet med ingiven deklaration. Han yrkade i andra hand, för det fall vinstbolagsreglerna skulle anses tillämpliga, att skatten skulle beräknas enligt reglerna för ackumulerad inkomst. Kammarrätten avslog yrkandena.

Hos Regeringsrätten yrkade K.S. att Regeringsrätten skulle undanröja Kammarrättens dom och återförvisa målet till kammarrätten för förnyad prövning. I andra hand yrkade han att Regeringsrätten skulle åsätta honom taxeringar i enlighet med ingiven deklaration. Till stöd för sin talan anförde han bl.a. följande. Kammarrätten har begått ett grovt rättegångsfel genom att inte – trots yrkande härom – hålla muntlig förhandling beträffande för rättsfrågan i målet väsentliga faktiska förhållanden. Målet var av stor betydelse för honom, kostnaderna för muntlig förhandling var inte stora i förhållande till tvisteföremålets värde och han ville åberopa muntlig bevisning.

Regeringsrätten anförde bl.a. följande. Av 9 § andra stycket FPL framgår att muntlig förhandling beträffande viss fråga får ingå i måls handläggning i förvaltningsdomstol när det kan antas vara till fördel för utredningen eller främja ett snabbt avgörande. Enligt lagrummets tredje stycke skall i kammarrätt och länsrätt muntlig förhandling hållas, om enskild som för talan i målet begär det samt förhandlingen ej är obehövlig och ej heller särskilda skäl talar emot det. Kammarrätten har genom beslut i protokoll avslagit K.S.:s yrkande om muntlig förhandling. K.S. har i kammarrätten ingett kvitton för att styrka att han på egen bekostnad anskaffat vissa tillbehör till bilen, bl.a. bilstereo och turbofälgar. Han har också enligt Regeringsrätten yrkat muntlig förhandling för att styrka dels att bolagets försäljning av bilen bokförts felaktigt, dels att en korrekt bokföring hade inneburit att någon vinst avseende försäljningen inte hade uppkommit. Han har därvid åberopat förhör med sig själv och åberopade även – efter beslutet att avslå begäran om muntlig förhandling – vittnesförhör med en auktoriserad revisor. K.S. har i kammarrätten påpekat att han uppfattade kammarrättens beslut att avslå yrkandet om muntlig förhandling som att det var ett notoriskt faktum att bolagets bokföring avseende bilförsäljningen var felaktig och att en korrekt bokföring skulle ha inneburit att någon vinst inte hade uppkommit.

Kammarrätten har sedermera avslagit K.S.:s överklagande med motiveringen att det enligt bolagets årsredovisning för det aktuella räkenskapsåret uppstått vinst vid försäljning av inventarier och i vart fall dessa vinstmedel uppkommit till följd av överlåtelse av större delen av bolagets tillgångar samt att vad som anförts om att denna vinst uppkommit genom felaktig bokföring inte föranledde någon annan bedömning. Avgörande för målets utgång i kammarrätten har varit bedömningen av K.S.:s påstående att han ägde vissa tillbehör till bilen och därför hade rätt till en del av ersättningen för denna, varför han fick en fordran på bolaget när detta uppbar hela ersättningen. Till stöd för sitt påstående har han åberopat, förutom kvitton, även förhör med sig själv och en auktoriserad revisor.

Mot bakgrund av den utgång målet fick i kammarrätten och den bevisning som åberopades kunde enligt Regeringsrättens mening muntlig förhandling inte anses ha varit obehövlig. Några omständigheter som talade mot att hålla muntlig förhandling i målet har inte heller framkommit. Kammarrätten hade därför enligt Regeringsrätten bort bifalla K.S.:s yrkande om muntlig förhandling. Handläggningen av målet i kammarrätten företedde därmed en sådan brist att skäl i och för sig enligt Regeringsrätten förelåg för att upphäva kammarrättens dom och återförvisa målet till kammarrätten för ny behandling.

Emellertid föranledde enligt Regeringsrättens bedömning den i målet föreliggande utredningen inte till slutsatsen att försäljningen av bilen lett till att obeskattad vinst till följd av överlåtelse av större delen av bolagets tillgångar funnits vid avyttringen av aktierna. De särskilda bestämmelserna i 35 § 3 mom. sjunde stycket KL var därför enligt Regeringsrätten inte tillämpliga på ifrågavarande aktieförsäljning. Regeringsrätten biföll därför överklagandet.

Om när muntlig förhandling bör äga rum i taxeringsmål, se Leidhammar i SN 2000 s. 405 ff.

4 Förhandsbesked, processuella frågor

RÅ 2001 ref. 23. Mot bakgrund av bestämmelsen i 29 § FPL uppkom i målet frågan om ramen för Regeringsrättens prövning när RSV överklagar ett förhandsbesked och yrkar fastställelse av detta. Frågan är närmare bestämt om domstolen endast kan bifalla eller avslå yrkandet om fastställelse av förhandsbeskedet eller om domstolen också kan ändra förhandsbeskedet.

Regeringsrätten gjorde följande bedömning. Ärenden om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden företer vissa särdrag jämfört med andra förvaltningsärenden genom att yrkandet i ett sådant ärende i princip innebär att nämnden skall lämna ett besked, inte att besked skall lämnas av en viss innebörd. Detta påverkar även processen vid ett överklagande hos Regeringsrätten. Den nyssnämnda bestämmelsen om rätt för RSV att överklaga ett beslut även om någon ändring inte yrkas innebär ett betydande avsteg från allmänna processrättsliga principer.

Utmärkande för ett överklagande är att det syftar till att få det klandrade beslutet ändrat eller upphävt. Detta grundläggande element i förvaltningsbesvärsinstitutet framgår också vad gäller överklagande av en förvaltningsmyndighets beslut hos en högre förvaltningsmyndighet eller – som i det aktuella fallet – hos en förvaltningsdomstol. Enligt 23 § förvaltningslagen (1986:223), skall klaganden ange vilket beslut som överklagas och ”den ändring i beslutet som han begär”. Den som är nöjd med ett beslut och inte påfordrar någon ändring kan inte ”överklaga” detta. Bestämmelsen om ”överklagande” utan ändringsyrkande i 22 § tredje stycket förhandsbeskedslagen innefattar således en anomali.

Ett yrkande om att ett högre organ skall fastställa ett beslut kan däremot framställas inom ramen för andra rättsliga institut. Mest närliggande är institutet underställning av beslut, som i normalfallet innebär att ett beslut inte får verkställas förrän det överprövats och fastställts; inom den statliga sektorn kan fastställelsemyndigheten, oberoende av yrkandet, även företa sakliga ändringar i det underställda beslutet. Den aktuella bestämmelsen i förhandsbeskedslagen avser emellertid inte heller underställning i klassisk mening, då enligt lagens regler Skatterättsnämndens lagakraftvunna beslut ju på den skattskyldiges begäran skall ligga till grund för hans taxering utan krav på fastställelse av Regeringsrätten; de är alltså därförutan verkställbara i den meningen att de vinner positiv rättskraft.

Enligt Regeringsrättens mening har genom införandet av en möjlighet för RSV att överklaga ett förhandsbesked utan att någon ändring yrkas tillskapats en i förhållande till besvärsinstitutet artskild rättslig figur. Härigenom har även processen i Regeringsrätten, i enlighet med vad som inledningsvis antytts, i högre grad än hittills kommit att inriktas på att besked i sakfrågan skall lämnas, inte att besked skall lämnas av en viss innebörd. Syftet är att öppna en möjlighet att skapa prejudikat även i situationer då den statliga parten i förfarandet vid Skatterättsnämnden, RSV, instämmer i nämndens bedömning och därför – enligt besvärsinstitutets grundläggande karakteristika – inte kan överklaga förhandsbeskedet.

För att Regeringsrätten skall kunna fullgöra uppgiften att skapa prejudikat bör domstolen, om den kommer till ett annat resultat än Skatterättsnämnden, inte bara kunna avslå yrkandet om fastställelse utan även kunna upphäva det meddelade förhandsbeskedet och ersätta det med ett nytt, dvs. ändra beskedet. Att Regeringsrätten till följd av det sätt varpå RSV valt att formulera sitt yrkande skulle vara tvingad att utforma sitt prejudikat inom ramen för ett avslagsbeslut framstår som stridande mot själva idén med rätten att föra upp en fråga till Regeringsrätten utan att yrka någon ändring.

Mot bakgrund av det anförda får ett överklagande av RSV – även om verket i överklagandet såsom i förevarande fall ger uttryck för sin inställning i rättsfrågan i form av ett yrkande om fastställelse – uppfattas som en begäran att Regeringsrätten överprövar nämndens beslut och lämnar förhandsbesked i enlighet med utfallet av denna prövning. Konsekvensen härav är enligt Regeringsrätten att Regeringsrätten, utan hinder av bestämmelsen i 29 § FPL, kan ändra förhandsbeskedet trots att något uttryckligt yrkande om detta inte har framställts (majoriteten).

Skiljaktiga regeringsråd anförde följande. I överensstämmelse med allmänna processrättsliga principer föreskrivs i 22 § förvaltningslagen att ett förvaltningsbeslut får överklagas av den som det angår, om det har gått honom emot, och i 23 § samma lag att den som överklagar ett förvaltningsbeslut skall ange den ändring i beslutet som han begär. Bestämmelsen i 22 § tredje stycket förhandsbeskedslagen om att RSV kan överklaga Skatterättsnämndens beslut utan att yrka någon ändring är en markant avvikelse från de principer som kommer till uttryck i de nämnda bestämmelserna i förvaltningslagen. I 3 § förvaltningslagen anges att en sådan avvikande bestämmelse skall gälla.

Specialregleringen i förhandsbeskedslagen kan dock enligt deras mening inte anses innefatta en avvikelse också från bestämmelserna i 29 § FPL om ramen för domstolsprövningen. De grundläggande rättssäkerhetsprinciper som kommit till uttryck i nämnda bestämmelse kan därför inte åsidosättas med hänvisning till intresset av att skapa prejudikat på skatteområdet.

När RSV hos Regeringsrätten inte yrkar någon ändring av ett förhandsbesked utan endast att det skall fastställas kan Regeringsrätten därför inte anses ha frihet att ompröva beslutet på så sätt att detta ändras. Regeringsrätten kan endast bifalla yrkandet helt eller delvis eller avslå det.

