C Förmögenhetsskatt

1 Aktierelaterade fordringar

2 Utländska värdepappersfonder

3 Begränsad skattskyldighet för allmännyttig stiftelse

1 Aktierelaterade fordringar

När det gäller förmögenhetsbeskattningen av aktierelaterade fordringar som inte är noterade är följande bestämmelser av intresse. Av 3 § första stycket punkt 6 lagen (1997:323) om förmögenhetsskatt, SFL, framgår att skatteplikt föreligger för ”annan sådan delägarrätt som avses i 48 kap. 2 § första stycket inkomstskattelagen än aktie om delägarrätten inte är marknadsnoterad...” I 48 kap. 2 § första stycket IL finns en definition av termen delägarrätt. Där anges en del tillgångar som kännetecknas av att innehavaren äger del i företaget, förutom aktier avses t.ex. andel i ekonomisk förening och andel i värdepappersfond. Enligt 48 kap. 2 § andra stycket IL skall bestämmelserna om delägarrätter tillämpas också på en del andra tillgångar, exempelvis konvertibelt skuldebrev i svenska kronor, termin och option, vars underliggande tillgångar består av aktier eller termin och option som avser aktieindex. Sådana tillgångar är dock inte skattepliktiga enligt 3 § första stycket punkt 6 SFL, eftersom hänvisning endast görs till 48 kap. 2 § första stycket IL.1 För en onoterad delägarrätt som är skattepliktig skall värderingsregeln i 14 § SFL tillämpas. En genomsyn görs som innebär att tillgångar och skulder skall beaktas i samma omfattning som om delägaren ägt dem direkt. Härav följer att i den mån den juridiska personen bedriver jordbruk, rörelse eller fastighetsförvaltning skall delägarrätten inte upptas till något skattepliktigt värde. Enligt 3 § första stycket punkt 11 SFL utgör bl.a. fordran i pengar och liknande betalningsmedel skattepliktig tillgång. Värdering sker enligt 17 § eller om den bestämmelsen inte är tillämplig enligt huvudregeln i 9 §. Onoterade optioner och terminer är inte förmögenhetsskattepliktiga.

I förhandsbeskedsärendena RÅ 2001 ref. 21 I och II har RR tagit ställning till förmögenhetsbeskattningen av två onoterade aktierelaterade fordringar. I fall I gällde det en s.k. omvänd konvertibel med viss löptid. Det var ett icke marknadsnoterat värdepapper som vid inlösen gav innehavaren dels en hög fast avkastning dels ett belopp som var beroende av kursutvecklingen på vissa aktier enligt följande. Om någon av börskurserna på aktierna var lägre vid löptidens slut än vid dess början erhölls leverans av de aktier som haft sämst kursutveckling. Om börskurserna på angivna aktier var oförändrade eller högre vid löptidens slut än vid dess början erhölls kapitalbeloppet kontant. Frågorna i ärendet rörde såväl inkomst- som förmögenhetsbeskattningen. Inkomstbeskattningen behandlas av Persson Österman i avsnitt A3.

Till skillnad mot Skatterättsnämnden fann RR att det aktuella värdepapperet utgjorde en fordran på pengar eller – under vissa förutsättningar – marknadsnoterade aktier. Bestämmelsen i 3 § första stycket 11 SFL ansågs därför tillämplig. I och med att återbetalningens storlek var beroende av värdeutvecklingen på aktier ansåg RR att värderingen inte skulle ske enligt 17 § utan att värdepapperet enligt huvudregeln i 9 § skulle tas upp till marknadsvärdet.

Avgörandet kan jämföras med RÅ 1999 ref. 55 om förmögenhetsbeskattning av ett ”vanligt” onoterat konvertibelt skuldebrev, som avsåg förmögenhetsskattereglerna i dess lydelse före införandet av IL. RR ansåg i det målet att ett konvertibelt skuldebrev var att hänföra till penningfordran och inte till delägarrätt.