Till den del förhandsbeskedet inte fastställs av Regeringsrätten gällde enligt deras uppfattning det av Skatterättsnämnden meddelade förhandsbeskedet. Se också regeringsrådet Lavins skiljaktiga mening och Leidhammar i SN 2002 s. 95 ff.

RÅ 2001 ref. 64 ang. inhämtande av förhandsavgöranden från EG-domstolen. I ansökan om förhandsbesked ställde Stockholms kommun frågan om kommunen vid visning av Stockholms stadshus var skyldig att ta ut mervärdesskatt på entréavgifter. Frågan hade ursprungligen aktualiserats i samband med en skatterevision under 1998. Skattemyndighetens revisorer hade då muntligen meddelat att entréavgift avseende tornet, som hade karaktär av museum, inte skulle tas ut, medan avgifter avseende guidade turer till stadshusets övriga delar skulle beläggas med mervärdesskatt om 25 procent. Kommunen hade redan 1998 följt dessa anvisningar; entréavgift till tornet tas ut med 15 kr utan mervärdesskatt, medan besökarna för guidade turer i stadshusets övriga delar erlägger 40 kr, varav 8 kr avser mervärdesskatt. Kommunen ansåg med åberopande av 3 kap. 11 § punkt 4 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, och rättspraxis att mervärdesskatt inte skulle utgå. Särskilt hänvisades till rättsfallet RÅ 1993 ref. 75, där Vadstena kommun genom visning av Vadstena Slott med tillhörande möbler, kulturföremål och samlingar ansetts bedriva museiverksamhet.

Regeringsrätten yttrade: Artikel 13 A. i sjätte mervärdesskattedirektivet föreskriver undantag från skatteplikt inom landets territorium för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset. Enligt punkt 1 i denna artikel skall medlemsstaterna, utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, undanta vissa angivna verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk. I punkten 1 n undantas ”vissa kulturella tjänster och varor med nära anknytning därtill som tillhandahålls av offentligrättsliga organ eller andra kulturella organ som är erkända av medlemsstaten i fråga”.

I 3 kap. 11 § fjärde punkten ML undantas från skatteplikt omsättning som avser anordnande i museiverksamhet av utställningar för allmänheten och tillhandahållande i museiverksamhet av föremål för utställningar, om verksamheten bedrivs av eller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna. Även om det av EG-domstolens fasta praxis följer att undantagen i artikel 13 i sjätte mervärdesskattedirektivet utgör självständiga begrepp i gemenskapsrätten, som syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet på olika sätt (se punkt 15 i domen den 25 februari 1999 i mål C-349/96, CPP, REG 1999 s. I-973), är det uppenbart att valet av uttrycket ”vissa kulturella tjänster” lämnar medlemsstaterna en betydande frihet att själva avgöra vilka tjänster inom kulturområdet som skall vara befriade från skatt. Den aktuella punkten 1 n ger därmed föga utrymme för att hävda att en stat, som i den interna normgivningen undantagit endast ett fåtal kulturella tjänster eller gett definitionen av en undantagen tjänst ett snävt innehåll, i detta avseende skulle ha genomfört direktivet på ett bristfälligt sätt. Därav följer också att EG-rätten inte innehåller några särskilda anvisningar för rättstillämpande organ vid tolkningen av ett i den nationella lagstiftningen förekommande begrepp – som t.ex. ”museiverksamhet” – som väl ryms inom bestämningen ”vissa kulturella tjänster”.

Av det sagda följer enligt Regeringsrätten att anledning att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen saknas och att kommunens påstående att EG-rätten kräver en extensivare tolkning av begreppet museiverksamhet än den som gjorts av Skatterättsnämnden måste tillbakavisas. Frågan i målet gäller därför hur den aktuella omsättningen skall bedömas enligt reglerna i ML och närmare bestämt dess 3 kap. 11 § punkt 4.

Regeringsrätten delade Skatterättsnämndens uppfattning att de av Stockholms kommun – som ovedersägligen är att hänföra till ”det allmänna” – organiserade visningarna av stadshuset inte kan anses äga rum ”i museiverksamhet”, vilket utgör grundförutsättning för regelns tillämplighet. Stadshuset med tillhörande inventarier har varken enligt vedertaget språkbruk eller enligt de kriterier som fastlagts i rättspraxis (se särskilt RÅ 1993 ref. 75) sådan museal karaktär att visning av detta för allmänheten kan anses utgöra museiverksamhet. Inträdesavgifterna avseende sådana visningar är därför enligt Regeringsrätten inte undantagna från skatteplikt.

Regeringsrätten avslog yrkandet om att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen. Om Skatterättsnämndens behörighet att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen, se Leidhammar i SN 2002 s. 97 med där angivet rättsfall och angiven doktrin.

RÅ 2001 not. 8. Av vad som framkommit i målet förelåg oklarheter i en rad hänseenden som har betydelse vid den skattemässiga bedömningen av en planerad överlåtelsen. Enligt Regeringsrättens mening var underlaget så bristfälligt att det enligt Regeringsrätten inte borde läggas till grund för ett förhandsbesked (jfr RÅ 1989 not. 264).

Regeringsrätten undanröjde Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisade ansökningen.

RÅ 2002 not. 28. Regeringsrätten fann att EG-rättsliga frågor som aktualiseras i målet inte blivit tillräckligt belysta och inte heller bedömda av Skatterättsnämnden. Då det inte är lämpligt att först i Regeringsrätten behandla EG-rättsliga aspekter som bolagets ansökan om förhandsbesked gav upphov till borde målet återförvisas till Skatterättsnämnden.

Regeringsrätten undanröjde Skatterättsnämndens förhandsbesked och återförvisade målet till nämnden (tillhandahållande av serveringstjänst?).

RÅ 2001 not. 75. Hos Regeringsrätten har bolag anfört att ansökan om förhandsbesked avsåg inköp eller hyra av datorer, s.k. hemdatorer, som används delvis av bolagets personal för privat ändamål, delvis i bolagets skattepliktiga verksamhet, och att ansökan inte avsåg samtliga bolagets datorer utan endast de som delvis används i bolagets skattepliktiga verksamhet. Ett allmänt krav för att förhandsbesked skall lämnas är enligt Regeringsrätten att de faktiska omständigheter som beskedet skall grundas på är tillräckligt klarlagda. Är det fråga om en ännu inte företagen rättshandling måste således de hypotetiska förutsättningarna vara entydigt angivna i ansökningen. De ursprungligen ställda frågorna avsåg om bolaget hade rätt till avdrag för ingående skatt vid förhyrning av datorer och upplåtelse av nyttjanderätten till dessa till de anställda mot bakgrund av dels att syftet var att höja de anställdas datorkunskap, dels att dessa hade åtagit sig att på fritiden genomföra viss utbildning. Därefter har bolaget anfört att de anställda i viss omfattning använde de aktuella datorerna i arbetet och också ingett viss utredning för att styrka detta förhållande. Hos Regeringsrätten har bolaget angett att frågan avser såväl inköp som förhyrning av datorer men är begränsad till sådana datorer som används i bolagets skattepliktiga verksamhet. Mot bakgrund härav fann Regeringsrätten att det råder sådan oklarhet beträffande frågornas innebörd och de förutsättningar som skall gälla att förhandsbesked inte borde meddelas. Regeringsrätten undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökningen, jfr Leidhammar i SN 2002 s. 95 ff.

5 Skattetillägg m.m.

RÅ 2001 ref. 20. I sin självdeklaration till ledning för 1994 års taxering redovisade J.S. enligt Regeringsrätten inte några värdepappersförsäljningar. På anmodan av skattemyndigheten lämnade han sedermera uppgifter om de försäljningar som han genomfört under år 1993. Enligt de beräkningar som skattemyndigheten gjorde på grundval av dessa uppgifter gav vissa försäljningar realisationsvinster om sammanlagt 68 195 kr och andra försäljningar realisationsförluster om sammanlagt 47 855 kr.

Genom sin underlåtenhet att redovisa de vinstgivande försäljningarna har J.S. lämnat sådana oriktiga uppgifter som utgör grund för påförande av skattetillägg. Målet gällde i första hand frågan om underlaget för skattetillägget skall, såsom länsrätten funnit, fastställas med beaktande av resultatet av samtliga försäljningar eller om underlaget i enlighet med kammarrättens dom skall bestämmas till summan av realisationsvinsterna. Med utgångspunkt i skattemyndighetens beräkningar av vinster och förluster innebär det förstnämnda alternativet att underlaget bestäms till (68 195 - 47 855 =) 20 340 kr och det sistnämnda att det bestäms till 68 195 kr.

Den av underinstanserna åberopade bestämmelsen i 5 kap. 2 a § TL innebär enligt Regeringsrätten att det vid bestämmande av underlaget för skattetillägg är tillåtet att kvitta oredovisade utgifts- eller förlustposter mot utlämnade intäktsposter endast under förutsättning att avdraget för utgiften eller förlusten och beskattningen av intäkten är att hänföra till en och samma ”fråga”. Begreppet fråga (och det i förarbetena som synonym använda uttrycket ”sak”, se t.ex. prop. 1989/90:74 s. 371 och 374) har inte definierats i TL.

I förarbetena har framhållits att en fråga normalt identifieras med hjälp av det yrkande som framställts och de omständigheter som åberopats till stöd för yrkandet (a. prop. s. 369–370). För att åberopade omständigheter skall höra till samma fråga krävs i princip att de ingår i samma händelseförlopp eller saksammanhang (jfr Almgren- Leidhammar, Skatteförfarandet, s. 6:19:4–5 med hänvisningar). Vad beträffar värdepappersförsäljningar finns det normalt fog för att se varje försäljning – eller snarare beräkningen av försäljningens resultat och den skattemässiga behandlingen av detta – som en särskild fråga.

Med denna utgångspunkt och på de av kammarrätten i övrigt anförda skälen fann Regeringsrätten att underlaget för skattetillägg i förevarande fall skall bestämmas till belopp motsvarande summan av realisationsvinsterna. Det som förekommit i målet gav inte anledning att frångå den beräkning som har gjorts av skattemyndigheten och legat till grund för kammarrättens dom. Underlaget skall följaktligen bestämmas till 68195 kr.

Regeringsrätten delade underinstansernas uppfattning att det inte fanns skäl att efterge skattetillägget.

RÅ 2001 ref. 32. Frågan i målet gäller enligt Regeringsrätten om M.N. på grund av underlåtenhet att i sin självdeklaration redovisa en aktieförsäljning – vilken försäljning kom till skattemyndighetens kännedom genom en kontrolluppgift enligt 3 kap. 32 c § LSK – skall påföras skattetillägg och, om så är fallet, efter vilken procentsats påföringen skall ske.

Enligt 5 kap. 1 § TL skall enligt Regeringsrätten den som har lämnat en oriktig uppgift till ledning för sin taxering påföras skattetillägg med 40 procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha påförts honom. Skattetillägg tas emellertid enligt 5 kap. 4 § första stycket 2 TL inte ut om rättelse av oriktig uppgift såvitt avser bl.a. inkomst av kapital har gjorts eller hade kunnat göras med ledning av kontrolluppgift som skall lämnas utan föreläggande enligt LSK och som varit tillgänglig för skattemyndigheten före november månads utgång under taxeringsåret. Enligt paragrafens andra stycke gäller detta dock inte i fråga om kontrolluppgifter enligt 3 kap. 32 c, 44 eller 45 § LSK, dvs. kontrolluppgifter om avyttring av finansiella instrument (32 c §) och om upplåtelse respektive avyttring av bostadsrätter m.m. (44 och 45 §§). Av intresse i förevarande sammanhang är vidare enligt Regeringsrätten att avgiftsberäkningen skall ske efter 20 procent om den oriktiga uppgiften har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för skattemyndigheten och som varit tillgängligt för myndigheten före utgången av november under taxeringsåret (5 kap. 1 § tredje stycket TL). Det bör också nämnas att den skattskyldige skall befrias från skattetillägg bl.a. om felaktigheten eller underlåtenheten i vissa fall framstår som ursäktlig eller om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut tillägget (5 kap. 6 § TL).

M.N.:s underlåtenhet att redovisa aktieförsäljningen i den särskilda självdeklaration som hon har lämnat till ledning för 1997 års taxering utgör enligt Regeringsrätten en sådan oriktig uppgift som enligt 5 kap. 1 § första stycket TL i princip skall föranleda att skattetillägg påförs. Den i målet aktuella kontrolluppgiften om aktieförsäljningen är som framgått enligt Regeringsrätten en kontrolluppgift enligt 3 kap. 32 c § LSK, vilket innebär att regeln i 5 kap. 4 § första stycket 2 TL om undantag från skattetillägg inte är tillämplig. Huvudfrågan i målet blir enligt Regeringsrätten då om skattetillägget skall tas ut med 20 eller 40 procent av skattebeloppet. Vidare skall enligt Regeringsrätten övervägas om skäl för befrielse från skattetillägg föreligger.

Vad först gäller avgiftsberäkningen kan konstateras att kontrolluppgiften avseende M.N.:s aktieförsäljning utgör sådant kontrollmaterial som skall lämnas utan föreläggande samt att uppgiften har varit tillgänglig för ytterligare krav för att avgiftsberäkningen skall ske efter 20 procent är att det kan anses att den oriktiga uppgiften, som består i att M.N. inte redovisade aktieförsäljningen i sin självdeklaration, rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrolluppgiften.

Vid införandet av bestämmelsen om avgiftsberäkning efter 20 procent framhölls enligt Regeringsrätten att uppgiftens oriktighet klart skall framgå av det i bestämmelsen angivna kontrollmaterialet samt att det inte räcker att man på grund av detta kan misstänka att den lämnade uppgiften är felaktig (prop. 1976/77:92 s. 27). Uttalandet upprepades i ett senare lagstiftningsärende med tillägget att det inte krävs att felets omfattning direkt framgår av materialet (prop. 1977/78:136 s. 197). Vidare anfördes följande. Kan man av ett till deklarationen bifogat bilregisterutdrag konstatera att den skattskyldige har bil, vars värde inte redovisats på förmögenhetsbilagan, föreligger förutsättning att tillämpa den lägre procentsatsen utan hinder av att bilens värde inte anges på utdraget. Bedömningen blir densamma om den skattskyldige underlåtit att redovisa bilförmån, trots att det av kontrolluppgift framgår att han åtnjutit en sådan förmån. Däremot skall skattetillägg inte beräknas efter den lägre procentsatsen om kontrollmaterialet inte ger någon ledning för att vidta rättelse. Det torde normalt gälla t.ex. för ett företag för vilket utfärdas kontrolluppgift på grund av mottaget royaltybelopp. Det är i sådant fall inte möjligt att stämma av deklarationen mot kontrolluppgiften.

År 1991 infördes enligt Regeringsrätten i 5 kap. 4 § andra stycket TL ett undantag från den nyss angivna regeln att skattetillägg inte skall tas ut vid rättelse av oriktig uppgift med ledning av kontrolluppgifter som skall lämnas utan föreläggande. Från regeln undantogs sålunda kontrolluppgifter angående bostadsrätter o.dyl. enligt 3 kap. 44 och 45 §§ LSK. Kontrolluppgifter om överlåtelse av bostadsrätt skall enligt sistnämnda paragraf lämnas av bostadsrättsföreningar och innehålla uppgifter om köpeskillingens storlek och köpeskillingen vid överlåtarens förvärv. I förarbetena uttalades då att oriktig uppgift som kan rättas med ledning av kontrolluppgift enligt 3 kap. 44 eller 45 § LSK inte helt bör undgå skattetillägg utan sådant tillägg skall enligt 5 kap. 1 § tredje stycket TL tas ut med 20 procent när kontrolluppgiften varit tillgänglig för skattemyndigheten före november månads utgång (prop. 1991/92:43 s. 112).

År 1996 utvidgades enligt Regeringsrätten undantaget till att avse även kontrolluppgifter om försäljningar av aktier och andra finansiella instrument varvid bl.a. följande uttalades (prop. 1996/97:45 s. 50). På samma sätt som i fråga om bostadsrätter kan skattepliktig reavinst eller reaförlust inte beräknas enbart med ledning av kontrolluppgiften och kan följaktligen inte heller förtryckas i den förenklade självdeklarationen. Den skattskyldige måste således även i dessa fall fortsättningsvis själv redovisa detta. Det framstår i sådana fall som naturligt att regeln i 5 kap. 4 § första stycket 2 TL inte omfattar de fall där kontrolluppgift enligt 3 kap. 32 c § LSK lämnats.

Av de nämnda förarbetena får enligt Regeringsrätten anses framgå att avsikten varit att en utelämnad uppgift om försäljning av bostadsrätt som har upptäckts på grund av att en kontrolluppgift enligt 3 kap. 45 § LSK varit tillgänglig skall medföra avgiftsberäkning enligt 5 kap. 1 § tredje stycket TL, dvs. efter 20 procent. Förarbetena är inte lika tydliga när det gäller en utelämnad uppgift om försäljning av finansiella instrument i det fall försäljningen framgått av en kontrolluppgift enligt 3 kap. 32 c § LSK. De återgivna uttalandena i prop. 1996/97:45 tyder dock enligt Regeringsrätten närmast på att avsikten även i detta fall varit att avgiftsberäkningen skall ske efter 20 procent. Det finns visserligen som RSV framhållit vissa skillnader mellan de olika slagen av kontrolluppgifter. Bl.a. innehåller kontrolluppgifterna om försäljning av bostadsrätter – till skillnad från kontrolluppgifterna rörande finansiella instrument – uppgifter om anskaffningsvärden. Det går dock enligt Regeringsrätten inte heller att med ledning enbart av en sådan kontrolluppgift avgöra om en försäljning lett till vinst, eftersom bl.a. eventuella förbättringskostnader inte anges.

I ett fall av förevarande slag där den skattskyldige över huvud taget inte redovisat försäljningen finns det därför enligt Regeringsrätten inte anledning att göra någon skillnad mellan de två slagen av kontrolluppgifter. Den omständigheten att kontrolluppgifterna rörande finansiella instrument ger mindre information till ledning för beskattningen än kontrolluppgifterna angående bostadsrätter bör däremot givetvis kunna medföra skillnader i det fall försäljningen redovisats men oriktig uppgift lämnats i något avseende som framgår av det ena slaget av kontrolluppgifter men inte av det andra.

Det i målet åberopade rättsfallet RÅ 1995 ref. 5 kunde enligt Regeringsrätten sägas ge stöd för uppfattningen att avgiftsberäkningen i ett fall som det nu aktuella skall ske efter 40 procent. I det fallet togs nämligen skattetillägg ut efter 40 procent vid underlåtenhet att redovisa en fastighetsförsäljning, trots att skattemyndigheten rutinmässigt erhöll uppgifter om beslut i lagfartsärenden. Regeringsrätten konstaterade att de uppgifter om fastighetsförsäljningen som genom andra myndigheters försorg varit tillgängliga inte hade varit tillräckliga för att möjliggöra rättelse av den oriktiga uppgiften. Betydelsen av rättsfallet vid bedömningen i förevarande mål försvagas dock av att det inte avsåg ett ställningstagande rörande kontrolluppgifter som skall lämnas utan föreläggande. I sammanhanget bör enligt Regeringsrätten vidare beaktas att den fortgående utvecklingen av systemet med skattetillägg inneburit bl.a. att lagstiftningen mildrats successivt i flera avseenden.

Bedömningen i förevarande fall borde enligt Regeringsrätten ske med särskilt beaktande av bestämmelsernas syfte, nämligen att sanktionen bör vara mildare när risken för skatteundandragande generellt sett varit obetydlig (jfr prop. 1976/77:92 s. 22). Enligt Regeringsrättens mening står det klart att risken är obetydlig att en utelämnad uppgift om en aktieförsäljning undgår upptäckt när denna redovisats i en kontrolluppgift av förevarande slag. Det anförda innebär att avgiftsberäkningen i det nu aktuella fallet bör ske efter 20 procent. En sådan tillämpning ligger också enligt Regeringsrätten i linje med den nyss berörda utvecklingen av systemet med skattetillägg.

Regeringsrätten delade underinstansernas uppfattning att det inte fanns skäl till befrielse från skattetillägget.