I RÅ 2001 ref. 21 II var det fråga om förmögenhetsbeskattningen av onoterade aktieindexobligationer. Obligationerna hade en löptid på fem år och löpte utan ränta. I stället hade placeraren möjlighet att på slutdagen utöver nominellt belopp erhålla ett tilläggsbelopp som var beroende av utvecklingen på en korg av aktier. Storleken på tilläggsbeloppet berodde dels på kursutvecklingen på de aktier som ingick i korgen, dels på storleken en uppräkningsfaktor som angav en procentsats med vilken en värdeuppgång hos varje aktie i aktiekorgen skulle multipliceras.

Sökanden gjorde gällande att det var obligationens optionsdel som styrde värdeutvecklingen och eftersom onoterade optioner är inte är förmögenhetsskattepliktig borde detsamma gälla för obligationen. RR ansåg emellertid att aktieindexobligationernas konstruktion och huvudsaklig karaktär medförde att de skulle anses utgöra fordringar i pengar enligt 3 § första stycket 11 SFL. De var inte att hänföra till sådana räntelösa fordringar som avses i 17 § första stycket SFL utan skulle värderas till marknadsvärdet enligt 9 § SFL.

Onoterade aktierelaterade fordringar av de slag som var aktuella i målen skall alltså behandlas som fordringar i förmögenhetsskattehänseende och värderas till sitt marknadsvärde. Det senare gäller även om fordringarna löper utan ränta men ger avkastning i annan form. Bestämmelsen i 17 § är endast tillämplig om fordran inte ger någon avkastning alls. Denna bedömning gjorde RR också i RÅ 1999 ref. 69 angående en valutaobligation som inte löpte med ränta men som gav rätt att vid inlösen, förutom det nominella beloppet, erhålla en avkastning som är relaterad till förändring av ett valutaindex under obligationens löptid.

2 Utländska värdepappersfonder

I RÅ 2001 not. 145 ansågs att andelar i en marknadsnoterad utländsk värdepappersfond, som till sin beskaffenhet kunde jämställas med svenska värdepappersfonder, i inkomstskattehänseende borde behandlas på samma sätt som sätt som svenska fonder. I fråga om förmögenhetsbeskattningen ansågs andelarna i fonden utgöra skattepliktiga tillgångar enligt 3 § första stycket punkt 7 SFL. Där föreskrivs skatteplikt för bl.a. annan marknadsnoterad delägarrätt än aktie.

Inkomstbeskattningen av delägare i utländska värdepappersfonder har på Skatteutskottets initiativ reglerats med verkan från och med den 1 januari 2001.2 Ändringen innebär att andelsägarna i utländska värdepappersfonder beskattas för sin andel på samma sätt som andelsägare i svenska värdepappersfonder. Denna ändring ligger således i linje med den bedömning som gjordes i det aktuella målet.

3 Begränsad skattskyldighet för allmännyttig stiftelse

När det gäller skattskyldighet för allmännyttiga stiftelser och ideella föreningar finns en koppling till inkomstskattereglerna; se 6 § tredje stycket SFL. Är de helt eller delvis skattebefriade enligt inkomstskattelagstiftningen är de inte skattskyldiga för förmögenhet. Liknande regler fanns i 6 § 1 mom. femte stycket i 1947 års förmögenhetsskattelag, jfr med 7 § 4–6 mom. SIL. I RÅ 2001 ref. 17 och 65 var fråga om tillämpning av det s.k. fullföljdskravet vid prövningen av om en allmännyttig stiftelse var begränsat skattskyldig för inkomstskatt enligt 7 § 6 mom. SIL och till följd härav även frikallad från skattskyldighet för förmögenhet enligt 6 § 1 mom. i 1947 års förmögenhetsskattelag. Rättsfallen behandlas av Peter Melz; se avsnitt A 12.

Christer Silfverberg