RÅ 2001 not. 9 Beträffande skattetillägg i mervärdesskattesammanhang är i detta mål de numera upphävda bestämmelserna i 18 kap. ML fortfarande tillämpliga. Enligt 18 kap. 6 § ML skall skattetillägg efterges bl.a. om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. Bolaget gjorde i första hand gällande att skattetillägget skall undanröjas på denna grund. Som länsrätten och kammarrätten funnit var de utläggsfakturor som bolaget bifogade sin mervärdesskattedeklaration utställda av Lindab AB och inte av de dotterbolag till Lindab AB som gjort utläggen. Mot bakgrund av att detta enligt vad utredningen utvisar har haft sin grund i oklarheter mellan Lindab AB och dess dotterbolag och inte i något förhållande som bolaget haft kontroll över och med hänsyn till att bolaget vid en senare redovisningsperiod visats ha rätt till avdrag med yrkat belopp, fann Regeringsrätten att det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägg av bolaget.

Regeringsrätten upphävde kammarrättens och länsrättens domar samt skattemyndighetens beslut om påförande av skattetillägg.

RÅ 2001 not. 10. Den skattefråga som låg till grund för underinstansernas beslut om skattetillägg gällde enligt Regeringsrätten konsekvenserna av en av Pentti K. genomförd försäljning av verkstadsutrustning om 300000 kr. Även om Pentti K. i kammarrätten och Regeringsrätten begränsat sin talan till frågan om påförande av skattetillägg var det nödvändigt enligt Regeringsrätten att som ett led i bedömningen av om oriktig uppgift förelåg ta ställning till den materiella skattefrågan.

Regeringsrätten anslöt sig till underinstansernas bedömning att försäljningen skall beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet och föranleda att mervärdesskatt påförs.

Pentti K. hade i sin självdeklaration till ledning för 1994 års taxering enligt Regeringsrätten inte lämnat några uppgifter rörande den aktuella försäljningen. Efter förfrågan från skattemyndigheten har han uppgivit att det var fråga om försäljning av lös egendom av honom som privatperson och han har så småningom också lämnat in en bilaga till deklarationen avseende avyttring av lös egendom (blankett K8). Eftersom Pentti K. således inte omnämnt försäljningen i sin deklaration skall han anses ha lämnat en sådan oriktig uppgift som utgör grund för påförande av skattetillägg. Regeringsrätten har i en dom den 15 december 2000 (RÅ 2000 ref. 66 I) funnit att bestämmelserna om skattetillägg i taxeringslagen omfattas av artikel 6 i Europakonventionen men att bestämmelserna inte är oförenliga med de krav på en rättvis rättegång som uppställs i artikeln. I samma dom har Regeringsrätten konstaterat att artikel 6 inte hindrar att skattetillägg påförs i första instans av en skattemyndighet under förutsättning att den enskilde har möjlighet att föra saken vidare till domstol. Mot bakgrund av de bedömningar som har redovisats i nämnda dom fann Regeringsrätten att de invändningar som Pentti K. har gjort i målet med hänvisning till artikel 6 i Europakonventionen inte föranleder att det skattetillägg som påförts honom skall undanröjas eller efterges. Pentti K. är enligt vad som framgår i målet delägare i ett aktiebolag som bedriver mekanisk verksamhet. Han är också enligt Regeringsrätten verksam i bolaget. Pentti K. har på fakturan över försäljningen uppgivit att mervärdesskatt ingick med 60000 kr. Enligt Regeringsrättens mening förelåg mot denna bakgrund inte något skäl att anse lämnandet av den felaktig a uppgiften ursäktligt på det sätt som fordras för eftergift. Inte heller framstod det enligt Regeringsrätten som uppenbart oskäligt att ta ut tillägget. Regeringsrätten avslog överklagandet.

RÅ 2001 not. 11. – Skattemyndigheten påförde Sven-Olof L. skattetillägg med anledning av att han i sin självdeklaration underlåtit att redovisa realisationsvinst med 18280 kr vid avyttring av optioner. Sven-Olof L. överklagade och yrkade, med hänvisning bl.a. till sin ålder (född 1925), att skattetillägget skulle nedsättas.

Som underinstanserna funnit har enligt Regeringsrätten Sven-Olof L. genom att inte redovisa realisationsvinst av optionsaffärer lämnat en oriktig uppgift som utgör grund för påförande av skattetillägg enligt 5 kap. 1 § TL. Regeringsrätten har i en dom den 15 december 2000 (RÅ 2000 ref. 66 I.) funnit att TL:s bestämmelser om skattetillägg omfattas av artikel 6 i Europakonventionen men att bestämmelserna inte är oförenliga med de krav på en rättvis rättegång som uppställs i artikeln. I samma dom har Regeringsrätten konstaterat att artikel 6 inte hindrar att skattetillägg påförs i första instans av en skattemyndighet under förutsättning att den enskilde har möjlighet att föra saken vidare till domstol. Mot bakgrund av de bedömningar som har redovisats i nämnda dom fann Regeringsrätten att de invändningar som Sven-Olof L. gjort i målet med hänvisning till artikel 6 i Europakonventionen inte föranleder att det skattetillägg som påförts honom skall undanröjas eller efterges. Som kammarrätten funnit är omständigheterna inte heller enligt Regeringsrätten sådana att det enligt 5 kap. 6 § TL fanns skäl för eftergift. Någon möjlighet att delvis efterge skattetillägg förelåg inte enligt Regeringsrätten, jfr SOU 2001:15 där jämkningsregler avseende skattetillägg föreslås.

RÅ 2001 not. 98 gäller efterbeskattning och skattetillägg. För att bolaget i fråga enligt Regeringsrätten skall kunna efterbeskattas i målet är det inte tillräckligt att det kan konstateras att ett tidigare beskattningsbeslut blivit felaktigt. För att efterbeskattning skall kunna ske krävs att skattemyndigheten dessutom kan visa att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift till ledning för beskattningen. Med oriktig uppgift avses här inte enbart felaktiga sakuppgifter utan också förtigande av i sammanhanget väsentliga förhållanden.

Av handlingarna i målet framgår att bolaget till sin mervärdesskattedeklaration hade fogat en kopia av avtalet om köp av restaurangens inventarier m.m. och att det av detta avtal framgår att ett villkor för köpet var att fastighetsägaren accepterade bolaget som ny hyresgäst. Det bör redan på grund härav ha stått klart för skattemyndigheten att förvärvet av restaurangutrustningen m.m. inte kunde ses isolerat utan att det utgjorde en del av ett större sammanhang. Av handlingarna framgår vidare att bolaget förutom nämnda avtal har gett in också andra handlingar till skattemyndigheten till styrkande av sina yrkanden. Av ett meddelande den 17 maj 1999 framgår att Skattemyndigheten i Göteborg vid efterforskningar kunnat återfinna ett antal avtal, men inte deklarationen avseende redovisningsperioden juni–augusti 1991. I meddelandet uppges vidare att mervärdesskatteenheten upphörde i mitten av november 1991 och att det därför har varit svårt att hitta handlingar som inte avslutats på enheten samt att arkiven flyttats tre gånger. Vid nu angivna förhållanden kan det enligt Regeringsrätten inte anses klarlagt att bolaget i nu aktuellt hänseende lämnat någon oriktig uppgift. Det saknas således enligt Regeringsrätten i denna del förutsättningar för efterbeskattning och påförande av skattetillägg.

Vad angår avdragsrätten för den mervärdesskatt som uppgetts ha erlagts till Wasa Fastighet och Eurokredit är underlaget för dessa avdragsyrkanden i och för sig så bristfälligt att det med fog kan ifrågasättas om någon avdragsrätt föreligger. Med hänsyn till bl.a. den oklarhet som visats råda om vilka handlingar som bolaget lämnat in till skattemyndigheten kan det emellertid inte anses visat att bolaget i dessa hänseenden lämnat några oriktiga uppgifter. Det förelåg då inte heller i denna del förutsättningar för att efterbeskatta bolaget eller påföra skattetillägg.

Regeringsrätten fann att bolaget, som vunnit bifall till sin talan, enligt 3 § lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. är berättigat till ersättning för ombudskostnader i Regeringsrätten med yrkade 35 000 kr.

Regeringsrätten använder i rättsfallet konsekvent termen ”visat” som beviskrav för oriktig uppgift. Den termen är i överensstämmelse med den bevisrättsliga terminologi som är förhärskande i den rättsvetenskapliga doktrinen, jfr Leidhammar, Bevisprövning i taxeringsmål, Norstedts juridik 1995 s. 62 ff. om bevisbördans betydelse i rättskipningen. I de omfattande förändringar av skattetilläggsreglerna som föreslås i SOU 2001:25 föreslås ett strängare beviskrav för skattetillägg eftersom dessa tillägg juridiskt är likställda med en straffrättslig påföljd, se härom i RÅ 2000 ref. 66 I och II.

6 Återställande av försutten tid/Resning

RÅ 2001 not. 36. I 37 c § FPL föreskrivs att, om tiden för överklagande eller därmed jämförbar åtgärd har försuttits på grund av omständighet som utgör giltig ursäkt, tiden får återställas. Av handlingarna framgår enligt Regeringsrätten att G.H.:s överklagande hos Regeringsrätten försenats på grund av rån mot postkontoret. Detta förhållande får enligt Regeringsrätten anses utgöra giltig ursäkt för förseningen. Den försuttna tiden för överklagande av kammarrättens beslut återställdes av Regeringsrätten. Det förhållandet att klaganden kom in för sent med sitt överklagande eftersom hans ombud var förhindrad att arbeta på grund av akuta problem inom familjen och insjuknade i hög feber dagarna innan tiden för överklagande gick ut har inte föranlett återställande av försutten tid. Sådan försummelse från ombud i anledning av sjukdom leder således inte till någon återställning, se RÅ 2001 not. 187.

RÅ 2001 not. 67. M.H. överklagade inte en kammarrättsdom som medförde höjd taxering för MH. M.H. ansökte om resning i det av kammarrätten avgjorda målet och anförde bl.a. följande. På inrådan av sin revisor överlät hon enligt köpekontrakt och köpebrev den 31 december 1989 fastigheten Timmele 10:1 till ett av henne helägt aktiebolag för 750 000 kr. Bolaget erhöll lagfart på fastigheten den 4 april 1990. En förutsättning för överlåtelsen var att försäljningen inte skulle utlösa någon realisationsvinstbeskattning. Detta förutsatte i sin tur att M.H. av RSV beviljades dispens att tillämpa omräkningsreglerna i punkt 2 a tionde stycket av anvisningarna till 36 § KL. Ett villkor härom hade tagits in i köpekontraktet men inte i köpebrevet. RSV avslog dispensansökningen. Då grunden för fastighetsöverlåtelsen sålunda hade raserats köpte M.H. tillbaka fastigheten av bolaget för 750 000 kr enligt köpebrev den 1 januari 1992. Kammarrätten anförde i sina domskäl bl.a. att överlåtelsen den 31 december 1989 inte förklarats ogiltig eller av annan anledning upphävts av domstol. En sådan dom förelåg emellertid numera. Genom dom den 13 augusti 1998 har Borås tingsrätt fastställt att de mellan M.H. och bolaget den 31 december 1989 och den 1 januari 1992 träffade avtalen om köp av fastigheten Timmele 10:1 är ogiltiga. Då tingsrättens dom meddelades efter det att kammarrättens dom vunnit laga kraft saknade M.H. möjlighet att åberopa denna inom ramen för den ordinarie processen. Utgången i kammarrätten hade sannolikt blivit den motsatta om tingsrättens dom hade förelegat vid tiden för kammarrättens prövning. RSV tillstyrkte att resning beviljades och att kammarrättens dom i den del den gällde eftertaxering och skattetillägg undanröjdes.

Regeringsrätten anförde bl.a. följande. Enligt 37 b § FPL får resning beviljas i mål eller ärende om det på grund av något särskilt förhållande finns synnerliga skäl att pröva saken på nytt. Med hänsyn till vad M.H. nu åberopat ansåg Regeringsrätten att det fanns synnerliga skäl att på nytt pröva frågan om hennes eftertaxeringar till statlig och kommunal inkomstskatt samt det skattetillägg som påförts henne. Resning beviljades. Med hänsyn till vad som förekommit i målet fann Regeringsrätten att eftertaxeringarna och skattetillägget skulle undanröjas.

RÅ 2001 not. 163. Ansökan av H.T. om återställande av försutten tid. Kammarrätten avvisade enligt beslut i protokoll H.T.:s överklagande av kammarrättens dom den 29 maj 2001 angående 1995 års inkomsttaxering. Kammarrätten hänvisade därvid till att överklagandet kommit in för sent. H.T. överklagade kammarrättens avvisningsbeslut och anförde som skäl för förseningen av överklagandet att hans hustru var allvarligt sjuk och att han reste mellan bostaden i Grängesberg och arbetet i Örebro. Som kammarrätten funnit hade enligt Regeringsrätten H.T.:s överklagande av kammarrättens dom den 29 maj 2001 kommit in för sent. Det fanns därför inte skäl att ändra avvisningsbeslutet. H.T.:s skrivelse fick enligt Regeringsrätten anses innefatta även en ansökan om återställande av försutten tid. Enligt 37 c § FPL får tiden för överklagande återställas, om den har försuttits på grund av omständighet som utgör giltig ursäkt. Regeringsrätten fann att vad H.T. anfört inte utgjorde skäl att återställa den försuttna tiden.

RÅ 2001 not. 74. Ansökningar om resning skall enligt 8 § första stycket 3 lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar prövas av kammarrätt om målet eller ärendet slutligt avgjorts av en länsrätt eller förvaltningsmyndighet. Bolagets taxering år 1991 har slutligt avgjorts av skattemyndigheten. Ansökningen om resning skall därför enligt Regeringsrätten prövas av kammarrätt. Regeringsrätten avvisade ansökningen om resning och överlämnade ansökningen till kammarrätten för vidare handläggning.

RÅ 2001 not. 80. Enligt 33 § fjärde stycket FPL gäller enligt Regeringsrätten att, om ett överklagande har avvisats såsom för sent inkommet och en domstol efter överklagande har prövat detta beslut eller vägrat prövningstillstånd i fråga om ett sådant överklagande, domstolens beslut inte får överklagas. I det överklagade beslutet har kammarrätten bl.a. överprövat länsrättens beslut att avvisa B-Å.G.:s överklagande såsom för sent inkommet. Kammarrättens beslut i denna fråga får alltså enligt Regeringsrätten inte överklagas. Överklagandet skulle därför enligt Regeringsrätten avvisas i den delen.

Enligt 8 § första stycket 3 lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar skall en ansökan om resning prövas av kammarrätten bl.a. om ärendet slutligt avgjorts av en förvaltningsmyndighet. De fastighetstaxeringar som målet avser har i sak prövats endast av vederbörande fastighetstaxeringsnämnd. Enligt 8 § första stycket 4 samma lag skall enligt Regeringsrätten en ansökan om återställande av försutten tid prövas av kammarrätten bl.a. om ansökningen avser tid för överklagande till länsrätt. B.-Å.G.:s ansökan om resning alternativt återställande av försutten tid skulle därför enligt Regeringsrätten prövas av kammarrätten.

RÅ 2001 not. 118. En ansökan om resning i mål eller ärende skall enligt 8 § lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar prövas av kammarrätt om målet eller ärendet slutligt avgjorts av en länsrätt eller förvaltningsmyndighet. Övriga ansökningar om resning prövas enligt 2 § andra stycket samma lag av Regeringsrätten. Kammarrätten hade genom dom fastställt att bolaget skall eftertaxeras för år 1989 i anledning av vissa försäljningar av aktier i dotterbolag. Av domen framgår enligt Regeringsrätten att den fråga som resningsansökan avser – om belopp som betecknats tilläggshyra egentligen är utdelning som skall redovisas vid 1989 års taxering och då är skattefri – inte prövats i det målet. Enligt vad som framkommit har enligt Regeringsrätten bolagets ordinarie inkomsttaxering 1989 inte prövats av kammarrätten. Det av kammarrätten överlämnade målet avseende ansökan om resning återförvisades av Regeringsrätten till kammarrätten. Bolagets ansökan om prövningstillstånd fick därmed enligt Regeringsrätten anses förfallen.

RÅ 2001 not. 27. Målet gällde ansökan av Curt N. om resning i mål om eftertaxering med anledning av att Curt N. underlåtit att deklarera köp och försäljning av aktier. Skattemyndigheten meddelade beslut om eftertaxering med anledning av att Curt N. underlåtit att deklarera köp och försäljningar av aktier. Genom beslutet påfördes Curt N. skatt enligt lagen (1983:1053) om skatt på omsättning av vissa värdepapper, skattetillägg, ränta och förseningsavgifter. Till stöd för sin talan ingav han ett intyg från legitimerade psykoterapeuten Martin Wettmark och anförde enligt Regeringsrätten bl.a. följande. Han har betalat skatten trots att inte en krona tjänats in för att möta den aktuella eftertaxeringen. Han var närmast att betrakta som en bulvan/mellanhand i de aktuella affärerna. Lagen ifråga var dessutom i kraft endast under en kortare tid och var inte allmänt känd. Han har inte efterfrågat ett ”tillrättalagt” läkarintyg, som skattemyndigheten försökt antyda. Bevisligen har han varit allvarligt sjuk vilket framgår av de ingivna intygen som baseras på journalanteckningar som förts vid behandlingarna. Detta har medfört att han inte under några omständigheter varit förmögen att vid avgörande tillfällen tillvarata sina eller samhällets intressen.

Enligt 37 b § FPL får resning beviljas i mål eller ärende om det på grund av något särskilt förhållande finns synnerliga skäl att pröva saken på nytt. Vad som enligt Regeringsrätten tillkommit i resningsmålet är främst intyget från Martin Wettmark. Varken detta eller det som Curt N. i övrigt åberopat till stöd för sin ansökan visade emellertid enligt Regeringsrätten att det fanns synnerliga skäl att pröva saken på nytt. Regeringsrätten avslog ansökningen.

7 Bevis- och rättsprövning, eo och pt

I RÅ 2001 ref. 22 I var fråga om en delägare i ett kommanditbolag (I) respektive en företagsledare i ett fåmansaktiebolag (II) haft möjlighet att för privat bruk använda en bil som hört till verksamheten i företaget. För att beskattning av bilförmån skall ske fordras att privatkörning ägt rum i mer än ringa omfattning. Regeringsrätten prövade fråga om bevisbördan i detta hänseende (inkomsttaxering 1995 respektive 1997).

S.T. var rörmokare och drev sin verksamhet genom firman Skepplanda VVS KB. Skattemyndigheten beslutade att beskatta S.T. för värde av bilförmån med 47400 kr – avseende en lätt lastbil av märket Chevrolet Van Starcraft D av 1989 års modell – samt att påföra honom skattetillägg. Skattemyndigheten motiverade sitt beslut med att S.T. inte hade fört någon körjournal och inte gjort sannolikt att den aktuella bilen använts privat i så ringa omfattning att skatteplikt för bilförmån inte uppkom. S.T. överklagade skattemyndighetens beslut.

Länsrätten fann att det i förevarande mål aktuella fordonet är en lätt lastbil med plats för en passagerare. Såvitt framkommit är lastutrymmet fast inrett med VVS-utrustning som används i verksamheten. S.T. har anfört att han under beskattningsåret 1994 har varit ägare till en motorcykel och en bil för privat bruk och att han därför inte har haft något behov av ytterligare transportmedel. Han har vidare anfört att han inte fört körjournal eftersom han aldrig använder lastbilen för privat körning. Det finns enligt länsrättens mening inte skäl att ifrågasätta S.T.:s uppgifter. Mot bakgrund av det anförda och av vad som i övrigt framkommit i målet fann länsrätten att S.T. gjort sannolikt att han inte har nyttjat lastbilen för privat bruk i sådan omfattning att han skall påföras värde av bilförmån. Skattemyndighetens beslut avseende bilförmån och skattetillägg undanröjdes. Skattemyndigheten överklagade länsrättens dom.

Kammarrätten fann att när det gäller lätta lastbilar som har sådan fast utrustning eller inredning att det privata nyttjandet avsevärt försvåras kan enligt RSV:s rekommendationer RSV Dt 1993:25 viss jämkning ske. För lätta lastbilar som är sex år eller äldre och vars totalvikt är 3 000 kg eller mer rekommenderar RSV jämkning till 47 400 kr. Med hänsyn till det som framkommit om bilens karaktär av arbetsredskap, vilket enligt kammarrätten synes ha avsevärt begränsat möjligheterna att privat nyttja bilen och till att lastbilens totalvikt endast obetydligt överstiger 3 000 kg finner kammarrätten att det föreligger synnerliga skäl att jämka förmånsvärde till lägre belopp än det av RSV rekommenderade. Kammarrätten bestämde förmånsvärdet till 24 200 kr. och påförde skattetillägg. Ett kammarrättsråd var av skiljaktig mening och anförde att utredningen i målet enligt hans mening inte gav tillräckligt stöd för antagande att S.T. använt lastbilen i fråga privat i mer än ringa omfattning. Han avslog därför överklagandet. S.T. överklagde kammarrättens dom.

RSV bestred bifall till överklagandet.

Regeringsrätten anförde i sin dom följande. Om en näringsidkare för privat bruk använder en bil som utgör inventarium i näringsverksamheten, är detta att betrakta som ett uttag ur verksamheten av en tjänst avseende bilförmån. Enligt punkt 1 femte stycket av anvisningarna till 22 § KL skall uttag av tjänst i mer än ringa omfattning föranleda uttagsbeskattning. Beträffande beräkningen av värdet av bilförmån hänvisas i lagrummet till bestämmelserna i punkterna 2 och 4 av anvisningarna till 42 § KL. Av dessa anvisningspunkter, i deras vid 1995 års taxering gällande lydelse, framgår bl.a. följande. Värdet av bilförmån bestäms enligt vissa angivna schabloner och utan hänsyn till privatkörningens omfattning i det enskilda fallet (punkt 2 första–tredje styckena). Om bilförmån åtnjutits endast i ringa omfattning gäller dock att förmånen inte skall tas upp till beskattning (punkt 2 sjätte stycket). Värdet av bilförmån, beräknat enligt punkt 2, får jämkas uppåt eller nedåt om det finns synnerliga skäl. Som synnerliga skäl för jämkning nedåt anses att bilen används som arbetsredskap eller att tjänstekörningen är omfattande eller att andra sådana omständigheter föreligger (punkt 4).

De nu berörda bestämmelserna får enligt Regeringsrätten anses innebära att en näringsidkare skall beskattas för bilförmån endast under förutsättning att den till näringsverksamheten hörande bilen har använts för privat bruk. Redan möjligheten att disponera bilen för ett sådant ändamål grundar således inte skatteplikt (jfr bl.a. SOU 1992:57 s. 59, SOU 1993:44 s. 269 och 274 samt Leidhammar, Bevisprövning i taxeringsmål, s. 267–268 not. 123 och s. 270 not. 129 med hänvisningar). För att uttagsbeskattning skall utlösas fordras dessutom enligt Regeringsrätten att privatkörningen har varit av mer än ringa omfattning. Med ringa omfattning menas att privatkörning har ägt rum endast vid ett fåtal tillfällen under året och omfattat en sammanlagd körsträcka på högst 100 mil (se bl.a. prop. 1993/94:90 s. 94 och 107).

En huvudprincip vid inkomstbeskattningen är enligt Regeringsrätten att det allmänna har bevisbördan såvitt gäller intäktssidan. Vid den ordinarie taxeringen innebär detta att den enskilde normalt skall beskattas för en viss intäkt endast om det framstår som sannolikt att de omständigheter som medför skatteplikt föreligger. En tillämpning av denna princip inom området för bilförmånsbeskattning skulle innebära att beskattning av en sådan förmån skall äga rum endast under förutsättning att det har gjorts sannolikt att privatkörning har förekommit i mer än ringa omfattning.

Den angivna principen kan emellertid enligt Regeringsrätten inte alltid upprätthållas fullt ut. För att beskattningsreglerna skall fungera ändamålsenligt och för att kraven på likformighet och rättvisa vid taxeringen skall tillgodoses kan det vara nödvändigt att modifiera principen. Ett område där en sådan modifiering visat sig erforderlig är just beskattningen av bilförmåner. Svårigheterna för någon annan än den skattskyldige själv att utreda den faktiska körsträckan föranledde under lång tid en tillämpning av presumtionsregler som innebar bl.a. att en skattskyldig som haft möjlighet att disponera den aktuella bilen för privat bruk skulle anses ha kört den privat ett visst minsta antal mil om han inte kunde göra sannolikt att körsträckan varit mindre (här bortses från den speciella, inte motbevisbara presumtion om 1 000 mil privatkörning som vid 1977 och 1978 års taxeringar gällde för företagsledare m.fl. i fåmansföretag). Presumtionsreglerna utvecklades till en början genom dåvarande Riksskattenämndens respektive RSV:s anvisningar och förvaltningsdomstolarnas praxis men var sedermera under flera år uttryckligen reglerade i lag. Sedan värderingen av bilförmåner med verkan fr.o.m. 1988 års taxering enligt Regeringsrätten schabloniserats i än högre grad än tidigare och därmed i princip gjorts oberoende av privatkörningens omfattning i det enskilda fallet, innehåller lagtexten inte längre någon motsvarighet till de tidigare tillämpade presumtionsreglerna.

Omfattningen av privatkörningen har dock, trots det senast sagda, enligt Regeringsrätten fortfarande betydelse vid bilförmånsbeskattningen. Som redan nämnts gäller som förutsättning för skatteplikt att privatkörningen har varit av mer än ringa omfattning (bilkörningens omfattning kan också få betydelse vid tillämpningen av jämkningsreglerna i punkt 4 av anvisningarna till 42 § KL). En huvudfråga i målet enligt Regeringsrätten är om det vid prövningen av om skattepliktig förmån föreligger finns fog för att – liksom tidigare vid själva förmånsvärderingen – tillämpa någon form av presumtionsregel. Frågan är närmare bestämt vilken betydelse som i detta sammanhang skall tillmätas det förhållandet att den skattskyldige har haft möjlighet att för privat bruk disponera en bil som utgör tillgång i hans näringsverksamhet eller, när det är fråga om en skattskyldig som är anställd, en bil som tillhör hans arbetsgivare. Som tidigare berörts utgör dispositionsrätten inte i sig tillräcklig grund för beskattning. Detta hindrar dock inte enligt Regeringsrätten att den kan tillmätas särskild betydelse när det gäller att fastställa om skatteplikt har inträtt eller ej.

Regeringsrätten fann att det är nödvändigt att inom området för beskattning av bilförmån tillämpa en presumtion. Det allmänna skall visserligen anses ha bevisbördan såvitt gäller den grundläggande förutsättningen att dispositionsrätt har förelegat (en annan sak är att förekomsten av en dispositionsrätt kan framstå som i det närmaste självklar i de fall då det är fråga om en bil som ingår i den skattskyldiges egen näringsverksamhet eller tillhör ett företag i vilket den skattskyldige är anställd och har bestämmande inflytande). Om det emellertid har gjorts sannolikt att den skattskyldige har haft dispositionsrätt, bör en presumtion gälla som innebär att bilen skall anses ha använts för privatkörning i mer än ringa omfattning om inte den skattskyldige kan göra sannolikt att den använts endast i ringa omfattning eller inte alls. Förekomsten av dispositionsrätt medför alltså en omkastning av bevisbördan. Det bör understrykas att det nu sagda tar sikte på den ordinarie taxeringen. Regeringsrätten saknade anledning att i det nu aktuella målet ta ställning till vad som gäller vid eftertaxering eller när det är fråga om att påföra skattetillägg.

Skattepliktig bilförmån skall alltså enligt Regeringsrätten anses föreligga om inte presumtionen bryts genom att det görs sannolikt att privatkörning inte har förekommit i den omfattning som fordras för beskattning. Ett bevismedel som ligger nära till hands är en noggrant förd körjournal. Även många andra omständigheter kan naturligtvis vara av betydelse i sammanhanget. Det kan exempelvis ha förelegat direkta hinder mot att använda bilen under delar av beskattningsåret. Vidare finns det skäl att beakta vilket slags bil det har varit fråga om, bilens utrustning, sättet för dess användning och omfattningen i stort av den yrkesmässiga körningen. Till övriga omständigheter som enligt Regeringsrätten kan ha betydelse vid sannolikhetsbedömningen hör förekomsten av ett eller flera andra motorfordon i den skattskyldiges eller hans familjemedlemmars privata ägo, antalet körkortsinnehavare inom familjen samt den skattskyldiges eller familjemedlemmarnas behov eller avsaknad av behov av att använda bil till och från arbetsplatsen. Det bör tilläggas att några av de här avsedda omständigheterna kan, även om de inte skulle vara tillräckliga för att bryta presumtionen, enligt Regeringsrätten få betydelse i ett senare led, nämligen vid tillämpning av jämkningsreglerna i punkt 4 av anvisningarna till 42 § KL.

Regeringsrätten fann vid en sammantagen bedömning av vad som förekommit i målet – och då inte minst de uppgifter som lämnats om bilen, dess skick och sättet för dess användning att S.T. har gjort sannolikt att han under år 1994 inte har använt bilen i fråga i sådan omfattning som fordras för att skattepliktig bilförmån skall anses föreligga. Hans överklagande bifölls, jfr RÅ 2001 ref. 22 II där Regeringsrätten fann att den skattskyldige inte gjort sannolikt att han använt bilen ifråga i sådan omfattning som fordras för att skattepliktig bilförmån skulle anses föreligga.

Enligt min uppfattning är Regeringsrättens avgöranden utmärkta exempel på vägledande avgöranden avseende bevisprövningen i taxeringsmål. Regeringsrätten har klart placerat bevisbördan för bilförmån på skattemyndigheten och också bestämt beviskravet härför till ”sannolikt”. Pedagogiskt har Regeringsrätten också angett vilka bevisfakta som har betydelse vid bevisprövningen särskilt för förekomsten av bevistemat bilförmån.

Som jag ser det innebär emellertid presumtionen för bilförmån enbart en bevislättnad för skattemyndigheten och medför inte någon omkastning av bevisbördan för att intäkt skall påföras den skattskyldige. Enligt min mening bör Regeringsrättens domar tolkas så att skattemyndigheten genom presumtionen och övrig förebringad bevisning fullgjort sin bevisskyldighet; sannolikt att bilförmån skall påföras, om inte den skattskyldige förebringar sådan motbevisning att skattemyndighetens bevisning inte längre når upp till beviskravet ”sannolikt”. Det väsentliga som jag ser det är att skattemyndigheten har bevisbördan för att bilförmån skall påföras och således inte den skattskyldige som skall bevisa att han inte skall påföras sådan förmån. Kanske min tolkning av Regeringsrättens dom i detta hänseende främst kan förklaras av skilda uttryckssätt för samma bevisbedömning. Teoretiskt tror jag de skilda uttryckssätten är av mindre intresse men praktiskt kan de få stor betydelse i rättstillämpningen. Som jag ser det finns det nämligen en klar risk för att skattemyndigheten vid tveksamma bedömningar i ärenden om bilförmån utan närmare motivering av hur man fullgjort sin egen bevisskyldighet för att bilförmån skall påföras i stället hänvisar till att den skattskyldige inte fullgjort sin bevisskyldighet för att bilförmån inte skall påföras. Så här skulle jag, mot bakgrund av vad jag nu försökt förklara, skrivit den avgörande meningen i Regeringsrättens dom:

Regeringsrätten finner vid en sammantagen bedömning av vad som förekommit i målet – och då inte minst med beaktande av den motbevisning som S.T. förebringat om bilen, dess skick och sättet för dess användning, att skattemyndigheten inte har gjort sannolikt att S.T. under år 1994 använt bilen i fråga i sådan omfattning som fordras för att skattepliktig bilförmån skall anses föreligga.

RÅ 2001 not. 37. Målet gäller besvär i särskild ordning av T.A. ang. inkomsttaxering 1990, m.m. Länsrätten och prövade vid 1990 års inkomsttaxering storleken av T.A.:s avdrag för förluster vid avyttring av aktieoptioner. T.A.:s talan i Regeringsrätten avsåg bl.a. att han skulle medges avdrag med tillämpning av 100 § första stycket 7 taxeringslagen (1956:623), GTL, och 11 § lagen (1960:63) om förlustavdrag.

Enligt 100 § tredje stycket i den numera upphävda men för 1990 års taxering fortfarande gällande GTL får besvär som avses i paragrafen enligt Regeringsrätten anföras inom fem år efter taxeringsåret. Besvärshandlingen inkom till Regeringsrätten först efter utgången av den föreskrivna fristen och således för sent. De av T.A. i särskild ordning anförda besvären kunde därför inte tas upp till prövning. Den av T.A. åberopade bestämmelsen i 11 § lagen om förlustavdrag gav i och för sig möjlighet att i extraordinär ordning överklaga en taxering vid vilken förlustavdrag utnyttjats eller hade kunnat utnyttjas men detta gäller bara under förutsättning att en annan taxering genom dom ändrats på ett sådant sätt att rätten till förlustavdrag eller beräkningen av avdragets storlek påverkas. Någon sådan dom har inte påståtts föreligga. Den åberopade bestämmelsen gav honom alltså enligt Regeringsrätten inte rätt att i extraordinärordning överklaga 1990 års taxering. Regeringsrätten avvisade besvären i särskild ordning.

RÅ 2001 not. 162. A.B. yrkade hos Regeringsrätten att Regeringsrätten med ändring av kammarrättens beslut skulle fastslå att kammarrätten i sak och vid muntlig förhandling skulle pröva hans överklagande av länsrättens avgörande i anståndsfrågan. A.B. ansökte vidare om rättsprövning med avseende på avgörandena och handläggningen i övrigt av målen hos skattemyndigheten, länsrätten och kammarrätten.

Enligt 1 § lagen (1988:205) om rättsprövning av vissa förvaltningsbeslut kan enligt Regeringsrätten avgöranden av regeringen eller en förvaltningsmyndighet under vissa förutsättningar bli föremål för rättsprövning. För att rättsprövning skall kunna ske gäller bl.a. att det beslut som ansökan om rättsprövning avser inte kan prövas av domstol i ordinär ordning utan endast efter ansökan om resning, och inte skulle ha kunnat överprövas i annan ordning. Vidare gäller att det ankommer på Regeringsrätten att pröva ansökningar om rättsprövning när fråga är om avgöranden av regeringen och kammarrätt när fråga är om avgöranden av en förvaltningsmyndighet inom kammarrättens domkrets.

Eftersom nu aktuellt anståndsbeslut enligt Regeringsrätten kan bli föremål för sedvanlig domstolsprövning kunde således enligt Regeringsrätten, förutom när fråga är om överprövning efter ett överklagande i ordinär ordning, de anmärkningar som riktats mot avgörandena hos skattemyndigheten, länsrätten och kammarrätten och handläggningen av målet i övrigt endast prövas inom ramen för ett resningsförfarande. A.B.:s ansökan om rättsprövning i Regeringsrätten avvisades därför. A.B.:s ansökan kan emellertid också anses innefatta en ansökan om resning med avseende på tidigare avgöranden i anståndsmålet. Hans överklagande av kammarrättens beslut har dock enligt Regeringsrätten kommit in i rätt tid och kan därför prövas i ordinär väg.

Regeringsrätten hade därför att ta ställning till om prövningstillstånd skulle meddelas eller inte. Ett skäl för prövningstillstånd är enligt 36 § första stycket 2 FPL att det föreligger grund för resning. Vad A.B. anfört som skäl för resning beaktas således när Regeringsrätten tar ställning till frågan om prövningstillstånd. Med hänsyn härtill skulle enligt Regeringsrätten inte heller ansökningen i vad den innefattar en ansökan om resning tas upp till särskild prövning utan avvisas. Regeringsrätten fann slutligen att det som förekommit i målet inte utgjorde skäl för att meddela prövningstillstånd. Jfr RÅ 2001 not. 191 där Regeringsrätten framhöll att vad som anförts om resning i överklagande i rätt tid till Regeringsrätten beaktades när domstolen enligt 36 § första stycket 2 FPL tar ställning till frågan om prövningstillstånd.

8 Ersättningsfrågor

I RÅ 2001 ref. 10 har en gåva i form av aktier i ett bolag till en anställd i bolaget med hänsyn till omständigheterna inte ansetts ha haft till syfte att belöna den anställde för hans arbetsprestationer. Inkomstbeskattning har därför inte skett av gåvans värde. Fråga i målet gällde också om ersättning för kostnader i målet enligt ersättningslagen. Såväl skattemyndigheten, länsrätten som kammarrätten hade i sina avgöranden kommit fram till att aktierna skulle inkomstbeskattas hos mottagaren. Skattetillägg hade påförts. Yrkanden om ersättning för kostnader framställdes först i Regeringsrätten. Klaganden yrkade där ersättning för sina kostnader i Regeringsrätten med 40500 kr avseende ombudsarvode för 18 timmars arbete á 2250 kr per timme. RSV tillstyrkte att ersättning lämnades för ombudskostnader men ansåg att ersättningen skulle begränsas till vad som följer av gällande rättshjälpstaxa.

Regeringsrätten biföll klagandens yrkanden och bestämde att inkomstbeskattning i anledning av gåvan inte skulle ske liksom att skattetillägg inte heller skulle påföras.

Regeringsrätten beviljade klaganden ersättning av allmänna medel för hans kostnader i Regeringsrätten med yrkade 40500 kr.

Regeringsrätten har, i motsats till RSV, bedömt att ersättning i målet bör utgå med högre belopp än vad Domstolsverkets rättshjälpstaxa anger. Det förhållandet att den skattkyldige behövt hjälp i tvisten medför inte att han skall beviljas ersättning för högre kostnader än vad som skäligen varit påkallade. Viss ledning bör härvid kunna hämtas från vad som gäller i fråga om ersättning till biträde enligt rättshjälpslagen (1996:1619), jfr prop. 1993/94:151 s. 174 f. och kommentaren till erättningslagen i Almgren-Leidhammar, Skatteförfarandet, 2 s. 3:7 ErsL ff. I 20 § andra stycket rättshjälpsförordningen (1997:404) sägs att kostnadsräkningen skall innehålla en arbetsredogörelse men att detta gäller endast om ersättningen inte skall bestämmas enligt taxa eller den begärda ersättningen avviker från fastställd taxa. Har biträdet på grund av sin särskilda förtrogenhet med det rättsområde som ärendet avser och sin allmänna skicklighet lagt ned mindre tid än vad genomsnittsbiträdet skulle behövt att göra, kan detta vara skäl som talar för att en avvikelse från fastställda taxor kan göras till biträdets förmån, jfr NJA 1989 s. 14 (brottmål inom ett mycket speciellt ämnesområde där ovanliga rättsfrågor aktualiserades) samt NJA 1993 s. 237 (offentlig försvarare tillerkändes ersättning som med en tredjedel översteg gällande timkostnadsnormen). Det har ansetts angeläget att slå fast att det ankommer på den som begär ersättning att bevisa att det fordrade arvodet är oskäligt. Biträdet skall med andra ord bevisa att de vidtagna åtgärderna varit påkallade för att fullgöra uppdraget. Myndigheten skall således inte som skäligt godta ett ersättningsyrkande som inte framstår som direkt oskäligt, jfr prop. 1981/82:28 s. 16 ff. Frågan om bevisbördans placering är emellertid kontroversiell, se härom Almgren-Leidhammar aa s. 3:9 ErsL. Tydligen har biträdet i nu aktuellt regeringsrättsavgörande på grund av sin förtrogenhet och skicklighet beviljats ersättning med belopp som med ca 1 000 kr inkl. mervärdesskatt överstiget gällande rättshjälpstaxa. En kritisk synpunkt mot Regeringsrättens avgörande är att prejudikatvärdet i denna viktiga principiella ersättningsfråga – när kan ersättning beviljas med belopp som överstiger gällande rättshjälpstaxa? – är begränsat med hänsyn till att någon motivering härom inte redovisas i Regeringsrättens dom. Om ersättningsfrågor se också Remstam i SN 2001 s. 710 ff.

RÅ 2001 ref. 19. Skattemyndigheten vägrade i det grundläggande beslutet om taxering och i ett omprövningsbeslut den 21 juni 1995 bolaget avdrag för realisationsförlust. Härefter medgav skattemyndigheten i ett nytt omprövningsbeslut den 6 februari 1996 bolaget det yrkade avdraget för realisationsförlust. Innan skattemyndigheten meddelade sistnämnda beslut gjorde bolaget en framställning hos myndigheten om ersättning för kostnader som avsåg hela den tid som bolagets avdragsyrkande varit föremål för handläggning hos skattemyndigheten.

Enligt 7 § ersättningslagen skall en framställning om ersättning för kostnader göras hos den myndighet eller den domstol där kostnaderna uppkommit. Framställningen skall ha kommit in innan myndigheten eller domstolen avgör ärendet eller målet. Om den skattskyldige inte har kommit in i tid med en framställning om ersättning gäller enligt 9 § ersättningslagen att en senare inkommen framställning får prövas endast under förutsättning att förseningen berott på ett ursäktligt misstag.

Fråga i målet är enligt Regeringsrätten i första hand om de omprövningar skattemyndigheten företar rörande en viss skattefråga utgör separata ärenden eller ett enda ärende i ersättningslagens mening. Ställningstagandet i den delen får betydelse bl.a. när det gäller att avgöra vid vilken tidpunkt en framställning om kostnadsersättning senast skall göras. Ses handläggningen hos skattemyndigheten som ett enda ärende kan en framställning om ersättning för kostnader som avser hela handläggningstiden ges in ända till dess att myndigheten fattar sitt sista omprövningsbeslut. För det fall varje omprövning ses som ett särskilt ärende måste däremot den skattskyldige enligt Regeringsrätten normalt ge in en framställning i varje ärende.

Länsrätten och kammarrätten har bedömt att det i detta fall varit fråga om ett enda ärende och därför tillerkänt bolaget ersättning för kostnader även för tid före det första omprövningsbeslutet.

RSV:s ståndpunkt är att skattemyndighetens båda omprövningsbeslut skall ses som avgöranden i två skilda ärenden och att bolaget, som framställt anspråk på ersättning först efter det att det första omprövningsbeslutet meddelades, därför inte kan få ersättning för kostnaderna i det första omprövningsärendet. Dessa kostnader har RSV – utan erinran från bolaget – med ledning av ingivna kostnadsredovisningar beräknat till 19822 kr.

Nuvarande ordning för fastställande av ersättning infördes enligt Regeringsrätten genom SFS 1994:470 och ersatte en ordning där frågor om ersättning skulle prövas av länsrätt även i de fall då kostnaderna uppkommit i ett ärende hos en skattemyndighet. I förarbetena till lagändringen framhölls bl.a. följande (prop. 1993/94:151 s. 139). Den föreslagna tidsfristen för framställan om ersättning innebär å ena sidan vissa svårigheter för de skattskyldiga eftersom de inte alltid med säkerhet vet när ärendet eller målet är klart att avgöras. Om det å andra sidan skulle falla på myndighetens ansvar att underrätta de skattskyldiga om detta skulle det ställa myndigheten inför avsevärda administrativa problem. Det får därför anses rimligt att kräva av den skattskyldige att han i ett tidigt skede meddelar myndigheten om han avser att begära ersättning. Endast då den skattskyldige lämnat sådant meddelande får det anses åligga myndigheten att då ärendet eller målet är klart att avgöras höra av sig till den skattskyldige med förfrågan om slutlig framställning om ersättning.

I den förvaltningsrättsliga doktrinen har begreppet ärende enligt Regeringsrätten vanligtvis karaktäriserats som en verksamhet som utmynnar i ett beslut av något slag (se t.ex. de av RSV åberopade uttalandena). Det har då gällt att skilja begreppet ärende från vad som utgör annan förvaltningsverksamhet i form av myndigheternas faktiska handlande (jfr 1 § förvaltningslagen, 1986:223, FL). Den förda diskussionen ger därför enligt Regeringsrätten föga ledning när det gäller att avgöra om ett eller flera ärenden föreligger.

För taxeringsärenden finns bestämmelser om taxeringsbeslut i 4 kap. TL. Regleringen av taxeringsförfarandet innebär enligt Regeringsrätten att skattemyndighetens grundläggande beslut om årlig taxering inte hindrar myndigheten att flera gånger pröva en fråga på nytt om den skattskyldige begär det inom den tid som är föreskriven. Omprövningen är därvid inte begränsad till vissa uppenbara felaktigheter i tidigare beslut utan frågan kan omprövas i hela dess vidd. En skattemyndighets taxeringsbeslut i en fråga som kan ha betydelse för beskattningen eller annat ekonomiskt mellanhavande med det allmänna får enligt 6 kap. 1 § TL överklagas hos länsrätten. Varje omprövningsbeslut utgör således i sig ett överklagbart beslut. Enligt Regeringsrättens mening bör då också varje omprövningsbeslut som fattas med stöd av bestämmelserna i 4 kap. TL ses som beslut varigenom ett ärende hos skattemyndigheten avslutas. En motsatt ordning – dvs. där all handläggning hos skattemyndigheten av en viss taxeringsfråga betraktas som ett och samma ärende – skulle som RSV påpekat leda till att en skattskyldig som fått bifall till sitt yrkande i taxeringsfrågan men som glömt att yrka ersättning skulle kunna få ersättningsanspråket prövat genom att begära omprövning av taxeringsfrågan, vilket i sin tur skulle innebära att ursäktlighetskravet i 9 § ersättningslagen sattes ur spel. I sammanhanget bör också enligt Regeringsrätten beaktas att ersättningsbeslut som fattas i samband med ett omprövningsbeslut kan överklagas för sig och utan hinder av att taxeringsfrågan fortsatt hanteras av skattemyndigheten (omprövning av ersättningsbeslutet kan i speciella fall ske enligt de särskilda reglerna i 27 § FL).

Vad nu sagts rörande ersättningslagens ärendebegrepp får enligt Regeringsrätten anses gälla även när skattemyndigheten efter överklagande fattar ett obligatoriskt omprövningsbeslut enligt 6 kap. 6 § TL och den skattskyldige i den fråga som är föremål för prövning får ett taxeringsbeslut ändrat så som han begär. För det fall en obligatorisk omprövning leder till att den skattskyldige inte alls eller endast till viss del får ett taxeringsbeslut i en viss fråga ändrat på sätt som han begär kommer emellertid ett mål att anhängiggöras hos länsrätten. Ett omprövningsbeslut får i sådant fall närmast karaktären av skattemyndighetens yttrande i det vid länsrätten anhängiggjorda målet (jfr prop. 1989/90:74 s. 320). Kostnader som i denna situation uppkommit i anledning av överklagandet och rör en fråga som länsrätten har att pröva bör då anses uppkomna i målet i länsrätten och skall således inte hänföras till handläggningen hos skattemyndigheten (jfr RÅ 2000 ref. 66).

Som framgår av vad som tidigare sagts har skattemyndighetens handläggning av bolagets avdragsyrkande kommit att bilda två omprövningsärenden enligt 4 kap. TL. Bolagets framställning om ersättning i vad den avser kostnader i det första ärendet har gjorts efter den tidpunkt då den enligt 7 § ersättningslagen senast skulle ha kommit in till skattemyndigheten. Av den anledningen och då utredningen i målet inte gav vid handen att förseningen skulle ha berott på något ursäktligt misstag, kunde ersättning inte beviljas för kostnader hänförliga till det ärendet. RSV:s yrkande skulle därför bifallas på så sätt att den kostnadsersättning som bolaget beviljats av länsrätten sattes ned med 19 822 kr till (36 540-19 822=) 16 718 kr.

Med ändring av kammarrättens dom bestämde Regeringsrätten ersättningen till 16 718 kr.

Ett regeringsråd var av skiljaktig mening och ville avslå RSV:s yrkande.

RÅ 2001 not. 17. Ett bolag hade i Regeringsrätten yrkat ersättning med 40 800 kr för kostnader för ombud i Regeringsrätten. Yrkandet avsåg ersättning för 34 timmars arbete med 1 200 kr per timme. RSV ansåg att målet var av sådan beskaffenhet att rätt till ersättning förelåg. Verket hade inte haft några invändningar mot den tidsåtgång som ersättningsyrkandet grundas på men inte vitsordat högre timersättning än enligt gällande rättshjälpstaxa. RSV hade emellertid ifrågasatt om rätt till ersättning föreligger på den grunden att det föreligger ett koncernliknande förhållande mellan Stadsledningskontoret i Stockholms kommun, där ombudet är anställt, och bolaget, som är ett helägt dotterbolag till ett av kommunen helägt holdingbolag.

Regeringsrätten gjorde i detta avseende följande bedömning. Enligt 3 § ersättningslagen skall en skattskyldig, som i ett ärende eller mål haft kostnader för ombud eller biträde, utredning eller annat som skäligen behövts för att ta till vara hans rätt, efter framställning beviljas ersättning för kostnaderna under förutsättning bl.a. att den skattskyldige helt eller delvis vinner bifall till sina yrkanden i målet eller ärendet. Bolaget har vunnit bifall till sitt yrkande i Regeringsrätten. Enligt 4 § första stycket ersättningslagen föreligger emellertid inte rätt till ersättning för den skattskyldiges eget arbete. Frågan i denna del blir därför i första hand om rätt till ersättning saknas med hänsyn till den intressegemenskap som råder mellan bolaget och ombudets arbetsgivare. I lagen saknas enligt Regeringsrätten stöd för att göra åtskillnad mellan kostnader för ombud, som är verksamt i helt extern verksamhet, och kostnader för ombud, som är verksamt inom bolag eller annan juridisk person i intressegemenskap med den skattskyldige. Med hänsyn härtill skall bolaget enligt Regeringsrätten beviljas ersättning för de ombudskostnader som skäligen behövts för att tillvarata dess rätt. Regeringsrätten fann att bolaget i detta avseende borde beviljas ersättning för sina kostnader i Regeringsrätten med 25 000 kr. Samma dag avgjorde Regeringsrätten mål nr 5051-1997 där omständigheterna var likartade och utgången densamma.

Om ersättningsfrågor se också RÅ 2001 ref. 50 och ref. 51. not. 99, not. 105.

Börje Leidhammar